ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

20 грудня 2023 року м. Дніпросправа № 160/11095/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

секретар судового засідання Корсун Ю.В.

за участі представника позивача Корсунського Д.Ю.

представників відповідача Степанова М.С., Андрейченко Т.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року (суддя Царікова О.В., повне судове рішення складено 11 серпня 2023 року) в справі № 160/11095/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Перемога» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 0082902302 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 1 692 752,50 грн., в тому числі за основним платежем 1 354 202 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 338 550,5 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 25 квітня 2023 року № 0082902302 (форми «Д»).

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Зазначає, про судом першої інстанції не враховано зміни, внесені в Податковий кодекс України Законом № 2719-ІХ від 03 листопада 2022 року.

Вказує про дотримання контролюючим органом процедури призначення перевірки.

Стосовно суті порушень апелянтом звернуто увагу, що фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення стали висновки про неправильність сплати позивачем до бюджеу 5% від суми прерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, оскільки законодавством визначено таку ставку в розмірі 15%.

Позивачем застосовано пільгову ставку на підстааві положень пункту 2 статті 10 Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр щодо усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, проте не враховані положення пункту 4 цієї статті, окільки фактично діяльність резидента Республіки Кіпр у межах України утворювала постійне представництво Dnipro Agro Alliance LTD, яким виписувались довіреності на фізичних осіб, й ці довіреності надавали можливість розпоряджатися активами цього нерезидента.

Діяльність цього підприємства неможливо назвати незалежною, адже така діяльність підпадає під ознаки постійного представницвта.

Вважає безпідставним посилання на письмові свідчення під присягою Антоніса Індіаноса, оскільки відсутні докази, що ця особа є представником та уповноваженим надавати пояснення від нерезидента, пояснення містять суперечливі доводи.

Dnipro Agro Alliance LTD має частку в статутному капіталі ТОВ «Перемога» в сумі 42 500 грн., що в еквіваленті менше ніж 100 000 євро та унеможливлює застосування ставки 5% при сплаті дивідендів.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

В судовому засіданні представники відповідача апеляційну скаргу підтримали та просили її задовольнити.

У зв`язку з неможливістю проведення відеоконференцзв`язку на межами приміщення суду із представником відповідача Степановим М.М. та враховуючи, що інші представники відповідача ГУ ДПС приймали участь в судовому засіданні в залі судового засідання, суд визнав за можливе розглянути справу за відсутністю представника відповідача Степанова М.М.

Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників відповідача та представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 24 січня 2023 року № 421-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Перемога» (код ЄДРПОУ 30927164)» проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з 01 березня 2023 року тривалістю 5 робочих днів; перевірку проведено за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD із джерелом їх походження з України.

У наказі на проведення перевірки від 24 січня 2023 року №421-п вказано, що його прийнято на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1 ст. 41, п. 61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України; у зв`язку з ненаданням ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада 2022 року № 67899/6/04-36-23-02-11 протягом 15 робочих днів з дня отримання (отримано 09 грудня 2022 року), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD).

Результати перевірки оформлені актом від 14 березня 2023 року № 1026/04-36-23-02/30927164, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1 354 202 грн., в тому числі за 2019 рік в сумі 1 057 436 грн. та за 2021 рік в сумі 296 766 грн.

Висновки контролюючого органу обгрунтовані тим, що ТОВ «Перемога» є пов`язаною особою із компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (з огляду на спільних бенефеціарів Астіон В. та ОСОБА_1 ), ОСОБА_2 та Астіон Є відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво, не могли не бути відомі ТОВ «Перемога»; компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD стала на облік у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області 08 червня 2022 року. Тому в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ «Перемога» безпідставно застосовано ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

На підставі акта перевірки №1026/04-36-23-02/30927164 відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення (форми «Д») від 25 квітня 2023 року № 0082902302, за яким ТОВ «Перемога» визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 1 354 202 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 338 550,50 грн.

Врахувавши приписи п. «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, які встановлюють заборону на проведення позапланових перевірок на підставі саме пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач провів перевірку позивача на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України під час дії мораторію, встановленого підпунктом 69.2 пунтку 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тому вважав акт перевірки неналежним доказом.

