ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/13868/22 Суддя (судді) першої інстанції: Вовк П.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Кузьменка В.В.,

суддів: Василенка Я.М., Карпушової О.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «лайфселл» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації в частині, за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 листопада 2022 року,

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «лайфселл» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України №330/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 10.02.2022 в частині відповіді на питання «б».

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.11.2022 позов задоволено повністю - визнано протиправною та скасовано Індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 330/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 10 лютого 2022 року в частині відповіді на питання «б», що було поставлене у зверненні Товариства з обмеженою відповідальністю «лайфселл» від 05 жовтня 2021 року № 5180д (вхідний номер Державної податкової служби України 4795/ІПК/6 від 05 жовтня 2021 року).

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати його та постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Доводи апелянта обґрунтовані тим, що судом взагалі не було проаналізовано норми статей 164, 188 Податкового кодексу України, неправильно визначено суть нарахування бонусів на користь фізичної особи, що є додатковим благом, а також не враховано, що оскаржувана податкова консультація не суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, а тому не може бути визнана недійсною.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом правильно встановлено фактичні обставини справи, надано ґрунтовну оцінку змісту умов програми лояльності та зроблено правильний висновок про те, що додатковий обсяг наданих у тарифному пакеті обсяг комунікаційних послуг не охоплюється поняттям додаткового блага.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно з положеннями ст. 309 Кодексу адміністративного судочинства України.

Розгляд справи проведено у порядку письмового провадження на підставі пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «лайфселл» звернулося до ДПС України із запитом від 05.10.2021 №5180д про надання індивідуальної податкової консультації (далі - ІПК).

У вказаному запиті зазначено, що на початку 2021 року з метою збереження та збільшення бази постійних абонентів, збільшення обсягу наданих послуг і відповідно збільшення доходів та бази оподаткування ПДВ від продажу цих послуг позивач розробив та запровадив Програму лояльності «СІМагочі». У вересні 2021 року позивач планував внести зміни до офіційних правил Програми лояльності «СІМагочі» (далі також - Програма лояльності). До запиту був наданий проект наказу, яким планувалося затвердити оновлені правила Програми лояльності.

Умовами Програми лояльності було визначено, що учасниками Програми лояльності можуть бути абоненти, які обслуговуються на умовах індивідуальних тарифних планів з пакетами послуг 4 тижні або 30 днів, і які виконали вимоги, необхідні для участі в Програмі лояльності, що встановлені офіційними правилами Програми лояльності.

Указаним абонентам умовами Програми лояльності за одну ціну передбачався продаж відповідного основного пакету послуг, додаткового обсягу пакету послуг (заохочення), який вимірюється певною кількістю бонусів та/або іншими одиницями заохочень, без додаткової оплати відповідно до правил Програми лояльності.

При цьому позивач у запиті наводив приклад: Абонент реєструється в програмі лояльності СІМагочі, не є учасником програми лояльності lifecell CAMPUS, обслуговується на індивідуальному тарифному плані «Вільний Лайф» з періодом дії пакету послуг 28 днів, вартістю пакету послуг 240 грн. та активний в мережі lifecell 2 роки. В залежності від кількості своєчасно оплачених підряд вартостей пакетів послуг абонент отримує певні заохочення (відповідно до наведеної у запиті таблиці).

При цьому, основний та додатковий обсяг пакетів послуг надається абонентам за одну ціну, тобто включається до складу вартості основних пакетів послуг за тарифними планами.

Для можливості надання консультації до запиту була надана детальна механіка Програми лояльності, описана в проекті наказу.

Позивач у запиті зазначав, що законодавством не заборонено здійснювати продаж декількох послуг / товарів за одну ціну. Більше того, в чинних нормах законодавства описана можливість здійснення такого продажу.

Зокрема, відповідно до ч. 3 статті 15 Закону України «Про захист прав споживачів», у разі коли за одну ціну пропонується кілька товарів, робіт або послуг чи їх поєднання або якщо продавець (виконавець) надає споживачеві при реалізації однієї продукції право одержати іншу продукцію за зниженою ціною, до споживача доводиться інформація щодо: 1) змісту та вартості пропозиції та у разі пропонування товарів, робіт або послуг за одну ціну - ціни таких товарів, робіт або послуг, взятих окремо; 2) умови прийняття пропозиції, зокрема строкуїїдії та будь-яких обмежень, включаючи обмеження щодо кількості.

