ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 804/2231/16

касаційні провадження № К/9901/3175/17, К/9901/3404/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Капітал-Стандарт» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Капітал-Стандарт» до Державної податкової інспекції у Соборному районі міста Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

секретар судового засідання - Малик І.М.,

представник позивача - Ваховська Г.О.,

представник відповідача - Юхименко М.П.

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Капітал-Стандарт» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган) (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - Управління)), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.12.2013 форми «Р» №0008692202.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу щодо неправомірного включення платником до складу витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, витрат на послуги ПАТ КБ «ПриватБанк» за договорами на брокерське обслуговування, що призвело до їх завищення на загальну суму 7027761,00 грн, оскільки позивач укладав зазначені договори у межах своєї господарської діяльності з метою отримання прибутку та на вимогу своїх контрагентів про залучення банківської установи. Вважає безпідставним донарахування сум грошових зобов`язань з податку на прибуток в розмірі 1638325,00 грн з підстав правомірності включення позивачем до складу витрат звітних податкових періодів витрат на винагороду повіреному (ПАТ КБ «ПриватБанк»). Посилається на помилковість висновків відповідача щодо завищення позивачем від`ємного значення фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами (акціями) по відносинам з ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез», ТОВ «Агрофірма «Надія Приазов`я», оскільки на момент укладання та виконання договорів купівлі-продажу акцій вказаних емітентів розпорядження Державної комісії по цінним паперам та фондовому ринку про скасування реєстрації випуску акцій вказаних підприємств не було. Зауважує, що позивачем від`ємний фінансовий результат за вищевказаним операціям правомірно був перенесений на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами наступного звітного періоду. Також вважає помилковими висновки контролюючого органу з приводу завищення позивачем інших витрат (від`ємне значення курсових різниць) на загальну суму 4917658,00 грн, заниження доходів відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на суму 2974604,00 грн, оскільки позитивні та від`ємні значення курсових різниць за період з 2 кварталу 2011 року по 4 квартал 2012 року, платник відображав в складі інших доходів та витрат звітного податкового періоду, що свідчить про відсутність порушень вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 17.04.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2015, у задоволені позову відмовив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22.03.2016 скасував рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що суди попередніх інстанцій, зазначаючи про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) при виконанні укладених між позивачем та ПАТ «КБ «ПриватБанк» договорів, не дослідили питання, у чому саме полягає відсутність розумної економічної причини (ділової мети) в розумінні наведеного підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначення такого поняття. Посилаючись на наявність можливостей у позивача (відповідних ліцензій) здійснювати господарські операції з цінними паперами на підставі самостійно укладених угод без залучення брокерських послуг, суди попередніх інстанцій не врахували вимог контрагентів Товариства щодо обов`язкових умов укладення таких угод із залученням банківської установи. Судами не було досліджено правомірності відображення позивачем у складі інших витрат витрати на винагороду повіреному (ПАТ «КБ «ПриватБанк») у розрізі із встановленням використання послуг банку у власній господарській діяльності Товариства. Погоджуючись із податковим органом про завищення позивачем від`ємного значення фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами (акціями) по емітентах ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез» та ТОВ «Агрофірма «Надія Приазовя», суди не встановили чи були вказані юридичні особи на момент виникнення спірних правовідносин зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України. Не встановлено, чи придбання акцій у вищевказаних емітентів було відображено позивачем у відповідності до вимог підпунктів 7.6.1, 7.6.2, 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у складі витрат чи доходів від операцій з цінними паперами в періодах їх виникнення у відповідних деклараціях з податку на прибуток та в додатку КЗ. Не досліджено питання щодо наявності чи відсутності на момент укладення та виконання договорів з купівлі-продажу акцій емітентів ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез» та ТОВ «Агрофірма «Надія Приазовя» розпорядження Державної комісії по цінним паперам та фондовому ринку про скасування реєстрації випуску відповідних акцій.

За наслідками нового розгляду справи, Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 01.07.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017, позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 20.12.2013 форми «Р» №0008692202 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ за основним платежем у сумі 2407346,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 406154,00 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили із того, що висновки контролюючого органу про безпідставне включення до витрат окремого податкового обліку операцій з придбання акцій емітенту ТОВ «Агрофірма Надія Приазов`я» на загальну суму 2425086,00 грн та безпідставного включення до доходу окремого фінансового обліку результатів з придбання акцій вказаного емітенту на загальну суму 2489893,00 грн є протиправними.

Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суди зазначили, що відповідачем правомірно зроблений висновок про порушення позивачем положень підпунктів 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями на загальну суму 3490188,00 грн. У зв`язку із завищенням позивачем від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями, платником було також занижено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 188314,00 грн, яке було донараховано відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 47078,00 грн. Також, суди дійшли до висновку, що позивачем не було надано об`єктивних та достовірних доказів дотримання норм податкового законодавства щодо правильності визначення збитків (від`ємного значення курсових різниць) за періоди: 2-4 квартали 2011 року, 1-4 квартали 2012 року, що свідчить про правильність висновків відповідача щодо їх завищення на загальну суму 4917658,00 грн. У зв`язку із заниженням позивачем витрат відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на загальну суму 4917658,00 грн, позивачем також занижено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 446902,00 грн, яке було донараховано відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 25227,00 грн.

Інспекція, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків судів фактичним обставинам у даній справі. Стверджує, що платником безпідставно була включені до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, вартість послуг, отриманих від ПАТ «КБ «ПриватБанк», за договорами на брокерське обслуговування, укладеними без розумної економічної причини (ділової мети), що призвело до їх завищення на суму 7027761,00грн.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на правомірність висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Товариство, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, також звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нову постанову, якою повністю задовольнити позовні вимоги. Скаржник доводить помилковість висновків контролюючого органу про завищення платником від`ємного значення фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами (акціями) по відносинам з ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез», ТОВ «Агрофірма «Надія Приазов`я», оскільки на момент укладання та виконання договорів купівлі-продажу акцій вказаних емітентів розпорядження Державної комісії по цінним паперам та фондовому ринку про скасування реєстрації випуску акцій вказаних підприємств не було. Позивачем від`ємний фінансовий результат за вищевказаним операціям правомірно був перенесений на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами наступного звітного періоду. Вважає помилковими висновки контролюючого органу з приводу завищення позивачем інших витрат (від`ємне значення курсових різниць) на загальну суму 4917658,00 грн, заниження доходів відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на суму 2974604,00 грн, оскільки позитивні та від`ємні значення курсових різниць, які виникали за рахунок виконання договорів купівлі-продажу цінних паперів (акцій), платник відображав в складі інших доходів та витрат звітного податкового періоду, що не суперечить положенням підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 153.1 статті 153 ПК України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалами від 09.01.2018 відкрив касаційні провадження за скаргами позивача і відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.11.2023 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 21.11.2023, а ухвалою від 16.11.2023 - замінив Інспекцію її процесуальним правонаступником - Управлінням та задовольнив клопотання Управління про його участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи позивача і відповідача та дійшов наступних висновків.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 17.12.2013 №2670/22-06/32510396 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:

пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме, безпідставно включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, послуги, отримані від ПАТ «КБ «Приватбанк» за договорами на брокерське обслуговування, що привело до їх завищення на загальну суму 2717347,00 грн, в тому числі: в ІІІ кварталі 2010 року на суму 1488980,00 грн, в IV кварталі 2010 року на суму 400300,00 грн, в І кварталі 2011 року на суму 828067,00 грн;

пункту 138.1 статті 138 ПК України, а саме: безпідставно включено до складу валових витрат вартість послуг, отриманих від ПАТ «КБ «Приватбанк» за договорами на брокерське обслуговування, що привело до їх завищення на загальну суму 4310414,00 грн, в тому числі: в ІІ кварталі 2011 року на суму 1400320,00 грн, в ІІІ кварталі 2011 року на суму 832330,00 грн, в ІV кварталі 2011 року на суму 457364,00 грн, в І кварталі 2012 року на суму 308692,00 грн, в ІІ кварталі 2012 року на суму 871608,00 грн; в ІІІ кварталі 2012 року на суму 440100,00 грн;

підпунктів 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР у зв`язку із тим, що за результатами попередніх перевірок правильності ведення окремого податкового обліку фінансових результатів операцій з торгівлі цінними паперами та з врахуванням порушення, викладеного в акті попередньої планової перевірки, встановлено завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями станом на 01.07.2010 на загальну суму 3490188,00 грн;

пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5, підпункту 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР, що призвело до завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями: в ІV кварталі 2010 року на суму залишку акцій емітента ВАТ «Промекспобуд» у розмірі 683252,00 грн, І кварталі 2011 року на суму залишку акцій емітента ПАТ «Агрофармсінтез» у розмірі 15935842,00 грн;

пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР, в наслідок чого позивачем безпідставно враховано в складі від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями акції ТОВ «Агрофірма Надія Приазов`я» станом на 01.07.2010 на загальну суму 619853,00 грн, безпідставно включено до витрат окремого податкового обліку операції з придбання акцій емітенту ТОВ «Агрофірма Надія Приазов`я» на загальну суму 2425086,00 грн, в тому числі: ІV квартал 2010 року на суму 1421470,00 грн, І квартал 2011 року на суму 201000,00 грн, ІІІ квартал 2011року на суму 329618,00 грн, ІV квартал 2011 року на суму 45000,00 грн;

пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР, пункту 153.8 статті 153 ПК України, в наслідок чого позивачем безпідставно включено до доходу окремого фінансового обліку результатів операцій з придбання акцій емітенту ТОВ «Агрофірма Надія Приазов`я» на загальну суму 2489893,00 грн, в тому числі: ІV квартал 2010 року на суму 1842821,00 грн, І квартал 2011 року на суму 253178,00 грн, ІІІ квартал 2011 року на суму 393897,00 грн;

підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР, внаслідок чого занижено інші доходи на суму 3469108 грн, в тому числі в ІІІ кварталі 2010 року на суму 1373109,00 грн, в ІV кварталі 2010 року на суму 1842821,00 грн, в І кварталі 2011 року на суму 253178,00 грн;

підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 ПК України, що призвело до заниження інших доходів, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування на суму 393897,00 грн, втому числі в ІІІ кварталі 2011 року на суму 393897,00 грн.

підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 153.1 статті 153 ПК України, в результаті чого завищено інші витрати, а саме збиток (від`ємне значення курсових різниць) на загальну суму 4917658 грн;

підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.1 статті 153 ПК України, в наслідок чого завищено інші доходи, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування на загальну суму 2974604,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.12.2013 №0008692202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3037035,00 грн, в тому числі: за основним платежем на суму 2558576,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 478459,00 грн.

Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що платником безпідставно до складу витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, були включені витрати на послуги, отримані від ПАТ «КБ «ПриватБанк» за договорами на брокерське обслуговування, оскільки позивач, маючи відповідні ліценції, мав повну можливість укладати угоди на придбання акцій емітентів без залучення іншого учасника. На думку податкового органу здійснені Товариством операції з придбання цінних паперів з залученням ПАТ «КБ «ПриватБанк» спрямовані винятково на зменшення бази оподаткування та не мають під собою розумної, економічно обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети.

Крім того, проведеною перевіркою відображення показників додатку ЦП (КЗ) декларації з податку на прибуток «Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами» встановлено завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами на суму 3490188,00 грн, оскільки позивачем не було здійснено коригування збитків в окремому податковому обліку операцій з цінними паперами - акціями згідно з актом попередньої планової перевірки.

При цьому, позивачем було завищено від`ємний фінансовий результат окремого податкового обліку з цінними паперами на суму 16619094,00 грн по взаємовідносинам з ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез» і безпідставно включено до витрат окремого податкового обліку операцій з придбання акцій ТОВ «Агрофірма «Надія Приазов`я» на загальну суму 2425086,00 грн, оскільки вищевказані контрагенти рішеннями суду припинені або визнані фіктивними, відтак, здійснені з ними господарські операції є нереальними.

Також позивачем позитивне та від`ємне значення курсових різниць за результатами операцій з купівлі-продажу цінних паперів визначені з порушенням положень ПК України, що призвело до заниження витрат відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами за період з 2 кварталу 2011 року по 4 квартал 2012 року на загальну суму 4917658,00 грн, заниженню доходів відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на загальну суму 2974604,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Питання формування доходу та валових витрат на час виникнення спірних правовідносин до 31.03.2011 було врегульовано Законом №334/94-ВР.

Пунктом 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (пункт 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР).

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. З положень наведеної норми закону слідує, що з-поміж витрат, які за своєю суттю відповідають законодавчо наведеному визначенню валових витрат, до складу валових витрат обігу та виробництва можуть бути віднесені ті витрати, понесення яких є об`єктивно необхідним.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР).

У подальшому відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 статті 138 ПК України.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 статті 138, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України).