Оскільки докази про порушення позивачем вимог податкового, так і іншого законодавства, контроль за яким здійснюють податкові органи, отримані відповідачем під час проведення перевірки, наказ на продовження проведення якої та дії стосовно продовження проведення якої не відповідають вимогам ПК України, то такі докази одержані з порушенням порядку, встановленого законом, суд першої інстанції не взяв їх до уваги.

Врахувавши, що інших доказів порушення позивачем вимог законодавства України ніж ті, які відображені у акті перевірки, відповідачем не надано, суд першої інстанції вважав оскаржене рішення, яке винесені за результатами перевірки, протиправним та таким, що підлягають скасуванню.

Також суд першої інстанції встановив, що 09 грудня 2022 року ТОВ «Перемога» отримало від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області запит від 28 листопада 2022 року №67899/6/04-36-23-02-11 про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження), підставою в якому зазначено пп.16.1.7 п. 16.1 ст. 16, пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п. 73.3 ст.73 та пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України. У запиті зазначалось про те, що на запит ДПС України від компетентного органу Республіки Кіпр отримано податкову інформацію щодо взаємовідносин нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD з ТОВ «Перемога», яка свідчить про порушення діючого законодавства у сфері міжнародного оподаткування.

27 листопада 2023 року ТОВ «Перемога» направило до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідь на запит від 28 листопада 2022 року №67899/6/04-36-23-02-11, яка містила запитувану інформацію та її документальне підтвердження, тому суд першої інстанції вказав про відсутність у контролюючого органу правових підстав для призначення перевірки ТОВ «Перемога».

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на момент виплати дивідендів була єдиним учасником (засновником) ТОВ «Перемога», яке володіло 100% у статутному капіталі позивача, що прямо зазначено відповідачем у акті перевірки.

Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на момент виплати дивідендів було резидентом Республіки Кіпр.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що діяльність компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (утримання інвестиції, їх фінансування та стратегічне управління) не має характеру господарської, а у зв`язку із тим, що позивач у 2019-2021 роках був платником єдиного податку четвертої групи, що підтверджується копіями довідок контолюючого органу, відповідно до пп. 4 п. 291.4 ст. 291 ПК України платник єдиного податку четвертої групи є суб`єктом господарювання, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, то оподаткування позивача відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПК України, можливо було застосовувати починаючи з 23 травня 2020 року.

Приведені обставини стали підставою для задоволення позову.

Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що 28 листопада 2022 року ГУ ДПС направлено ТОВ «Перемога» запит про надання інформації № 67899/6/04-36-23-02-11, в якому із посиланням на пп. 78.1.1, 78.14 п. 78.1 ст. 78 ПК України зобов`язано ТОВ «Перемога» надати інформацію про виплату доходів та стан розрахунків із нерезидентом Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр) за 2017-2020 роки, долучити завірені копії відповідних документів: установчих документів та зміни по яких проведені реєстраційні дії в ЄДР та протоколів зборів учасників та засновників про прийняті рішення про виплату доходу нерезиденту, договорів (додатків до таких договорів, актів виконаних робіт, послуг), виписок банку та платіжних документів, що підтверджують оплату по даних операціях з виплат доходів зазначеному нерезиденту та сплати податку, регістри аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку по рахунках, які відображають ці операції, довідку про статус нерезидента, видану компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, відомості по нарахованих та виплачених доходах, інших документів, які підтверджують факт виплати доходів зазначеним нерезидентам та повноту відображення їх результатів у податковому та бухгалтерському обліку (а.с. 59-60 т.1).

Листом від 27 грудня 2022 року ТОВ «Перемога» надана відповідь на запит контролюючого органу, до якої долучені відповідні документи (а.с. 62-65 т.1).

Наказом ГУ ДПС від 24 січня 2023 року № 421-п на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статі 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у зв`язку з із ненаданням ТОВ «Перемога» (ЄДРПОУ 30927164) у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС від 28 листопада 2022 року № 67899/6/04-36-23-02-11 протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 09 грудня 2022 року) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр)) наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Перемога» з 01 березня 2023 року тривалістю 5 робочих днів; перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр) із джерелом походження з України (а.с. 66-67 т.1).

ГУ ДПС проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Перемога» з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року, за результатами якої складено акт від 14 березня 2023 року № 1026/04-36-23-02/30927164, в якому зазначено про порушення ТОВ «Перемога» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1 354 202 грн., в тому числі за 2019 рік в сумі 1 057 436 грн., за 2021 рік в сумі 296 766 грн. (а.с. 74-116 т.1).