Зважаючи на наведене вище, позивач за умовами Програми лояльності для своїх абонентів за одну ціну передбачав формування обсягу пакету послуг в межах певного тарифного плану. При цьому формування обсягу залежало від виконання або невиконання абонентами позивача умов Програми лояльності.

Тому позивач зазначив у запиті на ІПК, що він вважає надання абонентам-учасникам Програми лояльності бонусів та заохочень без додаткової оплати, не безоплатними, а їх нарахування не розглядатиметься як окрема операція з постачання товарів/послуг, яка підлягає оподаткуванню ПДВ. Натомість, такі послуги визнаватимуться оподатковуваними ПДВ у складі тієї операції, до вартості якої їх було включено.

Позивачем були поставлені наступні запитання у запиті про надання індивідуальної податкової консультації:

«Чи правильно ми розуміємо, що оскільки згідно описаних умов оновленої Програми лояльності «СІМагочі» в Проекті наказу ТОВ «лайфселл» Про внесення змін до офіційних правил програми лояльності «СІМагочі» додатковий обсяг послуг, який надається шляхом нарахування бонусів та інших заохочень без додаткової оплати у рахунок плати (за одну ціну) - ціну пакету послуг з періодом дії 4 тижні або 30 днів (далі - Основний пакет послуг), при оплаті якої абонент отримує право на нарахування бонусів та інших заохочень, то такий додатковий обсяг послуг:

а) не вважається безоплатно наданими послугами, згідно з визначенням цього терміну в пп. 14.1.13 статті 14 ПК України?

б) не включається до оподаткованого доходу згідно зі статтею 164 ПК України та не оподатковується податком на доходи фізичних осіб, зокрема, як додаткове благо (пп. 164.2.17 статті 164 ПК України) та як дарунок (пп. 164.2.10 статті 164 ПК України);

в) оподатковується ПДВ (включається в базу згідно з п. 188.1 статті 188 ПК України) у складі вартості Основного пакету послуг та окремо ПДВ не оподатковується.».

10 лютого 2022 року відповідачем на запит позивача було надано Індивідуальну податкову консультацію № 330/ІПК/99-00-21-03-02-06.

У відповіді на запитання «б» в оскаржуваній ІПК ДПС України зазначило, що якщо позивачем відповідно до Програми лояльності надається додатковий обсяг пакету послуг (заохочення), який вимірюється певною кількістю бонусів та/або іншими одиницями заохочень, отриманого фізичною особою без додаткової оплати (тобто за одну ціну буде продано основний пакет послуг та додатковий обсяг пакету послуг (заохочення), то з метою оподаткування слід вважати, що зазначені додаткові послуги надані платнику податку зі знижкою, а отже вартість таких послуг включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо з відповідним оподаткуванням.

Не погоджуючись з наведеним рішенням відповідача у вказаній його частині, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом про визнання його протиправним та скасування.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що додатковий обсяг послуг, наданий абонентам-фізичним особам у межах Програми лояльності, не відповідає жодній з ознак додаткового блага, передбачених пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, а висновок ДПС України про те, що додатковий пакет послуг одночасно є і наданим безоплатно, і наданим із знижкою не відповідає правовій природі ІПК, адже не містить чіткої відповіді на поставлене питання та може зумовлювати подвійне тлумачення.

З такими висновками суду першої інстанції судова колегія не може не погодитися з огляду на таке.

Відповідно до пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Приписи п. п. 52.2, 52.3 ст. 52 Податкового кодексу визначають, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Згідно п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, положеннями законодавства прямо передбачено право особи оскаржити, зокрема, індивідуальну податкову консультацію, чим спростовується посилання апеляційної скарги на те, що у спірній у цій справі ІПК відсутні обставини, які підлягають судовій оцінці.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про необґрунтованість наданої податкової консультації в частині, що є предметом судового оскарження, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Як випливає із змісту відповіді ІПК на запитання «б», відповідач вважає, що абоненту в розглядуваній господарській операції надається певний додатковий обсяг послуг (заохочення), за який абонент нібито нічого не сплачує, тобто отримує відповідні послуги безоплатно. При цьому, водночас відповідач вважає додатковий обсяг послуг «наданим зі знижкою», тому «вартість таких послуг включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо з відповідним оподаткуванням».