Згідно з абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1. статті 139 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат (витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як установлено судовими інстанціями, позивач здійснював професійну діяльність на ринку цінних паперів, зокрема, діяльність з торгівлі цінними паперами, дилерську діяльність за відповідними ліцензіями.

Позивач (довіритель) мав господарські взаємовідносини з ПАТ «КБ «ПриватБанк» (повірений) за договорами на брокерське обслуговування: від 20.09.2010 №Б79-10А, №655-Д, від 27.12.2010 №Б119-10А, №940-Д, від 30.03.2011 №Б10-11А, №283-Д, від 29.06.2011 №541-Д, №Б63-11А, від 28.09.2011 №Б107-11А, №772-Д, від 27.12.2011 №Б132-11А, №1013-Д, від 26.06.2012 №331-БОД, БОТ 06-12, від 24.09.2012 №БОТ09-12, №455-БОД, від 22.03.2012 №БОТ02-12, №161-БОД, за умовами яких повірений зобов`язався за визначену договором винагороду надати довірителю послуги в укладанні від імені та за рахунок довірителя угод купівлі, продажу, обміну пайових цінних паперів. Купівля, продаж, обмін цінних паперів здійснюється згідно з замовленнями довірителя на здійснення операцій з цінними паперами, які оформлюються згідно з чинним законодавством України та становлять невід`ємну частину цього договору. Довіритель зобов`язаний оплатити повіреному агентську винагороду згідно з пунктом 3.1 договору, перерахувавши її на поточний рахунок повіреного. За виконання повіреним замовлення довіритель зобов`язаний сплатити повіреному винагороду у розмірі і в термін, вказаному в замовленні.

Позивачем було сплачено на користь ПАТ «КБ «ПриватБанк» (повіреного) винагороду за договорами на брокерське обслуговування, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями.

На виконання договорів на брокерське обслуговування ПАТ «КБ «ПриватБанк» від імені позивача укладені договори купівлі-продажу цінних паперів з іноземними компаніями (Нікосія, Кіпр), згідно з умовами яких здійснювалось придбання та продаж цінних паперів емітентів: ЗАТ «Фінансгруп-ЕКНЕ», ПАТ «Ост-Інвест», ПАТ «Медікал томограф інвестмент», ПАТ «Київшляхбуд», ВАТ «Укрмедіаінвест», ВАТ «Укрдорбуд», ПАТ «Автомеханізація», ПАТ «Нафтопереробний завод «Дніпро», ПАТ «Праймбудінвестгруп», ПАТ «Екотехнології», ПАТ «Будінвест-4», ПАТ «Укрпостачпром», ПАТ «Компанія Астра Лайн», ПАТ «Торговий дім «Чумацький шлях», ВАТ «Фінансовий стандарт», ПАТ «НК «Ойл Сіті», ПАТ «Силові електронні прилади управління».

Загальна вартість наданих ПАТ «КБ «ПриватБанк» (повіреним) позивачу послуг з укладення договорів на придбання цінних паперів склала 7027761,00 грн.

Витрати в сумі 7027761,00 грн (брокерські послуги), понесені за даними договорами, позивачем віднесено до складу витрат у відповідних періодах.

За наданими до перевірки документами позивачем, як професійним учасником фондового ринку, за перевіряємий період було укладено 2069 угод на брокерське обслуговування з придбання, продажу або обміну акцій емітентів.

Відповідач в акті перевірки дійшов до висновку, що укладання брокерських угод позивачем з ПАТ «КБ «Приватбанк» на укладення правочинів з цінними паперами не мають під собою розумної, економічно-обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети і спрямовані на зменшення бази оподаткування податком на прибуток приватних підприємств, оскільки позивач, маючі відповідні ліцензії, мав повну можливість укладати угоди на придбання акцій даних емітентів без залучення іншого учасника професійної діяльності з торгівлі цінними паперами на фондовому ринку.

Разом з цим, як установлено судами, укладання таких брокерських угод за участю банківської установи було вимогами контрагентів позивача. Контрагенти позивача з метою отримання додаткових гарантій виконання угод з акціями українських емітентів просили позивача рекомендувати їм банк, який має ліцензію брокера, великий досвід і добру репутацію роботи на фондовому ринку України. З розрахунку прибутку за операціями за участі ПАТ «КБ «ПриватБанк» за період з 3 кварталу 2010 року по 3 квартал 2012 року вбачається, що угоди з купівлі-продажу цінних папері були прибутковими для позивача навіть з урахуванням витрат, які були понесені Товариством у зв`язку із оплатою послуг ПАТ «КБ «Приватбанк» за договорами на брокерське обслуговування.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що укладені позивачем з ПАТ «КБ «Приватбанк» договори на брокерське обслуговування мали на меті отримання прибутку, що спростовує доводи скаржника про відсутність економічно-обґрунтованої мети позивача в укладанні таких договорів.