ГУ ДПС 25 квітня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0082902302 про збільшення ТОВ «Перемога» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 1 692 752,50 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 1 354 202 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 338 550,5 грн. (а.с. 155-157 т.1).

Підставою збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток є висновок контролюючого органу про те, що ТОВ «Перемога» є пов`язаною особою із компанією Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр) через спільних бенефеціарів Астіон В. та ОСОБА_1 , які відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є; відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво, не могли не бути відомі ТОВ «Перемога»; компанія Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр) стала на облік у ГУ ДПС у Дніпропетровській області 08 червня 2022 року. Тому в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ «Перемога» безпідставно застосовано ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Як вказано вище, висновки суду першої інстанції про протиправність оскарженого позивачем податкового повідомлення-рішення ґрунтуються як на порушенні контролюючим органом процедури призначення податкової перевірки, так й на помилковості висновків такої перевірки стосовно недотримання позивачем податкового законодавства стосовно оподаткування прибутку іноземних юридичних осіб.

Стосовно питання наявності підстав для призначення та проведення податкової перевірки суд зазначає таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1).

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-ІХ) внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.

Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.

Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;

фактичних перевірок.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:

« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

а) камеральних перевірок;

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

в) фактичних перевірок.

Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:

лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;

червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.

Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.

Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:

доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;

доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;

проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.

Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.

Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.

Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03 листопада 2022 року № 2719-IX (далі Закон № 2719-ІХ), який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України абзац третій викладено в такій редакції:

«б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)»;

абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:

«Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки»;

після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:

«Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».

На дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Перемога» (24 січня 2023 року) в Україні діяв правовий режим воєнного стану, введений Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, який продовжений Указами Президента України, затвердженими відповідними законами, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу (24 січня 2023 року) документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.

Контролюючий орган вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо неможливості проведення перевірки на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України з питання оподаткування доходів нерезидентів, оскільки відповідно до абз. «б» пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу визначено таку підставу для перевірок, як перевірка з питань доходів, отриманих нерезидентами із джерелом походження з України при виплаті дивідендів, тому перевірку проведено на підставі, визначеній у пп. 69.2, з урахуванням спеціальної норми, що регулює порядок проведення перевірок.

Суд визнає таку позицію контролюючого органу неправильною з таких підстав.

Внесені Законом № 2719-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України стосовно можливості проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), не дозволяють контролюючому органу призначати такий вид перевірок із порушенням порядку, встановленого ПК України.

Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення документальної виїзної перевірки встановлені абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Наказ № 421-п від 24 січня 2023 року не містить посилання на будь-яку підставу проведення позапланової документальної перевірки, визначену ПК України, крім загального посилання на норми цього кодексу (підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункт 41.1 статі 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статтю 79, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України), а також на ненадання ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС від 28 листопада 2022 року № 67899/6/04-36-23-02-11 протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 09 грудня 2022 року) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр)).

Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України).

Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить імперативний припис про заборону під час дії правового режиму воєнного стану проведення позапланових документальних перевірок з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, проте в порушення цих приписів позапланова документальна перевірка ТОВ «Перемога» відповідно до наказу № 421-п від 24 січня 2023 року призначена саме на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Той факт, що наказ № 421-п від 24 січня 2023 року містить посилання на підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу жодним чином не вказує на обґрунтованість цього наказу саме положеннями абзацу б) цього підпункту, адже в наказі не вказано таку підставу, передбачену абзацом б) підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, як «з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України», а зазначено про ненадання ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС від 28 листопада 2022 року № 67899/6/04-36-23-02-11 протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 09 грудня 2022 року) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр)).

При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення позапланової документальної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення перевірки.

Також суд вважає за необхідне звернути увагу на таке.

Посилання в наказі № 26-п від 31 січня 2023 року як на підставу призначення позапланової документальної перевірки одночасно на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункт 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є юридично нікчемними, позаяк в період дії правового режиму воєнного стану позапланова документальна перевірка не може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а абзац б) підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачає призначення позапланової документальної перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, проте в наказі ця підстава для призначення перевірки не вказана.

Оскільки наказ про призначення позапланової документальної перевірки позивача № 421-п від 24 січня 2023 року в порушення вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не містить підстави для призначення перевірки, визначеної ПК України, наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми ПК України, суд доходить до висновку про протиправність оскарженого позивачем наказу.

Суд наголошує, що зазначення в наказі ГУ ДПС від 24 січня 2023 року №421-п про не надання ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС від 28 листопада 2022 року № 67899/6/04-36-23-02-11 протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 09 грудня 2022 року) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр)), не наділяє контролюючий орган відповідним правом призначати та проводити таку перевірку з посиланням як на підставу на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Доводи апелянта про неврахування судом першої інстанції змін, внесених в Податковий кодекс України Законом № 2719-ІХ від 03 листопада 2022 року, стосовно підстав проведення перевірок суд відхиляє, адже внесені Законом № 2719-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України стосовно можливості проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), не дозволяють контролюючому органу призначати такий вид перевірок із порушенням порядку, встановленого ПК України.

З огляду на зазначені вище приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.

Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної позапланової невиїзної перевірки, адже така перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених ПК України, та всупереч мораторію на проведення перевірок на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Зважаючи на те, що акт перевірки є недопустимим доказом, тому висновки акту перевірки від 14 березня 2023 року № 1026/04-36-23-02/30927164 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірного в цій справі податкового повідомлення-рішення.

Відповідно, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправним та обґрунтовано скасовано судом першої інстанції.

Стосовно суті порушення, яке стало підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання, суд зазначає таке.

Судом встановлено, що учасником товариства та власником 100% статутного капіталу ТОВ «Перемога», розмір якого складає 42 500 грн., є компанія Dnipro Agro Alliance LTD, що зареєстрована та діє відповідно до законодавства Республіки Кіпр.

Факт реєстрації компанії Dnipro Agro Alliance LTD за законодавством Республіки Кіпр не є спірним питанням.

На підставі рішення загальних зборів учасників ТОВ «Перемога», оформленого протоколом від 22 жовтня 2019 року №14-10, яким передбачено виплату нерозподіленого прибутку у сумі 37 289 384,10 грн. у 2019 та 2021 роках, на користь компанії Dnipro Agro Alliance LTD позивачем виплачено дивіденди у 2019 році згідно з платіжним дорученням від 25 жовтня 2019 року №5 у сумі 400 000,00 дол. США та у 2021 році згідно з платіжним дорученням від 12 травня 2021 року №6 у сумі 102 000,00 дол. США.

ТОВ «Перемога» перераховано до бюджету податок на доходи іноземних юридичних осіб за ставкою 5% у 2019 році платіжним дорученням від 25 жовтня 2019 року №1015 у сумі 528 718,15 грн. та у 2021 році платіжним дорученням від 12 травня 2021 року № 1542 у сумі 148 383,16 грн.

Відомості про зазначене відображено у податковій звітності з податку на прибуток підприємства за 2019 та 2021 роки.

Спірними в цій справі є питання правомірності застосування позивачем ставки податку 5% від загальної суми дивідендів відповідно до пп. а) п. 2 ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11 грудня 2015 року, ратифікованим Верховною Радою України 30 жовтня 2019 року, який набрав чинності 28 листопада 2019 року.

Особливості оподаткування нерезидентів визначаються пунктом 141.4 статті 141 ПК України, підпунктом 141.4.1 якого встановлено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абзац «б»).

Відповідно до абзацу першого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України в редакції Закону України № 466-ІХ від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яка набула чинності 23 травня 2020 року, резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

До 23 травня 2020 року діяла редакція абзацу першого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, за якою резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Приведеною правовою нормою установлено, що доходи нерезидента у вигляді дивідендів оподатковуються відповідно до приписів підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, чинного на дату виплати такого доходу.

Статтею 3 ПК України встановлено, що податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено статтею 103 ПК, відповідно до пункту 103.1 якої застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Реченням першим пункту 103.2 статті 103 цього кодексу передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі Конвенція) ратифікована Верховною Радою України 04 липня 2013 року Законом № 412-VII та набула чинності для України 07 серпня 2013 року.

Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Положеннями пункту 2 статті 10 Конвенції встановлено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Як встановлено пунктом 3 статті 10 Конвенції, термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

При цьому згідно з пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

Відтак, можливість сплати пониженої ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.

За положеннями пунктів 1 та 2 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

За позицією контролюючого органу позивачем неправильно застосовано пільгову ставку на підставі положень пункту 2 статті 10 Конвенції, без врахування положення пункту 4 цієї статті, окільки фактично діяльність резидента Республіки Кіпр у межах України утворювала постійне представництво Dnipro Agro Alliance LTD, яким виписувались довіреності на фізичних осіб, й ці довіреності надавали можливість розпоряджатися активами цього нерезидента, тобто діяльність цього підприємства неможливо назвати незалежною, адже така діяльність підпадає під ознаки постійного представницвта.

Як вказано вище, компанія Dnipro Agro Alliance LTD є резидентом Республіки Кіпр, на час виникнення спірних правовідносин була єдиним учасником (засновником) ТОВ «Перемога» та володіла 100% частки статутного капіталу ТОВ «Перемога».

В акті перевірки контролюючий орган вказує, що основна діяльність компанії Dnipro Agro Alliance LTD тісно пов`язана з діяльністю українських підприємства, має ознаки постійного представництва на території України.

При цьому припущення контролюючого органу про наявність ознак постійного представництва у діяльності компанії Dnipro Agro Alliance LTD не обґрунтоване із посиланням на відповідні ознаки, встановлені Конвенцією, відповідачем не надано будь-яких доказів провадження компанією Dnipro Agro Alliance LTD господарської діяльності на території України.

Тобто фактично висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, та в апеляційній скарзі не ґрунтуються на жодних доказах.

Контролюючим органом зазначається, що компанія Dnipro Agro Alliance LTD фактично провадить фінансово-господарську діяльність на території України через уповноважених осіб громадян України В. Астіон та Є. Астіон, фактично бере участь в управлінні та фінансово-господарській діяльності товариства шляхом надання згоди на укладання договорів (внесення змін та доповнень) іпотеки, на вчинення значних правочинів, тобто ці особи фактично розпоряджались всіма активами як акціонери та бенефіціарні власники компанії, тобто діяльність, яка здійснювалась в Україні цими особами в інтересах компанії Dnipro Agro Alliance LTD, становить господарську діяльність компанії-нерезидента і не може вважатися діяльністю допоміжного характеру, а ці особи не є агентами з незалежним статусом, оскільки активно залучені до діяльності групи пов`язаних осіб, до яких входить, зокрема, компанія Dnipro Agro Alliance LTD, отримують заробітну плату від українських підприємств, які є членами групи компаній DNIPRO AGRO, є бенефіціарними власниками Dnipro Agro Alliance LTD, є бенефіціарними власниками ТОВ «Перемога», укладали договір купівлі-продажу часток українських підприємств, які входять до складу групи компаній Дніпро Агро Груп, є підписантами на підставі довіреності від імені компанії Dnipro Agro Alliance LTD на загальних зборах учасників українських підприємств рішення купівлі-продажу часток, виплати дивідендів та з приводу збільшення статутних капіталів, мають довіреності на відкриття/закриття/керування банківськими рахунками.

Разом з тим, як вірно вказав суд першої інстанції, ОСОБА_3 та ОСОБА_4 є опосередковано через інші юридичні особи-нерезиденти бенефіціарними власниками компанії Dnipro Agro Alliance LTD, яка є єдиним учасником позивача, що автоматично робить цих осіб бенефіціарними власниками позивача, а не посадовими особами (керівниками) позивача.

Тобто ці особи не приймали та не могли приймати участь у господарській діяльності позивача, а реалізовували права акціонерів (бенефіціарів). Прі цьому такі дії з реалізації свого права на участь у загальних зборах учасників позивача мали суто підготовчий допоміжний характер, а їх результатом не було отримання компанією Dnipro Agro Alliance LTD прибутку.

Враховуючи приведене, суд погоджує висновок суду першої інстанції, що реалізація цих прав не утворює постійного представництва компанії Dnipro Agro Alliance LTD, участь представника компанії Dnipro Agro Alliance LTD у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією Dnipro Agro Alliance LTD прав єдиного учасника ТОВ «Перемога», а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, а їх результатом не було отримання компанією Dnipro Agro Alliance LTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів. Такі протоколи не підмінюють собою договорів, правочинів як таких, не містять жодних елементів впливу на директора позивача, не містять розпорядчих вказівок, а лише мають підготовчий допоміжний характер, в межах тих господарських операцій, що провадяться позивачем поза волею та без участі єдиного учасника.

Судом першої інстанції обґрунтовано звернуто увагу, що акт перевірки не містить положень стосовно ознак постійного представництва в контексті Конвенції та з метою оподаткування відповідно пп. 14.1.193 п.14.1 ст.14 ПК України, як й не містить відомостей щодо місця знаходження такого представництва та виду діяльності.

Поряд з цим, в ході розгляду справи встановлено, що до підготовчої та допоміжної діяльності компанії Dnipro Agro Alliance LTD відносяться дії представника за довіреністю щодо участі у загальних зборах ТОВ «Перемога», на яких вирішувалось питання укладання договорів іпотеки та застави.

Відповідачем не спростовані твердження позивача, що діяльність компанії Dnipro Agro Alliance LTD полягає у інвестуванні, а діяльність компанії здійснюється в межах Республіки Кіпр, що підтверджено письмовими свідченнями під присягою (AFFIDAVIT) Антоніса Індіаноса, представника юридичної фірми Costas Indianos & Со, Нікосія, Кіпр, який є уповновноваженим юристом компанії Dnipro Agro Alliance LTD, в окружному суді Нікосії 17 березня 2023 року.

Доводи апелянта про безпідставність посилання на письмові свідчення під присягою Антоніса Індіаноса, оскільки відсутні докази, що ця особа є представником та уповноваженим надавати пояснення від нерезидента, пояснення містять суперечливі доводи, є незмістовними, адже відповідачем не спростовано цих пояснень, а наявність у цієї особи повноважень представника підтверджено фактом надання свідчень під присягою у суді.

Відповідачем також не спростовано висновки суду першої інстанції, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, як це встановлено частиною другою статті 167 Господарського кодексу України.

При цьому суд вказує, що контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів здійснення компанією Dnipro Agro Alliance LTD будь-якої господарської діяльності на території України.

Враховуючи викладене, суд погоджує висновок суду першої інстанції, що діяльність компанії Dnipro Agro Alliance LTD (утримання інвестиції, їх фінансування та стратегічне управління) не має характеру господарської.

Висновок суду першої інстанції відповідає правозастосуванню, викладеному Верховним Судом у постанові від 21 грудня 2022 року у справі №200/7051/20-а, яка полягає у тому, що факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.

Крім того, судом першої інстанції правильно зауважено, що оскільки ТОВ «Перемога» перебуває на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку четвертої групи, тому тільки з 23 травня 2020 року відповідно до змін, внесених до ПК України Законом України № 466-ІХ від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» , зокрема, до абзацу першого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, набув статусу платника податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Відтак, судом не встановлено підстав вважати, що ТОВ «Перемога» неправильно застосовано ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб 5% замість 15%, відповідно, висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб та збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з цього податку спірним податковим повідомленням-рішенням є необґрунтованим.

Суд не може визнати належним та допустимим доказом висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи по матеріалам кримінального провадження № 72022000400000005 № 23-75/СЕЕ від 25 жовтня 2023 року.

За приписами статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Як встановлено частиною першою статті 73 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Відповідно до статті 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

За положеннями частин першої четвертої статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.

Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.

Відтак, у адміністративному судочинстві висновок експерта як доказ може бути наданий за замовлення учасника справи або на підставі ухвали адміністративного суду про призначення експертизи.

Згідно з частиною першою статті 102 КАС України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов:

1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо;

2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.

Відповідно до частини першої статті 104 КАС України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Висновок експерта у кримінальному провадженні не може бути визнаний доказом у розумінні статті 72 КАС України, адже наданий не за замовленням учасника справи та не на підставі ухвали адміністративного суду про призначення експертизи, тобто отриманий із порушенням приписів статті 101 КАС України.

Висновок експерта, отриманий в рамках кримінального провадження, може бути доказом саме в такому кримінальному провадженні.

Висновок експерта, якщо в такому кримінальному провадженні відсутній вирок, який набрав законної сили, не може вважатися належним доказам в адміністративній справі ні як висновок експерта, ні як письмовий доказ.

При цьому суд зауважує, що оцінку такому висновку експерта має компетенцію надавати лише суд в процесі розгляду саме кримінального провадження.

Враховуючи приведене, суд відхиляє як доказ поданий відповідачем висновок експерта, отриманий в рамках кримінального провадження.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року в справі № 160/11095/23 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року ґв справі № 160/11095/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення 20 грудня 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 21 грудня 2023 року.

Суддя-доповідачВ.А. Шальєва

суддяС.М. Іванов

суддяВ.Є. Чередниченко