З буквального змісту ІПК вбачається, що наданим зі знижкою є не «основний пакет послуг», а саме «додатковий обсяг послуг». Тобто, додатковий пакет послуг одночасно є і наданим безоплатно, і наданим зі знижкою.

Разом із тим, як правильно зауважено судом першої інстанції, жодна послуга не може одночасно відповідати обом зазначеним вище характеристикам. Якщо ж припустити, що податковий орган в ІПК мав на увазі те, що оскільки додатковий обсяг послуг є наданим безоплатно, то ця обставина (відсутність оплати частини обсягу послуг, включених до основного пакету) свідчить про надання зі знижкою саме основного пакету послуг.

Проте судовою колегією враховується, що індивідуальна податкова консультація має містити чітку, тобто логічно несуперечливу та таку, що ґрунтується на нормах чинного законодавства, відповідь на поставлені питання.

Так, Верховним Судом у постанові від 24.04.2020 у справі № 805/1461/17-а було вказано, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. Більше того, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації» (постанова Верховного Суду від 06.05.2020 у справі №826/27228/15).

Відповідно до пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді, вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), що індивідуально призначена для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Із змісту наведеної законодавчої норми випливає, що її приписи поширюються на два різновиди доходів фізичної особи у вигляді додаткового блага:

- товари, роботи, послуги, отримані безоплатно;

- товари, роботи, послуги, отримані з індивідуальною знижкою для конкретного покупця-фізичної особи;

Разом із тим, враховуючи фактичні обставини справи, додатковий обсяг послуг, наданий абонентам-фізичним особам у межах Програми лояльності, суд першої інстанції правильно вказав на те, що він не відповідає жодній із наведених ознак.

Так, згідно пп. «б» пп. 14.1.13 п. 14.1 статті 14 ПК України безоплатно наданими є роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

Отже, безоплатно наданими послугами є виключно такі, вартість яких не є компенсованою покупцями, ані окремо, ані в складі вартості інших послуг, у тому числі пакетів послуг.

Разом із тим, у межах Програми лояльності формування пропозиції (зміст, обсяг послуг) в межах певних тарифних планів відбувається в залежності від настання обставин (виконання абонентом певних умов), передбачених Програмою лояльності. При цьому ціна пакету зі збільшеним обсягом послуг залишається незмінною.

Як зазначив позивач, абонент фактично оплачує не за фактичний обсяг спожитих послуг, а за можливість використання певного обсягу послуг протягом визначеного періоду часу. Так, відповідно до законодавства тарифний план для кожного абонента передбачає надання електронних комунікаційних послуг у пакетах.

Указана можливість прямо передбачена Законом України «Про електронні комунікації», яким закріплено, що постачальники електронних комунікаційних мереж та/або послуг мають право на об`єднання електронних комунікаційних послуг у тарифні плани та пакети послуг і отримання від кінцевих користувачів оплати вартості пакетів послуг» (п. 6 ч. 1 статті 19 Закону).

Крім того, вказана стаття Закону України «Про електронні комунікації» визначає, що постачальник електронних комунікаційних послуг може пропонувати кінцевим користувачам послуг пакети електронних комунікаційних послуг, сформовані таким постачальником на власний розсуд.

Вартість пакета послуг - плата, що встановлюється за користування пакетом послуг протягом часу, визначеного тарифним планом, та може бути незалежна від фактичного обсягу споживання електронних комунікаційних послуг, визначеного пакетом послуг» (п. 8 ст. 2 Закону України «Про електронні комунікації» ).

Отже, за змістом наведеного важливою особливістю пакету послуг є те, що пакетна послуга надається за одну ціну незалежно від фактичного обсягу споживання. Тобто, в межах пакету послуг абонент сплачує за те, що йому надано можливість отримувати послуги в певному обсязі, а не за те, скільки фактично ним було реалізовано таких можливостей. Ціна залишається одною для всіх послуг, можливість отримання яких включена до складу пакету послуг.

У свою чергою, тарифний план - це запропонована кінцевому користувачу постачальником електронних комунікаційних послуг пропозиція щодо вартості, умов та обсягу надання певних електронних комунікаційних послуг (п. 124 ст. 2 Закону України «Про електронні комунікації»).

У спірному випадку тарифні плани, що беруть участь в Програмі лояльності, передбачають певну кількість електронних комунікаційних послуг, включену в пакет. Тобто, тарифний план - це пакетна послуга, яка характеризується тим, що за певну ціну абонент отримує можливість отримати пакет послуг згідно зі заздалегідь визначеним переліком послуг з урахуванням умов Програми лояльності.

Отже, конкретний тарифний план передбачає певний обсяг послуг (пакет), за які абонент сплачує певну фіксовану вартість, та обсяг якого буде збільшений за умови виконання абонентом умов Програми лояльності. При цьому фіксована вартість пакету є єдиною платою як за основний, так і за додатковий обсяг послуг, наданий згідно з умовами Програми лояльності.

Зважаючи на викладене, всі послуги, які включені до відповідного пакету згідно з тарифним планом, є оплаченими абонентом у складі вартості основного пакету послуг за таким тарифним планом.

При цьому кожен абонент може стати учасником Програми лояльності та згідно з її умовами користуватися послугами на умовах обраного ним тарифного плану. Умови Програми лояльності є однаковими для усіх учасників та не передбачають жодних індивідуально призначених переваг або знижок.

За таких обставин відсутні підстави вважати, що будь-хто із абонентів позивача отримає індивідуальну знижку.

З урахуванням викладеного, оскільки умови Програми лояльності не передбачають ані безоплатного надання послуг, ані надання індивідуально призначених знижок, висновок ІПК, викладений у відповіді на запитання «б», про необхідність оподаткування податком на доходи фізичних осіб учасників Програми лояльності згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 ПК України, не відповідає змісту цієї норми податкового законодавства, оскільки вона передбачає оподаткування додаткового блага виключно у вигляді безоплатно отриманих послуг, а також індивідуально призначеної знижки.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з позицією Окружного адміністративного суду міста Києва про те, що ІПК в частині наданої відповіді на запитання «б» не відповідає наведеним обставинам та приписам чинного законодавства, а отже, є протиправною та підлягає скасуванню у судовому порядку.

Аргументи апеляційної скарги про те, що судом першої інстанції не було проаналізовано норму ст. 164 ПК України, судовою колегією оцінюється критично, оскільки, як було зазначено вище, надання оцінки можливості застосування цієї норми до спірних правовідносин й було предметом розгляду Окружного адміністративного суду міста Києва.

З приводу доводів відповідача про те, що судом не здійснено аналіз норми ст. 188 ПК України, колегія суддів зазначає, що питання застосування приписів п. 188.1 ст. 188 ПК України охоплювалося пунктом «в» прохальної частини запиту на ІПК, відповідь на яку не є предметом оскарження у межах цього спору.

У контексті викладеного, судова колегія зазначає, що виходячи з меж заявлених позовних вимог, аналізу положень законодавства України, доказів, наявних в матеріалах справи, позовні вимоги є такими, що підлягають задоволенню, про що вірно вказано судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.

Доказів, які б відповідали вимогам ст. ст. 73 - 76 КАС України, та спростовували зазначені вище мотиви або підтверджували наявність підстав для відмови у задоволенні позову апелянтом до суду апеляційної інстанції не надано.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують висновки суду першої інстанцій.

Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Таким чином, враховуючи вищенаведене у сукупності, беручи до уваги при цьому кожен аргумент, викладений учасниками справи, рішення суду першої інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права ухвалив рішення повно і всебічно з`ясувавши обставини справи.

Керуючись ст. ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «лайфселл» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації в частині - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 листопада 2022 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач В.В. Кузьменко

Судді: Я.М. Василенко

О.В. Карпушова