Суд касаційної інстанції враховує, що у відповідача були відсутні зауваження щодо оформлення договорів, первинних документів, зокрема, актів, платіжних документів, тощо.

Таким чином, колегія суддів не може погодитись з доводами контролюючого про порушення позивачем положень пункту 5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР, пункту 138.1 статті 138 ПК України щодо безпідставного включення до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат на послуги, отримані від ПАТ «КБ «Приватбанк» за договорами на брокерське обслуговування та вважає безпідставними твердження скаржника про завищення витрат на загальну суму 7027761,00 грн.

В акті перевірки відповідач також зазначає про порушення позивачем вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР, чим занижено інші доходи у вигляді коштів, отриманих від продажу акцій фіктивного емітента ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я», порушення вимог підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 ПК України, що призвело до заниження інших доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, на суму отриманих коштів від продажу акцій фіктивного емітента ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я».

Надаючи оцінку доводам скаржника з цього питання, колегія суддів зазначає про таке.

Так, в періоді що перевірявся, судами установлено, що позивачем було придбано акції емітента ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я» в кількості 186514 шт на суму 2425085,68 грн, у подальшому продано акції емітента ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я» в кількості 192765 шт на суму 2489893,22 грн.

На думку відповідача, операції з купівлі-продажу акцій ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я», здійснені ТОВ «Капітал-Стандарт», мають ознаки фіктивності, а акції ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я» не мають властивостей, визначених статтею 14 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», встановлених для цінних паперів, оскільки постановою Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 16.02.2012 у кримінальній справі №1/0808/113/2012, порушеній відносно ОСОБА_1 по обвинуваченню у скоєнні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, встановлено, що ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я» було створено обвинуваченим з метою здійснення фіктивної підприємницької діяльності.

Водночас, як установлено судовими інстанціями, з тексту постанови Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 16.02.2012 у кримінальній справі №1/0808/113/2012 вбачається, що ОСОБА_1 скоїв фіктивне підприємство при реєстрації, перереєстрації, здійсненні діяльності ряду підприємств, серед яких ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я» відсутнє.

Також, встановлено відсутність судового рішення (вироку, постанови, тощо) щодо встановлення фіктивної діяльності саме ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я».

За правилами підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому, облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від`ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону. Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Згідно з підпунктом 7.6.2 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР норми цього пункту поширюються на платників податку - торгівців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.

Виходячи зі змісту підпункту 7.6.2 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР термін «торгівля цінними паперами та деривативами» охоплює будь-які операції з придбання або продажу корпоративних прав.

Відповідно до підпункту 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв`язку з таким придбанням.

Аналогічні норми щодо регулювання окремого податкового обліку операцій з цінними паперами (акціями) в спірний період врегульовано пунктом 153.8 статті 153 ПК України.

Так, за приписами підпунктів 7.6.1, 7.6.3, 7.6.4 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР, пункту 153.8 статті 153 ПК України ведеться окремий облік по операціям з цінними паперами.

Порядок скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтва про реєстрацію випусків акцій у зв`язку з припиненням діяльності акціонерного товариства шляхом його ліквідації визначений у розділі ІІ Порядку скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випуску акцій, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 30.12.1998 №222 (далі - Порядок №222).

Згідно з пунктом 1 Порядку №222 зупинення обігу акцій, відновлення обігу акцій, скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випусків акцій здійснюється уповноваженими особами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку або їх територіальних органів.

Відповідно до пункту 1.5 розділу 2 Порядку №222 починаючи з дати опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань реєструвального органу, забороняється здійснення цивільно-правових договорів з акціями, обіг яких зупинено.

Водночас, як установлено судами, відповідачем не надано суду доказів наявності рішення уповноваженого органу на час здійснення спірних операцій про зупинення обігу акцій, відновлення обігу акцій, скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випусків акцій ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я».

Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 17.10.2006 №999 затверджено Положення про депозитарну діяльність (далі - Положення №999), яке визначає перелік цінних паперів, що обслуговуються у Національній депозитарній системі, основні функції депозитарних установ та правила здійснення операцій при виконанні ними зберігання та обслуговування обігу цінних паперів на рахунках у цінних паперах та операцій емітента щодо випущених ним цінних паперів, особливості депозитарного обслуговування інститутів спільного інвестування та пенсійних фондів, порядок взаємодії зберігачів і депозитаріїв цінних паперів з іншими учасниками Національної депозитарної системи, вимоги до складання облікового та зведеного облікового реєстру власників цінних паперів, вимоги до здійснення та суміщення депозитарної діяльності.

Безумовна операція щодо обмеження здійснення операцій в системі депозитарного обліку депозитарної установи з цінними паперами окремого випуску окремого емітента (далі - безумовна операція щодо обмеження здійснення операцій) - встановлення обмеження на здійснення облікових операцій з усіма цінними паперами окремого випуску, наявними у системі депозитарного обліку депозитарію та його клієнтів, яке здійснюється відповідно до внутрішніх документів депозитарних установ на визначений строк або до настання певної події на підставі рішення суду, рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, розпорядження/постанови уповноваженої особи Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку та інших підстав, встановлених законом (Розділ І Положення №999).

Відповідно до пункту 13 глави 2 розділу V Положення №999 безумовні операції з цінними паперами здійснюються на підставі наданих депозитарній установі оригіналів або завірених відповідно до вимог законодавства копій, письмових документів, а саме: виконавчих документів, визначених Законом України «Про виконавче провадження»; постанови уповноваженої особи Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про накладення санкції за правопорушення на ринку цінних паперів у вигляді зупинення розміщення (продажу) та обігу цінних паперів; розпорядження уповноваженої особи Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про зупинення відкритого (публічного) розміщення цінних паперів, прийнятого на підставі рішення про визнання емісії цінних паперів недобросовісною, про поновлення відкритого (публічного) розміщення цінних паперів, про зупинення обігу цінних паперів, про відновлення обігу цінних паперів або про скасування реєстрації випуску цінних паперів (у зв`язку з визнанням їх емісії недійсною, припиненням акціонерного товариства чи пайового інвестиційного фонду, виконанням рішення суду); рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо зупинення внесення змін до системи реєстру власників іменних цінних паперів або системи депозитарного обліку цінних паперів щодо цінних паперів певного емітента чи певного власника, що приймається на строк до усунення порушень, які стали підставою для його прийняття.

Водночас, як установлено судами, відповідачем не надано доказів про наявність на час вчинення спірних операцій рішення Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо скасування (анулювання) реєстрації випуску акцій ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я»

Крім того, Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку листом від 08.06.2016 №12/02/12807 повідомила про те, що згідно з даними Державного реєстру випусків цінних паперів станом на 31.05.2016 інформація щодо скасування реєстрації випуску акцій та анулювання свідоцтва про реєстрацію випуску акцій ВАТ Агрофірма «Надія Приазов`я» відсутня.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що відображення позивачем господарських операцій з цінними паперами у періоді, що перевірявся, здійснено відповідно до вимог чинного законодавства, а тому висновки контролюючого органу про безпідставне включення до витрат окремого податкового обліку операцій з придбання акцій вказаного емітента на загальну суму 2425086,00 грн, безпідставного включення до доходу окремого фінансового обліку результатів з придбання акцій вказаного емітенту на загальну суму 2489893,00 грн є необґрунтованими.

Окрім зазначеного, в акті перевірки податковим органом вказано, що позивачем здійснювались операції з акціями емітентів (ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез»), які ліквідовано за рішенням суду, що призвело до завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами. Залишок по акціям ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез», які були придбані позивачем у періоді, що не підпадав під перевірку, обліковувався на балансі позивача, оскільки ці акції не були продані позивачем, і цей залишок контролюючий орган вважав неправомірним збереженням, оскільки підприємства-емітенти ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез» ліквідовані і їх акції вже не є активами.

Водночас, як з`ясовано судами, у листі від 08.06.2016 №12/02/12807 Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку повідомила про відсутність інформації про скасування реєстрації випуску акцій та анулювання свідоцтва про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез» за даними Державного реєстру випусків цінних паперів станом на 31.05.2016.

З наданого відповідачем детального розрахунку до оскаржуваного податкового-повідомлення рішення вбачається, що по вищевказаному порушенню (залишок по акціям ВАТ «Промекспобуд», ПАТ «Агрофармсінтез») відповідачем не було здійснено донарахувань.

Стосовно висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР, підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.8 статті 153 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.

Контролюючим органом було встановлено порушення позивачем положень підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР, що призвело до заниження інших доходів на суму 3469108,00 грн, і відповідно, до заниження податку на прибуток у розмірі 957873,00 грн, внаслідок порушення позивачем вимог підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 ПК України, чим занижено інші доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування на суму 393897,00 грн, що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 90596,00 грн.

За результатами попередніх перевірок правильності ведення окремого податкового обліку фінансових результатів операцій з торгівлі цінними паперами та з врахуванням порушення, викладеного в акті попередньої планової перевірки (акт перевірки від 17.11.2010 №8699/220/32510396), встановлено завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями станом на 01.07.2010 на загальну суму 3490188,00 грн, що відбулось внаслідок порушення позивачем вимог підпунктів 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6. статті 7 Закону №334/94-ВР.

Відповідно до підпунктів 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону №334/94-ВР платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому, облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від`ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об`єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом. Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв`язку з таким придбанням.

Суди, дійшовши до висновку, що позивачем не було надано належних доказів щодо здійснення коригування відповідних сум від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями в деклараціях з податку на прибуток та додатках ЦП (КЗ) за вищевказаний період, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов правомірних висновків про порушення платником вимог підпунктів 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6. статті 7 Закону №334/94-ВР, що призвело до завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями на загальну суму 3490188,00 грн, не дослідили і не перевірили доводи позивача щодо здійснення ним коригування за 4 квартал 2010 року на суму 3490000,00 грн. Судами не перевірено, чи підтверджується таке твердження позивача відповідними доказами, зокрема, деклараціями з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року, за 2010 рік, актом перевірки та іншими доказами, наявними у матеріалах справи.

Без встановлення зазначених вище обставин у даній справі неможливо перевірити висновки судів попередніх інстанцій щодо повторного віднесення позивачем до складу витрат окремого податкового обліку операцій з цінними паперами вартість цінних паперів в сумі 3490000,00 грн, придбаних у ТОВ ІК «Бізнес-Інвест» за договором купівлі продажу цінних паперів від 17.09.2009 №834-Д на суму 3490000,00 грн, та відповідно, порушення платником вимог підпунктів 7.6.1, 7.6.3 пункту 7.6. статті 7 Закону №334/94-ВР, що на думку відповідача, призвело до завищення від`ємного фінансового результату окремого податкового обліку операцій з цінними паперами - акціями на загальну суму 3490188,00 грн та заниження позивачем грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 188314,00 грн, яка була донарахована відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 47078,00 грн.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 153.8 статті 153 ПК України, що призвело до заниження позивачем витрат відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами на загальну суму 4917658,00 грн, заниження грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 446902,00 грн, яке було донараховано відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 25227,00 грн, колегія судді зазначає про таке.

Як встановлено судами, в перевіряємому періоді позивач включив до складу інших доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, прибуток, визначений як позитивне значення курсових різниць, на загальну суму 2974604,00 грн, а також до складу інших витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, віднесено збиток, визначений як від`ємне значення курсових різниць, на загальну суму 4917658,00 грн.

Так, відповідно до підпункту 153.1.2 пункту 153.1 статті 153 ПК України доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати - за курсом, що діяв на дату її отримання. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв`язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку (підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України).

Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту ) бухгалтерського обліку № 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Пунктом 153.8 статті 153 ПК України передбачено, що для цілей цього підпункту під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв`язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв`язку з таким продажем, обміном або відчуженням. Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв`язку з таким придбанням.

За правилами підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138 ПК України витрати, визначені відповідно до статей 144-148, 150, 153, 155-161 цього Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею включаються до інших витрат.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій погоджуючись з висновками контролюючого органу про неправильність відображення Товариством у податковому обліку курсових різниць при перерахунку заборгованостей в іноземній валюті, не надали належної оцінки зазначеним нормам.

З огляду на викладене, висновки судів про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення рішення

З огляду на викладене, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ за основним платежем у розмірі 2407346,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 406154,00 грн, є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного встановлення обставин справи.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги позивача та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції у зазначеній вище частині.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Капітал-Стандарт» задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.12.2013 №0008692202 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фінансових установ за основним платежем у сумі 2407346,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 406154,00 грн та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складений 23.11.2023.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова