ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

16 листопада 2023 року м. Дніпросправа № 340/9544/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року (суддя Черниш О.А.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: форми "Р" №00029550702 від 29.07.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 125 216 343 грн.; форми "ПС" №00029570702 від 29.07.2021, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на прибуток підприємств у розмірі 680 грн.; форми "Р" №00029560702 від 29.07.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 522 500 грн.; форми "В4" №00029580702 від 29.07.2021, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на 103 792 грн.; форми "Д" №00029530710 від 29.07.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податку на доходи фізичних осіб на 67 703, 42 грн., яке оскаржується частково, а саме в загальній сумі 55479,57 грн.; форми "Д" №00029520710 від 29.07.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 17 693 596, 44 грн.; форми "ПС" №00029540710 від 29.07.2021, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1020 грн.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року задоволено позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "Р" №00029550702 від 29.07.2021; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "ПС" №00029570702 від 29.07.2021; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "Р" №00029560702 від 29.07.2021; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "В4" №00029580702 від 29.07.2021; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "Д" №00029530710 від 29.07.2021 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 55479,57 грн; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "Д" №00029520710 від 29.07.2021; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "ПС" №00029540710 від 29.07.2021; стягнув на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» витрати на сплату судового збору у розмірі 22700 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи та дослідження доказів, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволені позовних вимог.

Обґрунтовано апеляційну скаргу тим, що відповідач не погоджується з висновками суду першої інстанції, які стали підставою для задоволення позову з посиланням на правові позиції Верховного Суду, оскільки, за позицією відповідача, правові висновки Верховного Суду, що викладені у цих постановах та застосовані судом першої інстанції були сформовані в результаті розгляду правовідносин, що повністю відрізняються від правовідносин у цій адміністративній справі.

Зазначено, що суд в оскаржуваному рішенні безпідставно звертається до приписів ч. 3 ст. 7 КАС України, оскільки обов`язковою умовою у випадку є встановлення невідповідності правового акта (у даному випадку мова йде про Постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89) Конституції України. Положення Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» повністю відповідають Конституції України.

Відповідачем повністю дотримано вимоги Податкового кодексу України щодо організації та проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро» та належним чином забезпечено повідомлення платника податків про проведення документальної планової виїзної перевірки.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID -19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Тобто, Кабінет Міністрів України, на законодавчому рівні, наділено правом скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID -19.

На підставі вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (набрала чинності 09.02.2021) було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення, зокрема, документальних планових перевірок платників податків.

Отже, з урахуванням зазначеного, після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 № 89 (яка на даний час є чинною), податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної перевірки ТОВ «Рос Агро» з дотриманням вимог п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України.

Також скаржник стверджує, що позивачем у позовній заяві в обґрунтування фактичних підстав позову у цій справі зазначалося лише те, що в діях позивача відсутні порушення приписів податкового законодавства України, які встановлено контролюючим органом.

Тобто, лише вказані доводи позивача є фактичними підставами позову.

Будь-яких інших доводів (фактичних підстав) позову, зокрема, щодо обставин проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки, позивачем не зазначалося.

При цьому, протягом всього часу підготовчого судового провадження, під час якого сторони здійснювали обмін процесуальними документами по суті спору та надавали відповідні докази, позивач не змінював та не доповнював предмет та підстави позову.

Відповідач, зокрема, наголошував на тому, що підставою позову є обставини (фактичні підстави) і норми права (юридичні підстави), які у своїй сукупності дають право особі звернутися до суду із позовними вимогами до відповідача.

Позивачем у цій справі було остаточно сформовано фактичні та юридичні підстави позову, підготовче провадження у цій справі було закрито ухвалою суду від 29.09.2022.

Будь-яких інших доводів та обґрунтувань, зокрема, щодо підстав організації та проведення перевірки, позивачем не зазначалося ні під час проведення перевірки, ні у запереченнях на акт перевірки, ні в адміністративній скарзі на податкові повідомлення-рішення, а тим більше у позовній заяві та інших процесуальних документах.

За таких обставин, суд першої інстанції повинен був здійснювати розгляд справи в межах фактичних та юридичних підстав, покладених в основу позовної заяви. Право особи звернутися до суду з самостійно визначеними позовними вимогами узгоджується з обов`язком суду здійснити розгляд справи в межах таких вимог.

Зазначено, що позивачем не подавалася заява про зміну чи доповнення позовних вимог, у встановлені процесуальним законодавством строки, а тому є безпідставним вихід судом першої інстанції за межі позовних вимог, що прямо порушує принцип рівності учасників справи, диспозитивності та стабільності процесуальних правовідносин.

Також апелянт посилається на довідність матеріалами перевірки встановлених порушень податкового законодавства з боку позивача.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду залишити без змін.

В обґрунтування зазначено, зокрема, що в постановах Верховного суду (справи: №640/16093/21, №640/16523/21, №640/21092/21; №420/22374/21, №160/20112/21), на які посилається відповідач та обґрунтовано оцінено судом першої інстанції при ухваленні рішення, саме йдеться про правовідносини податкових органів та платників податків щодо проведення планових перевірок в 2021 році, всупереч законодавчій забороні, яка прямо передбачена Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Позивач вважає, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій було встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом .внесення змін саме до цього Кодексу (ст. 2 Податкового кодексу України).

Щодо порушення процесуального законодавства, на які посилається відповідач у скарзі, позивач зазначає, що відповідно до ч. 3 ст. 79 КАС України відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи. Тому порушити дану норму закону позивач не міг, оскільки не є відповідачем та третьою особою в справі.

Також від відповідача надійшли пояснення на обставини, що викладені в апеляційній скарзі, в яких зазначає зокрема, що в ході проведення перевірки ТОВ «Рос Агро» надавався запит, з питань донарахування по податку на додану вартість з причин ненадання підприємством в ході проведення перевірки будь-яких документів щодо використання у власній господарській діяльності транспортних засобів, а саме елітних автомобілів Toyota Land Cruiser 200, Toyota Land Cruiser 200, Porsche Cayenne.

Платником податків не надано документи щодо списання пального по зазначеним транспортним засобам (лімітно-забірні картки, чеки, інформація щодо списання-використання паливних карток, шляхові листи, відомості, тощо, що і підтверджують використання у господарській діяльності вказаних транспортних засобів). Також, відсутні документи, що підтверджують техобслуговування та показники одометрів загального пробігу вказаних транспортних засобів.

Крім того, позивачу було запропоновано отримати запит про надання пояснень та їх документальних підтверджень, копій документів від 10.06.2021 та надати документи (копії документів), інформацію та пояснення щодо використання в господарській діяльності платника податків придбаних автомобілів.

Проте, генеральний директор ТОВ «Рос Агро» - ОСОБА_1 був відсутній, а представники підприємства, що супроводжували перевірку, від отримання запиту відмовились.

Зазначене на думку відповідача є свідченням використання транспортних засобів не у власній господарській діяльності підприємства.

Також, у ході проведення перевірки ТОВ «Рос Агро» надавались запити, з питань донарахування з податку на прибуток та обрахування в бухгалтерському обліку, а саме:

на підставі підпункту 20.1.2, 20.1.6, 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, пункту 85.2, 85.4, 85.8 статті 85 ПК України, та у зв`язку з проведенням документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Аіро» необхідно у термін до 11.06.2021 року надати документи, інформацію та пояснення щодо не відображення даних в бухгалтерському обліку за період, що перевіряється, а саме:

- доходів від участі в капіталі, зокрема, по ТОВ «Сільськогосподарському підприємству «Нова Україна», ТОВ «Агрофірмі «Дружба», ТОВ «Агропромисловому господарству «Нова Україна»;

- доходів від визнання негативних гудвілів при здійсненні операцій з приєднання до ТОВ «Рос Агро» в 2019 році ТОВ «Агрофірма «Лісова», ТДВ «Роздольнянське агропідприємство», СТОВ «Пік».

Платник податків відмовився від отримання зазначених запитів у зв`язку з чим 10.06.2021 складено акт відмови від отримання запитів щодо надання документів, інформації та пояснень.

Отже, до перевірки, до розгляду заперечень на акт перевірки, до адміністративної скарги до ДПС України та до позовної заяви ТОВ «Рос Агро», не надано документів щодо фактичного підтвердження використання транспортних засобів у власній господарській діяльності.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважатиметься, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності».

Станом на момент винесення судом першої інстанції ухвали про закриття підготовчого провадження та призначення справи по суті, ТОВ «Рос Агро» також не було надано витребуваних документів, що стосуються даного предмету спору (порушення) не надано.

Скаржник зазначає, що надані позивачем документи, зокрема, подорожні листи службового легкового автомобіля не спростовують викладені висновки в акті перевірки та не є належними доказами щодо використання транспортних засобів в господарській діяльності, так як не надано лімітно-забірні картки, чеки, інформація щодо списання-використання паливних карток, шляхові листи, відомості, тощо, що унеможливлює дослідження фактичного списання ПММ по одиниці транспортного засобу та в сукупності руху ПММ по підприємству з відповідним відображенням по бухгалтерському обліку по рахунку 203 «Паливо».

Крім того, Товариством допущено порушення вимог податкового законодавства, зокрема:

- п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, у частині подання Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) з недостовірними відомостями, а саме: -

подання податкового розрахунку (форма 1-ДФ) за 2 та 3 квартали 2017 р. з недостовірними даними: в 2 кварталі 2017 року, по платнику ОСОБА_2 рнокпп НОМЕР_1 (157 ознака) помилково відображено рнокпп НОМЕР_2 ; в 2 та 3 кварталах 2017 року, по платнику ОСОБА_3 рнокпп НОМЕР_3 (157 ознака) помилково відображено рнокпп НОМЕР_4 ;

- не включення до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) суми нарахованої та виплаченої поворотної фінансової допомоги засновнику Товариства ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_5 ) за ознакою доходу « 153» протягом перевіряємого періоду;

- не включення до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) суми нарахованих дивідендів засновнику Товариства ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_5 ), які в подальшому внесені в статутний капітал за ознакою « 142» за 2 квартал 2017 року;

- пп. 168.1.1, 168.1.2, п. 168.1.4, п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, у частині несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб (паї) в сумі 49 948,39 грн., в тому числі за травень 2019 року - 10 786,60 грн.(граничний термін сплати - 10.06.2019 року, сплачено - 11.06.2019), липень 2019 року - 39 161,79 грн. (граничний термін сплати - 12.07.2019, сплачено - 25.10.2019) та відповідно до пп.129.1.4. п. 129.1 ст.129 Податкового кодексу України нараховано пеню в сумі 2 437,83 грн.;

- пп. 164.2.17 п.164.2 ст. 164, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, частини «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, у частині надання доходу, фізичним особам при продажу транспортних засобів у вигляді додаткового блага та несплачено податок на доходи фізичних осіб в сумі 34 503,40 грн. та відповідно до пп. 129.1.4 п. 129.1 ст.129 Податкового кодексу України нараховано пеню в сумі 12 350,33 грн.;

-пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, частини «а» п.176.2 ст.176, п.161 підрозд. 10 розд. XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, у частині надання доходу фізичним особам при продажу транспортних засобів у вигляді додаткового блага та несплачено військовий збір в сумі 2 357,72 грн. та відповідно до пп. 129.1.4. п. 129.1 ст.129 Податкового кодексу України нараховано пеню в сумі 843,93 грн.;

- пп.168.1.1, пп.168.1.2, п.168.1 ст.168, пп. 165.1.18 п. 165. 1 ст 165, П.П.; 1.7 п.161 підрозд. 10 розд. XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України в частині не нарахування та не сплати до бюджету військового збору в сумі 10 492 515,00 гривень (десять мільйонів чотириста дев`яносто дві тисячі п`ятсот п`ятнадцять грн. 00 коп.) (відповідно пп. 129.1.4 п. 129.1 ст.129 ПКУ від 02.12.2010 року № 2755-VI пеня складає 4 574161,61 грн.).

Від позивача надійшли письмові пояснення.

Так позивач щодо сплати військового збору зазначає зокрема наступне.

Перевіркою встановлено, що по питанню 4 Протоколу ОСОБА_5 відмовився отримувати дивіденди та вирішив натомість збільшити розмір статутного капіталу Товариства за рахунок нерозподіленого чистого прибутку за 2012-2016 роки у розмірі 699 501 000,00 грн.

Однак відповідачем неправомірно було зроблено висновок про те, що збільшення розміру статутного капіталу Товариства за рахунок нерозподіленого чистого прибутку на 699 501 000,00 грн. - це сума поповнення статутного капіталу Товариства є доходом ОСОБА_5 у вигляді дивідендів, яка підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України.

Відповідно до ст. 17 Закону України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства без додаткових вкладів за рахунок нерозподіленого прибутку товариства.

Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено термін доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Аналогічне трактування доходів наведено в п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290, зі змінами та доповненнями, а саме: «Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена».

У випадку збільшення статутного капіталу ТОВ «РОС Агро» за рахунок нерозподіленого чистого прибутку за 2012-2016 роки не виникло ні збільшення активу ні зменшення зобов`язань ні зростання власного капіталу. Тобто у Товариства та його Засновника не виникло доходу.

Позивач з посиланням на положення Податкового кодексу зазначає, що у випадку реінвестиції нараховані дивіденди можуть в подальшому бути спрямовані на збільшення статутного капіталу підприємства. Тобто статутний капітал поповнюється за рахунок нарахованих, але не виплачених дивідендів. Самі учасники не отримують дивідендів, замість цього відбувається збільшення їх частки в товаристві. При цьому, якщо усі інвестори ухвалюють рішення про реінвестицію дивідендів, відсоткове співвідношення часток учасників у статутному капіталі залишається тим самим, а вартість їх збільшується у зв`язку зі збільшенням статутного капіталу.

Отже, у даному випадку, реінвестиція дивідендів, направлена на збільшення статутного капіталу, що є вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства.

Разом з цим, операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на емітовані ним корпоративні права є операцією з придбання інвестиційного активу, тобто є витратами платника податку на придбання такого активу - частки у статутному капіталі.

Також, ДПС України в індивідуальній податковій консультації від 05.02.2021 надав висновки в схожій ситуації, підкресливши, що у разі якщо юридичною особою - емітентом корпоративних прав приймається рішення щодо нарахування дивідендів на користь власників таких корпоративних прав за рахунок нерозподіленого прибутку та реінвестування їх до статутного капіталу цього емітента, то сума нарахованих дивідендів не підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за умови дотримання вимог, зазначених п. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 Кодексу, та звільняється від оподаткування військовим збором.

Враховуючи вищевикладене, податкове повідомлення - рішення щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір та штрафними (фінансовими) санкціями та пені у загальній сумі 17 693 596, 44 грн. є безпідставним, та підлягає скасуванню як таке, що не відповідає вимогам чинного Податкового кодексу України.

Щодо сплати податку на прибуток позивач зазначає зокрема, що податкові повідомлення рішення № 00029550702 від 29.07.2021р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств та штрафними (фінансовими) санкціями в загальній сумі 125 216 343,0 грн. та № 00029570702 від 29.07.2021 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 680,00 грн. за платежем податок на прибуток, базуються на висновках викладених в п. 3.1.1.1 та п. 3.1.1.2 акту первірки, щодо порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 4 п. 291.4 ст. 291, пп. 298.8.4 п. 298.8 ст. 298, п 299.11 ст. 299 ПКУ, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств».

Так відповідач зазначає про необхідність «включити до р. 2240 «Інші доходи» різниці між вартістю приєднаних підприємств... і витратами на їх придбання» та включити до складу доходу та відобразити по р 2200 «Доход від Участі в капіталі» 3вітів про фінансові результати доходи від участі в капіталі ряда сільськогосподарських підприємств, засновником яких є Товариство. Загальна сума визначеного податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток становить 125 260 043 грн.

Позивач зазначає, що з 01.01.2015 змінився порядок визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств, а саме: податкова база визначається на підставі фінансової звітності з урахуванням різниць, встановлених ПК України.

Так, Податковим кодексом України встановлена, зокрема, можливість використання положень інших нормативно-правових актів для цілей оподаткування, якщо вони не суперечать Податковому кодексу України.

Згідно приписів ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства та визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не надані будь-які роз`яснення або практика такого визначення, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а ДФС не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо такої методики поза межами норм чинного законодавства.

Положенням про облікову політику підприємства (п. 11.7) встановлено, що придбані (створені) нематеріальні активи та інвестиції (в т.ч. фінансові) зараховуються на баланс Товариства за первісною вартістю.

Відповідно до п. 1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91, (далі - П(С)БО 12) останнє визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності.

Відповідно до п. 4. П(С)БО 12 фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансово інвестиції складається з ціни придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов`язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 12, дивіденди, відсотки, роялті та рента, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N 290.

Дохід, згідно п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290) (далі - Положення 15«Дохід»), визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідач зазначав, що ТОВ «РОС Агро» не отримувало доходів в вигляді дивідендів від ТОВ «СГ Нова Україна», ТОВ «АФ Дружба», ТОВ «АПК Аграрник».

Таким чином, ТОВ «РОС Агро» належним чином відображало в бухгалтерському обліку операцій з придбання часток в статутних капіталах, а твердження перевіряючих про необхідність включення до складу доходу від участі в капіталі 323 280 000 грн. є безпідставними.

Отже, безпідставними є висновки щодо не включення до складу доходів «різниці між справедливими (балансовими) вартостями активів приєднаних підприємств (рядки 13 Балансів) та зобов`язаннями (рядки 1695 Балансів) і витратами на їх придбання (частками в збільшеному статутному фонді ТОВ «РОС АГРО» засновників приєднаних підприємств, рядки 1400 Балансів приєднаних підприємств) у сумі 154143847,67 грн.

Згідно п. 3 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об`єднання підприємств" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 року № 163 (далі - П(С)БО 19) це Національне положення (стандарт) не застосовується до обліку часток у спільних підприємствах та до операцій щодо об`єднання підприємств та/або видів їх діяльності, які: Поєднуються для створення спільного підприємства; Перебувають під спільним контролем; Поєднуються шляхом злиття.

Згідно п. 4 надалі П(С)БО 19, об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності - поєднання окремих підприємств та/або видів їх діяльності в одне підприємство з метою одержання доходів, зниження витрат або отримання економічних вигод у інший спосіб. Поєднання може відбуватися шляхом приєднання одного підприємства (його компонента) до іншого, придбання . всіх чистих активів (деяких чистих активів), прийняття зобов`язань або придбання капіталу іншого підприємства з метою одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства. Якщо об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності контролюється тією самою стороною (сторонами) до і після поєднання і цей контроль не є тимчасовим, то це не є об`єднанням підприємств та/або видів їх господарської діяльності.

Відповідачем порушено п. 85.4 статті 85 ПК України в частині подання запиту від 10.06.2021 яким запропоновано надати на нього відповідь до 11.06.2021, оскільки перевірка проводилась з 28.04.2021 по 11.06.2021, а за вимогами зазначеної норми відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Також, відповідачем неправомірно було зроблено висновок про те, що ТОВ «РОС АГРО» при купівлі корпоративних прав, часток у статутних фондах, повинно було відобразити в бухгалтерському обліку кореспонденцію рахунків Д-т 14 «Фінансові інвестиції» К-т 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства», шляхом отримання доходу від участі в капіталі прибуткових сільськогосподарських підприємств, та повинно було включити до складу власного доходу, з відображенням по рядку 2200 «Дохід від участі в капіталі», доходи вищезазначених підприємств, які вони отримували протягом 2017-2020 р.р. в загальній сумі 1 327 530 100 грн.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції визначені П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».

Відповідно до п. 8 П(С)БО 12, фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Згідно з п. 9 П(С)БО 12 фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.

Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Відтак, загальне правило оцінки фінансових інвестицій на дату балансу визначено пунктами 8, 9 П(С)БО 12, а саме: фінансові інвестиції на дату балансу відображаються за справедливою вартістю або собівартістю.

Проте, вказане правило не поширюється на інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 12 фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємств на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною за методом участі в капіталі, крім випадків, наведених у пунктах 17 і 22 Положення (стандарту) 12.

Таким чином, П(С)БО 12 прямо встановлює, що таке правило обліку, за методом участі в капіталі, не поширюється на фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства у випадках наведених у п. 17 цього П(С)БО.

Так, відповідно до пункту 17 П(С)БО 12 фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства в бухгалтерському обліку відображаються в порядку, наведеному у пунктах 8 і 9 Положення (стандарту) 12, якщо: а) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання; б) асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.

При цьому, відповідно до приписів пункту 15 П(С)БО 12 оцінка та облік фінансових інвестицій здійснюються за кожною (окремою) фінансовою інвестицією.

Спосіб оцінки на дату балансу фінансової інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства залежить від мети інвестора щодо використання такої конкретної інвестиції та здатності отримувати інвестором кошти від інвестиції. Якщо друга умова залежить від об`єктивних факторів, то перша визначається платником податків (керівництвом) під час придбання фінансової інвестиції самостійно.

Позивач зазначає, що на виконання вищенаведених вимог, під час придбання корпоративних прав: ТОВ СПГ «Нова Україна», ТОВ АПГ «Аграрник» та ТОВ «Агрофірма Дружба», керівником підприємства було видано відповідні накази щодо обліку вказаних корпоративних прав, згідно з яким придбані інвестиції необхідно обліковувати за фактичною собівартістю без застосування методу участі у капіталі (підстава п. 17 «а»). Відповідні накази по підприємству: щодо ТОВ СГП «Нова Україна» - №93-ну/12 від 07.09.2012; щодо ТОВ АПГ «Аграрник» - №25-а/12 від 16.04.2012, щодо ТОВ «Агрофірма Дружба» - №52-д/12 від 16.04.2012.

ТОВ «РОС АГРО» під час придбання інвестицій, керуючись п. 15 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», визначило їх мету використання та порядок обліку. Порядок обліку відповідає вимогам пунктів 8, 9 та 17 П(С)БО 12 «Фінансові Інвестиції».

Визначення «доцільності» застосування іншого методу обліку, як і застосування методів бухгалтерського обліку у цілому, не належить до компетенції податкового органу.

На момент припинення товариств та підписання передавальних актів жодних неузгоджених, не погашених грошових зобов`язань або податкового боргу на користь контрагентів, в тому числі на користь відповідача такі товариства не мали.

Отже, висновки щодо порушення позивачем П(С)БО 12 та інших норм необґрунтовані.

Так позивач наголошує щодо неправомірного було зроблено висновок, що при здійсненні операцій з приєднання підприємств, позивач повинен був відобразити в бухгалтерському обліку кореспонденцію рахунків Д-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» К-т 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» шляхом включення до складу доходу позивача різниці між справедливими (балансовими) вартостями активів приєднаних підприємств (рядки 13 Балансів) та зобов`язаннями (рядки 1695 Балансів) і витратами на їх придбання (рядки 1400 Балансів приєднаних підприємств) на загальну суму 154 143 847,67 грн.

Враховуючи вищевикладене, податкове повідомлення рішення № 00029570702 від 29.07.2021р. щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 680,00 грн. за платежем податок на прибуток є безпідставним, та підлягає скасуванню, як таке що не відповідає вимогам чинного Податкового кодексу України.

Таким чином, твердження про не складання та неподання ТОВ «РОС Агро» декларації з податку на прибуток теж є безпідставним та таким що суперечить вимогам Податкового кодексу України.

Крім того, при визначенні податкових зобов`язань невраховано пп. 140.4.1 п 140.4 статті 140 Податкового кодексу України яким визначено що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень цього. Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування).

Щодо сплати ПДФО за реалізованими транспортними засобами позивач зазначає зокрема, що не погоджується з висновками відповідача щодо надання доходів у вигляді додаткового блага при продажу транспортних засобів товариством на користь фізичних осіб (покупців) в сумі 34 503,44 грн.

За висновком відповідача ринкова вартість транспортних засобів, реалізованих позивачем, визначено у відповідно до даних офіційного сайту Міністерства економічного розвитку України, яка більша за вартість фактично реалізованих позивачем транспортних засобів.

При цьому, позивач при реалізації транспортних засобів застосував положення п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 пп. 14.1.219 п 14.1 статті 14 Податкового кодексу України».

Так при реалізації автомобілів процедуру визначення звичайної ціни застосувати неможливо, тобто звичайна ціна визначена сторонами договору, то така ціна відповідає рівню ринкових цін. Ціна реалізації легкових автомобілів ОСОБА_6 та ОСОБА_7 відповідає ринковій ціні, поняття якої визначено пп. 14.1.219 п 14.1 статті 14 ПКУ.

Таким чином відповідачем безпідставно встановлено порушення вимог пп. 14.1.180, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, абз. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2, п. 168.1 ст. 168, частина «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, без наявності підстав застосовувати процедуру звичайної ціни, та без застосування методів визначення звичайної ціни.

Крім того, у зв`язку з вищевикладеними фактами, Товариству податковим повідомленням-рішенням № 00029520710 від 29.07.2021р безпідставно нараховано військовий збір в загальній сумі 3791,08 грн.

Щодо сплати ПДВ за автомобілі легкові використаними у власній господарській діяльності позивач зазначає зокрема, що податкові повідомлення-рішення № 00029580702 від 29.07.2021р. щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 103792 грн. та № 00029560702 від 29.07.2021 р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, разом з фінансовими санкціями на загальну суму 1522500,0 грн. ґрунтуються на висновках, викладених в п. 3.1.2.1 акту щодо порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Згідно Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.00 р. за № 27/4248 (далі - Положення 16 «Витрати») витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п.7 Положення 16 «Витрати»).

Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за № 751/4044) (далі - Положення 9« 3апаси»). У відповідності до п. 14 Положення 9« 3апаси», витрати на збут не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені).

Відповідачем було встановлено наявність прибуткової діяльності ТОВ «РОС Агро».

Перевіряючи не витребували документи щодо списання пального вищезазначеними автомобілями.

Всі необхідні документи були під час проведення перевірки в загальній масі наданих шляхових листів.

Як зазначалось, запит щодо надання пояснень та копій документів не надавався, його надання 10.06.2021 свідчить про порушення ними п. 85.4 статті 85 ПК Укарїни.

Позивач наголошує, що при наданні заперечень на акт були надані всі копії документів, які б обґрунтовували позицію заперечень ТОВ «Рос Агро».

Також позивач наголошує, що під час проведення перевірки, перевіряючими досліджувались в вибірковому порядку охоплення оборотно - сальдові відомості , регістри синтетичного та аналітичного обліку в т.ч. по рах 10, 63, 90, 91, 92, в матеріалах справ яких і знаходились запитувані документи, а саме лімітно - забірні картки, чеки шляхові листи, документи, що підтверджують техобслуговування, тощо.

При цьому, для п. 198.5 ст. 198 ПК України товари вважаються використаними не в господарській діяльності платника податку лише в разі, якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства.)

Зазначає, що під час проведення перевірки інвентаризацій не проводилось. Таким чином Товариством, в повній відповідності з нормами ПКУ, п. 198.5, п. 198.3 ст. 198 ПК України.

З урахуванням того, що всі документи були наданні податковому органу під час перевірки в тому числі на правомірні та законні запити останнього, копії документів за описаними обставинами, що викладені в апеляційній скарзі, були надані в адміністративній справі до податкового органу разом із запереченнями на акт перевірки, суду першої інстанції на вимогу останнього в справі №340/9544/21, з матеріалами якої, відповідач був достеменно ознайомлений.

Від відповідача надійшли заперечення на вищезазначені пояснення позивача.

Так відповідач зазначає, зокрема, що позиція податкового органу з питання обліку податку на прибуток товариства, що порушення відповідають нормам чийого законодавства, визначені достовірно, в повній мірі, з посиланням на норми чинного законодавства, які викладені в акті перевірки та не є припущеннями.

Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку поширюються на товариство у повній мірі та зобов`язують вести бухгалтерських облік з урахуванням відповідних Положень (Стандартів), а саме: - Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств», які регулюють відповідний порядок відображення операцій у фінансовій, податковій звітності підприємства.

Посилання позивача на міжнародні стандарти ведення бухгалтерського обліку є не доречними так, як позивач керуються національними стандартами бухгалтерського обліку.

Посилання позивача на ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є підтвердженням того, що платник податку позивач повинен діяти у відповідності до нормативно правового акту яким встановлені національні стандарти бухгалтерського обліку НАЦІОНАЛЬНЕ ПОЛОЖЕННЯ (СТАНДАРТ) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються до фінансової звітності і консолідованої фінансової звітності юридичних осіб (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), які зобов`язані подавати фінансову звітність згідно із законодавством. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами.

Посилання позивача на пункт 4 розділу Первісна оцінка фінансових інвестицій Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91) помилкове, оскільки зазначений пункт визначає фактичне зарахування на баланс підприємства фінансових інвестицій, а подальший облік фінансових інвестицій визначається відповідно до норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91) розділ Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу.

Відповідач зазначає, що позивачем обліковувало в бухгалтерському обліку зазначені інвестиції саме на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» та відображало їх в Балансі саме в розділі І. «Необоротні активи» в рядку 1030 «Довгострокові фінансові інвестиції: які обліковуються за методом участі в капіталі Інших підприємств».

Відмінність між довгостроковими і короткостроковими інвестиціями полягає в тому, що термін погашення за першими становить більше одного року, і компанія не збирається їх продавати протягом фінансового року.

Відповідно до п. 2.12 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затвердлих наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 р. № 433, у статті «Довгострокові фінансові інвестиції» відображаються фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. У цій статті виділяються фінансові інвестиції, які згідно з відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку обліковуються методом участі в капіталі. Що відповідає даним зазначеним ТОВ «РОС АГРО» у Балансі у рядку 1030 Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств".

Наведені підприємством заперечення не відповідають приписам правилам бухгалтерського обліку та не містять законодавчого підґрунтя.

Послання на те, що воно відобразило на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» за собівартістью таких корпоративних прав (право частки у статутних фондах) з урахуванням передбачених п.4, п.8, п. 9 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», є підтвердженням того, що підприємство всупереч вимогам передбаченим даним положенням не обліковувало відповідним чином дохід від участі в капіталі так як посилання підприємства на ПЕРВІСНУ ОЦІНКУ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ - п. 4 положення яким зокрема передбачено зарахування та відображення в бухгалтерському обліку фінансових інвестицій, посилання підприємством на ОЦІНКУ ФІНАНСОВИХ ІНВСЕТИЦІЙ НА ДАТУ БАЛАНСУ п. 8, п. 9 передбачені за своєю суттю до поточних Фінансових інвестицій.

Відповідач зазначає, що наведені позивачем заперечення та аргументи є підтвердження саме незастосування позивачем розділу ОБЛІКУ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ В АСОЦІЙОВАНІ Й ДОЧІРНІ ПІДПРИЄМСТВА як передбачено порядком обліку п. 16, 17 та 18 П(С)БО 12.

Позивач посилається на застосування методу за п.17 «а» П(С)БО 12 за якими фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання, проте, фактично зазначене не відповідає змісту даних показників фінансового звіту підприємства та даним бухгалтерського обліку , оскільки вони утримуються більше одного року та є інвестицією в асоційовані підприємства шляхом участі в статутному капіталі даних підприємств які повинні обліковуватись за методом участі в капіталі відповідно до зазначеного положення.

Також, надані позивачем пояснення створюють підміну понять сутності фінансової інвестиції зокрема фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання відображають в балансі у Рядку 1160 Поточні фінансові інвестиції балансу призначений для відображення фінансових інвестицій на строк, шо не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів), а також суми довгострокових фінансових інвестицій, які підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції визначає П(С)БО 12 Фінансові інвестиції.

Відповідно до п. 2.34 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності № 433. у статті Поточні фінансові інвестиції відображають фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів), а також сума довгострокових фінансових інвестицій, які підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

За змістом плану рахунків відповідає 352 рахунок бухгалтерського обліку «Інші фінансові інвестиції» який призначений до обліку короткострокових фінансових інвестицій.

Зазначено, що наведені позивачем пояснення підтверджують незастосування позивачем П(С)БО 12.

Скаржник зазначає, що балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об`єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі.

Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об`єкта інвестування.

ТОВ «РОС АГРО» здійснювало фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів п. б пп. 14.1.81 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України та окрім доходу від здійснення сільськогосподарської діяльності отримувало дохід від участі в капіталі прибуткових сільськогосподарських підприємств.

ТОВ «РОС АГРО» в періоді, що перевірявся, не отримувало від ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба» та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник» дивідендів, а отже, і зменшення не відбувалось.

Враховуючи вищевикладене, ТОВ «РОС АГРО» повинно було відобразити в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків Д-т 14 «Фінансові інвестиції» К-т 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства», включити до складу доходу та відобразити по рядку 2200 «Доход від участі в капіталі» Звітів про фінансові результати доходи від участі в капіталі ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна» (код ЄДРПОУ - 30719317), ТОВ «Агрофірма «Дружба» (код ЄДРПОУ - 30771141) та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник» (код ЄДРПОУ - 33018004).

Так, у результаті операцій приєднання ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК» відповідно до п.4 НП(С)БО 19 «Об`єднання підприємств» є об`єднанням підприємств - поєднання окремих підприємств та/або видів їх діяльності в одне підприємство з метою одержання доходів, зниження витрат або отримання економічних вигод у інший спосіб. Поєднання може відбуватися шляхом приєднання одного підприємства (його компонента) до іншого, придбання всіх чистих активів (деяких чистих активів), прийняття зобов`язань або придбання капіталу іншого підприємства з метою одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства.

Якщо об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності контролюється тією самою стороною (сторонами) до і після поєднання і цей контроль не є тимчасовим, то це не є об`єднанням підприємств та/або видів їх господарської діяльності.

Відповідно до визначення Національного положення (стандарту) бухгалтерського*? обліку контроль - вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику! підприємства або підприємництва з метою одержання вигод від його діяльності.

Відповідно до визначення Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 спільний контроль - розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності.

Відповідач зазначає, що вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства розподілився наступним чином засновників (учасників) товариства, що приєднується, до складу засновників (учасників) ТОВ «РОС АГРО» розподіл часток у статутному капіталі: - ОСОБА_5 володіє часткою, загальною вартістю 700 012 333,34 гривень, що складає 99,88141 % від Статутного (складеного) капіталу; ОСОБА_8 володіє часткою, загальною вартістю 660 833,33 гривень, що складає 0,09429 % від Статутного (складеного) капіталу; Пайовий венчурний не диверсифікований закритий інвестиційний фонд «Агрофонд» Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «АГРО СИСТЕМА», код ЄДРПОУ 39787144 володіє часткою, вартістю 164 119,00 гривень, що складає 0,02342% від Статутного (складеного) капіталу; ОСОБА_9 володіє часткою, загальною вартістю 3 083,33 гривень, що складає 0,00044 % від Статутного (складеного) капіталу; ОСОБА_10 володіє часткою, загальною вартістю 3 083,33 гривень, що складає 0,00044 % від Статутного (складеного) капіталу.

За даними перевірки частка сільськогосподарського товаро виробництва ТОВ «РОС АГРО» за 2017 рік становить 66,45 %, за 2018 рік 66.41 %, за 2019 рік - 45,02 %.

Платником податків не вжито заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, зокрема, не дотримано частку сільськогосподарського товаровиробництва на рівні 75 %.

Отже, ТОВ «РОС АГРО» перебуваючи платником - єдиного податку четвертої групи мав невідповідність вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, що передбачає дотримання частки у розмірі 75 % сільськогосподарського товаровиробництва.

У 2019 році до ТОВ; «РОС АГРО» приєднались прибуткові сільськогосподарські підприємства ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО» , ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК» .

У бухгалтерському обліку ТОВ «РОС АГРО» відображено злиття показників даних відповідних бухгалтерських рахунків, зазначених в передавальних актах ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК».

Проведення зазначених бухгалтерських кореспонденцій рахунків знайшло відображення у відповідних рядках фінансової звітності ТОВ «РОС АГРО».

Таким чином, при здійсненні операцій з приєднання прибуткових сільськогосподарських підприємств ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК», які знайшли своє відображення в бухгалтерському обліку, фінансовій звітності та Статутах, ТОВ «РОС АГРО» фактично здійснено обмін власних корпоративних прав (часток у статутному фонді) в сумі номінальних вартостей корпоративних прав (часток у статутних фондах) засновників: ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО» - ОСОБА_8 в сумі 660 833,33 гривень; ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» - Товариство з обмеженою відповідальністю І «Компанія з. управління активами «АГРО СИСТЕМА» в сумі 164 119,00 гривень; СТОВ «ПІК» - всього в сумі 18 500 грн., в т.ч.: - ОСОБА_5 - І 12 333,34 гривні; - ОСОБА_10 - 3 083,33 гривень; ОСОБА_9 - 3 083,33 гривень, на вартість чистих активів зазначених підприємств.

Згідно Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об`єднання підприємств» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року №163): Об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності - поєднання окремих підприємств та/або видів їх діяльності в одне підприємство з метою одержання і доходів, зниження витрат або отримання економічних вигод у інший спосіб. Поєднання може відбуватися шляхом приєднання одного підприємства (Його компонента) до іншого, придбання всіх чистих активів (деяких чистих активів), прийняття зобов`язань або придбання капіталу іншого підприємства з метою одержання контролю одним І підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства;

Справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату; Чисті активи - активи підприємства за вирахуванням його зобов`язань.

Якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то, починаючи з дати придбання, покупець відображає в балансі активи та зобов`язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання (п.5);.

Об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності відображається І обліку за вартістю, яка є сумою сплачених грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності здійснюється шляхом передачі інших активів або прийняття на себе зобов`язання, то вартість дорівнюй справедливій вартості (на дату обміну) активів або зобов`язань, наданих покупцем в обмін на контроль за чистими активами іншого підприємства, збільшеної на суму витрат, які безпосередньо пов`язані з об`єднанням підприємств та/або видів їх господарської діяльності (п.7);

Придбані покупцем ідентифіковані активи, зобов`язання і непередбачені зобов`язання визнаються окремо на дату придбання та відображаються за їх справедливою вартістю, крім необоротних активів, утримуваних для продажу, які оцінюються за чистою вартістю реалізації. Справедлива вартість придбаних ідентифікованих активів, зобов`язань і непередбачених зобов`язань визначається у порядку, наведеному в додатку до цього Національного положення (стандарту) (п.8);

Якщо на дату придбання або на дату обміну вартість частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов`язань і непередбачених зобов`язань об`єкта придбання перевищує сукупність витрат на об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності, то сума перевищення визнається доходом (п. 13).

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291):

На рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами" ведеться облік розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями.

На субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" ведеться облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами", зокрема розрахунки за операціями, пов`язаними із здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки.

Рахунок 74 "Інші доходи'' призначено для обліку доходів, які виникають в процесі діяльності, але не пов`язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства.

На субрахунку 745 "Інші доходи" узагальнюється інформація про інші доходи, які не відображені на інших субрахунках рахунку 74 "Інші доходи", зокрема від списання кредиторської заборгованості, що не виникла в ході операційного циклу, по закінченню строку позовної давності, від перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов`язань і непередбачених зобов`язані, об`єкта придбання над сукупністю витрат на об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності, сума дооцінки об`єктів необоротних активів у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Позивач при здійсненні операцій з приєднання ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК» на порушення норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об`єднання підприємств» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року №163) в бухгалтерському обліку не відображено кореспондецією рахунків Д-т 377 «Розрахунки з іншими; дебіторами» Кт-746 «Інші доходи від звичайної діяльності», не включено до складу доходів та не відображено по рядку 2240 «Інші доходи» різниці між справедливими (балансовими) вартостями активів приєднаних підприємств (рядки 13 Балансів) та зобов`язаннями (рядки 1695 Балансів) і витратами на їх придбання (частками в збільшеному статутному фонді ТОВ «РОС АГРО» засновників приєднаних підприємств, рядки 1400 Балансів приєднаних підприємств):

У результаті неправильного відображення ТОВ «РОС АГРО» в бухгалтерському обліку операцій з приєднання ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК»:

1)Згідно даних Балансу ТОВ «РОС АГРО» (від 28.02.2020 №9335067995) за 2019 рік прибуток за 2019 рік складає - 215 879 тис. грн. (360285 - 144406);

2) Згідно даних Звіту ТОВ «РОС АГРО» про фінансові результати (від 28.02.2020 №9335067971) чистий прибуток за 2019 рік складає - 64 963 тис грн.

Різниця між даними чистого прибутку за 2019 рік за даними Балансу та Звіту про фінансові результати ТОВ «РОС АГРО» складає 150 916 тис. грн. (215 879 - 64 963).

Відповідно до даних регістрів бухгалтерського обліку та за даними перевірки чистий прибуток ТОВ «РОС АГРО» за 2019 рік складає 72 280,46 тис. грн., за даними платника чистий прибуток 64963 тис.грн. (різниця складає - 7317,46 тис.грн.).

У порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73), занижено фінансовий результат до оподаткування за 2019 року в сумі 7317457,01 грн., за 2020 рік в сумі 521942 грн., завищено фінансовий результат до оподаткування за 2017 рік в сумі 563,60 грн., за 2018 рік в сумі 2778,62 грн., у результаті невірного відображення денних з регістрів бухгалтерського обліку в Звітах про фінансові результати.

На порушення норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91 занижено дохід в результаті не включення до його складу сум доходу від участі в капіталі ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба» та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник» в загальній сумі 323 280 000 грн., в т.ч. за: - 2017 рік - 68 669 000 грн,- 2018 рік - 67 601 100 грн.; - 2019 рік - 75 663 400 грн.; - 2020 рік - 111 346 000 грн.

На порушення норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року №163) занижено дохід за 2019 рік в результаті невключення до його складу вартості Різниць між справедливими (балансовими) вартостями активів приєднаних підприємств (рядки 1300 Балансів) та зобов`язаннями (рядки 1695 Балансів) і витратами на їх придбання (частками в збільшеному статутному фонді ТОВ «РОС АГРО» засновників приєднаних підприємств, рядки 1400 Балансів приєднаних підприємств) по ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК» на загальну суму 154 143 847,67 грн.

ТОВ «РОС АГРО», окрім діяльності з вирощування сільськогосподарської продукції, займалось фінансово-інвестиційною діяльністю шляхом участі в якості засновника в статутних; фондах прибуткових сільськогосподарських підприємств (ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба» та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник») та здійснювало приєднання прибуткових сільськогосподарських підприємств (ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», і ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК»).

У результаті невідображення в складі доходу - доходів від участі в капіталі прибуткових сільськогосподарських підприємств (ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба», ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник») та Різниць між справедливими (балансовими) вартостями активів приєднаних підприємств (рядки 1300 Балансів) та зобов`язаннями (рядки 1695 Балансів) і витратами на їх придбання (частками в збільшеному статутному фонді засновників приєднаних підприємств, рядки 1400 Балансів приєднаних підприємств) по приєднаних прибуткових сільськогосподарських підприємствах І (ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ.«ПІК»), ТОВ «РОС АГРО» в 2018-2020 роках на порушення підпункту 4 пункту 201.4 статті 291 Податкового кодексу У країни від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), неправомірно перебувало платником єдиного податку (4 група), та відповідно пп. 298.8.4 п. 298.8 ст. 298 Податкового кодексу в 2018-2020 роках є платником податку на прибуток на загальних підставах.

Враховуючи вищевикладене, ТОВ «РОС АГРО» порушено пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.5, п.7, п.21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91), Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об`єднання підприємств» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року № 163), в результаті чого підприємством занижено дохід всього на загальну суму 1 846 114 000 грн., а саме за: 2018 рік в сумі 504 018 433 грн.; 2019 рік в сумі 652 254 013 грн.; 1 квартал 2020 року в сумі 111 102 355 грн.; 1 півріччя 2020 року в сумі 220 559 206 грн.; Три квартали 2020 року в сумі 405 373 734 грн.; 2020 рік в сумі 689 841 554 грн.

За період з 01.04.2017 по 31.12.2019 ТОВ «РОС АГРО» не подавало податкові декларації з податку на прибуток та відповідно не декларувало показники у рядках 02 Декларацій «Фінансовий результат до Оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності».

Перевіркою повноти декларування ТОВ «РОС АГРО» показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» встановлено їх заниження всього на загальну суму 857 549 969 гри., а саме, за: 2018 рік в сумі 212 004 321 грн.; 2019 рік в сумі 302 087 705 грн.; 1 квартал 2020 року в сумі 62 854 700 грн.; 1 півріччя 2020 року в сумі 92 343 769 грн.; Три квартали 2020 року в сумі 161 295 095 грн.; 2020 рік в сумі 343457 942 грн., в результаті вищевикладених порушень.

Щодо обліку ПДВ за автомобілі легкові, відповідач зазначає, що позивачем в ході проведення перевірки не надано будь-яких документів щодо використання зазначених транспортних засобів у власній господарській діяльності, а саме відсутні документи щодо списання пального по зазначеним транспортним засобам (лімітно-забірні картки, чеки, інформація щодо списання-використання паливних карток, шляхові листи, відомості, тощо, що підтверджують використання у господарській діяльності вказаних транспортних засобів). А також, відсутні документи, що підтверджують техобслуговування та показники одометрів загального пробігу вказаних транспортних засобів. Вказані обставини є свідченням використання транспортних засобів не у власній господарській діяльності підприємства.

Також, до перевірки та до позову не надано документів щодо фактичного підтвердження використання транспортних засобів у власній господарській цільності.

Отже, в порушення п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, підприємством занижено податок на додану вартість за грудень 2020 року всього на суму 1 218 000 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за грудень 2020 року на суму 103 792 грн.

Проведеною перевіркою встановлено, що підприємством в порушення вимог ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI та Порядку заповнення податкової накладної (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року №1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за №137/28267) не виписано та відповідно не зареєстровано податкові накладні, щодо нарахування умовного продажу відповідно ст. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України. Відповідальність за відсутність реєстрації податкових накладних протягом граничного строку передбачена п. 120 прим. 1.2 ст. 120 Податкового кодексу України. Документальне оформлення вищезазначених операцій має на собі мету створення передумов для заниження бази оподаткування та, відповідно, податку на прибуток у перевіряємому періоді.

Щодо нарахуванні військового збору з дивідендів відповідач зазначає, що п.4 Протоколу зборів (учасників) товариства «РОС АГРО» №10/05-17 від 15.05.2017 року ОСОБА_5 повідомив про свій намір не отримувати дивіденди, а збільшити розмір статутного капіталу Товариства за рахунок нерозподіленого чистого прибутку товариства за 2012-2016 р.р. у розмірі 699 501 000,00 гри, які розподілено на його користь цим протоколом.

ТОВ «РОС АГРО» Протоколом загальних зборів від 15.05.2017 року № 10/05-17 спрямувало на збільшення статутного капіталу (статутного фонду) 699 501 000,00 (шістсот дев`яносто дев`ять мільйонів п`ятсот одна тисяча грн. 00 коп.) гривень за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства.

Господарська операція, яка передбачає збільшення статутного капіталу за рахунок отриманого від інвестиційних операцій прибутку, який мав бути розподілений між власниками корпоративних прав, є реінвестицією дивідендів. В результаті цієї операції збільшується розмір статутного капіталу, а значить збільшується і розмір внеску засновника до статутного капіталу. Тобто по суті є виплатою на користь засновника.

Незалежно від того, чи збільшено розмір статутного капіталу через прийняття рішення про нарахування дивідендів або одразу за рахунок нерозподіленого прибутку, з позиції оподаткування така операція є реінвестицією дивідендів з відповідним оподаткуванням.

Відповідно до пп. 165.1.18 пп. 165.1 ст.165 ПКУ не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою - резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Відповідно п.п. 1.7 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб, крім доходів зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25,165.1.52 пункту 165.1 ст. 165 Податкового кодексу,

Отже, ТОВ «РОС АГРО» порушено пп. 168.1.1, пп. 168.1.2, п.168.1 ст.168, пп. 165.1.18 п. 165. 1 ст 165, п.п. 1.7 п.161 пі дрозд. 10 розд.ХХ «Інші перехідні положення» Податкового Кодексу України в частині не нарахування та не сплати до бюджету військового збору в сумі 10 492 515,00 гривень (десять мільйонів чотириста дев`яносто дві тисячі п`ятсот п`ятнадцять грн. 00 коп.).

Щодо ПДФО при реалізації транспортних засобів, відповідач зазначає, що Товариством з обмеженою відповідальністю «РОС Агро» укладено договори купівлі- продажу транспортних засобів.

Ринкова вартість проданих автомобілів, визначена на офіційному сайті Міністерства економічного розвитку, на дату продажу автомобілів не відповідає вартості визначеної в договорі купівлі-продажу.

Враховуючи вищевикладене, ТОВ «РОС Агро» під час продажу транспортних засобів фізичним особам надано додаткове благо у вигляді знижки у не грошовій формі, з врахуванням коефіцієнта 1,21951, визначеного пунктом 164.5 статті 164 Податкового Кодексу України, сума отриманого додаткового блага складає 191685,58 грн.

Виходячи з вищевикладеного, ТОВ «РОС Агро» надано дохід фізичним особам при продажу транспортного) засобу у вигляді додаткового блага, а саме суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, що призвело до порушення вимог підпункту 14.1.47, підпункту 14.1.71, підпункту 14.1.180, підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 «е» пункту 164.2 пункту 164.5, статті 164, підпункту 168.1.1, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168. підпункту 170.1.4 пункту 170.1 статті 170, пункту 171.2 статті 171, аб. З пункту 173.1 статті 173 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), в і результаті чого занижено податок, на доходи фізичних осіб в сумі 34503,44 грн.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

ТОВ «Рос Агро» зареєстроване як юридична особа, перебуває на обліку платників податків в ГУ ДПС у Кіровоградській області.

Начальник ГУ ДПС у Кіровоградській області видав наказ №367-п від 30.03.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро», яким на підставі пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 ПК України наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Рос Агро" з 28.04.2021 року тривалістю 20 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.04.2017 року по 31.12.2020 року з метою дотримання вимог податкового законодавства, за період з 01.04.2017 року по 31.12.2020 року з метою дотримання вимог валютного законодавства, за період з 01.10.2016 року по 31.12.2020 року з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.04.2017 року по 31.12.2020 року з метою дотримання іншого законодавства.

Наказом начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області №604-п від 27.05.2021 року «Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро» на підставі пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.2 ст.82 ПК України продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро» з 31.05.2021 року на 10 робочих днів.

На підставі цих наказів та відповідних направлень посадові особами ГУ ДПС у Кіровоградській області у період з 28.04.2021 року по 11.06.2021 року провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Рос Агро» та за її результатами склали акт №1881/11-28-07-02/31308597 від 18.06.2021.

За висновками цього акту у ході перевірки встановлено зокрема такі порушення:

- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.4 п.291.4 ст.291, пп.298.8.4 п.298.8 ст.298, п.299.11 ст.299 Податкового кодексу України, п.5, п.7, п.21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 19.11.1999 року, норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №91 від 26.04.2000 року, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №163 від 07.07.1999 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 108 529 104 грн., а саме: за 2018 рік - 25 992 580 грн., за 2019 рік - 40 756 375 грн., за 1 квартал 2020 року - 11 313 846 грн., за 2 квартал 2020 року - 5 308 032 грн., за 3 квартал 2020 року -12 411 239 грн., за 4 квартал 2020 року - 12 747 033 грн.;

- п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за грудень 2020 року на суму 1 218 000 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 декларації) за грудень 2020 року на суму 103 792 грн.;

- пп.4 п.291.4 ст.291 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено єдиний податок четвертої групи за 2018, 2019, 2020 роки на загальну суму 7 101 325, 28 грн.;

- пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, ч. "а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в частині надання доходу фізичним особам при продажу транспортних засобів у вигляді додаткового блага, за яких не сплачено податок на доходи фізичних осіб в сумі 34 503, 40 грн.;

- пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, частини "а" п.176.2 ст.176, п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині надання доходу фізичним особам при продажу транспортних засобів у вигляді додаткового блага, за яких не сплачено військовий збір в сумі 2 357, 72 грн.;

- пп.168.1.1, пп.168.1.2, п.168.1 ст.168, пп.165.1.18 п.165.1 ст.165, пп.1.7 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині ненарахування та несплати до бюджету військового збору в сумі 10 492 515 грн.;

- п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп. "б" п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в частині подання податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) з недостовірними відомостями.

ТОВ «Рос Агро» подало до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення від 12.07.2021 року до акта перевірки, у якому виклало свої доводи щодо незгоди з висновками перевірки, а також фактами і даними, викладеними в акті перевірки.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень ГУ ДПС у Кіровоградській області склала висновок №75/11-28-07-02/31308597 від 22.07.2021 року.

На підставі акту та з урахування висновку щодо розгляду заперечень ГУ ДПС у Кіровоградській області прийняло щодо позивача такі податкові повідомлення-рішення:

- форми "Р" №00029550702 від 29.07.2021 року, яким згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.123.2 ст.123 ПК України, за порушення п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.4 п.291.4 ст.291, пп.298.8.3, пп.298.8.4 п.298.8 ст.298, п.299.11 ст.299 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 125 216 343 грн. грн., із яких 108 529 105 грн. податкове зобов`язання, 16 687 239 грн. - штрафна санкція;

- форми "ПС" №00029570702 від 29.07.2021 року, яким згідно з п.57.3 ст.57, п.120.1 ст.120 ПК України, за порушення абз.2 п.299,11 ст.299, п.46.2 ст.46, ст.49 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 680 грн. за неподання податкових декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 та 2019 роки;

- форми "Р" №00029560702 від 29.07.2021 року, яким згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.123.1 ст.123 ПК України, за порушення п.198.5 ст.198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 522 500 грн., із яких 1 218 000 грн. - податкове зобов`язання, 304 500 грн. - штрафна санкція;

- форми "В4" №00029580702 від 29.07.2021 року, яким згідно з п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 ПК України, за порушення п.198.5 ст.198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 103 792 грн.;

- форми "Д" №00029530710 від 29.07.2021 року, яким згідно з пп.54.3.5 п.54.3 ст.54, ст.58, п.109.1, п.109.3 ст.109, п.112.5 ст.112, п.125-1.2 ст.125-1, пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України, за порушення пп.14.1.180, пп.14.1.219 п.14.1 ст.14, абз. "е" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.165.1.18 п.165.1 ст.165, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4.п.168.1 ст.168, п.173.1 ст.173, абз. "а" п.176.2 ст.176, п.188.1 ст.188 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 67 703, 42 грн., з яких: 34503, 40 грн. податкове зобов`язання, 18 416, 30 грн. - штрафна санкція, 14 783, 72 грн. пеня;

- форми "Д" №00029520710 від 29.07.2021 року, яким згідно з пп.54.3.5 п.54.3 ст.54, ст.58, п.109.1, п.109.3 ст.109, п.112.5 ст.112, п.125-1.2 ст.125-1, пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України, за порушення пп.1.7 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення", пп.14.1.180, пп.14.1.219 п.14.1 ст.14, абз. "е" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.165.1.18 п.165.1 ст.165, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.173.1 ст.173, абз. "а" п.176.2 ст.176, п.188.1 ст.188 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 17 693 596, 44 грн., з яких 10 494 872, 72 грн. податкове зобов`язання, 2 623 718, 18 грн. - штрафна санкція, 4 575 005, 54 грн. пеня;

- форми "ПС" №00029540710 від 29.07.2021 року, яким до згідно з пп.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.109.1, п.109.3 ст.109, п.112.5 ст.112 пп.119.1 ст.119 ПК України, за порушення п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп. "б" п.176.2 ст.176 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1020 грн.

Позивач, не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями оскаржував їх в адміністративному порядку.

Рішенням ДПС у Кіровоградській області від 22.10.2021 року вказані податкові повідомлення - рішення залишені без змін, а скарга ТОВ "Рос Агро" - без задоволення.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач протиправно призначив у березні 2021 року та провів у квітні - червні 2021 року документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Рос Агро" всупереч законодавчій забороні на проведення такої перевірки в період дії мораторію, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.

Згідно вимог процесуального закону, а саме частини 1 статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

Реалізація особою таких прав кореспондується з обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС).

Також нормами вказаного Кодексу передбачено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою в межах позовних вимог (стаття 9 Кодексу адміністративного судочинства України).

Позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається з двох елементів: предмета і підстави позову.

Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.

Підставу позову становлять обставини (фактична підстава) і норми права (юридична підстава), якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Зміна підстави адміністративного позову можлива у такі способи: 1) заміна одних фактичних чи правових підстав позову іншими; 2) доповнення фактичних чи правових підстав новими; 3) вилучення деяких із зазначених фактичних чи правових підстав.

Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача.

Позивач має право змінити предмет або підстави позову виключно шляхом подання письмової заяви.

Крім того, така заява має бути подана до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

Так, у постанові Верховного Суду у справі № 922/404/19 від 09.07.2020, зроблено висновок: «позовом є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову. При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Відтак, зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Під збільшенням або зменшенням розміру позовних вимог слід розуміти відповідно збільшення або зменшення кількісних показників за тією ж самою вимогою, яку було заявлено в позовній заяві. Збільшено (чи зменшено) може бути лише розмір вимог майнового характеру. Під збільшенням розміру позовних вимог не може розумітися заявлення ще однієї чи кількох вимог, додатково до викладених у позовній заяві. Неправомірно під виглядом збільшення розміру позовних вимог висувати нові вимоги, які не були зазначені у тексті позовної заяви".

Процесуальним законом не передбачено права позивача на подання заяв (клопотань) про «доповнення» або «уточнення» позовних вимог. Тому в разі надходження до суду однієї із зазначених заяв (клопотань) останній, виходячи з її змісту, а також змісту раніше поданої позовної заяви та конкретних обставин справи, повинен розцінювати її як: подання іншого (ще одного) позову, чи збільшення або зменшення розміру позовних вимог, чи об`єднання позовних вимог, чи зміну предмета або підстав позову (див постанову Верховного Суду у складі колегії суддів Об`єднаної палати Касаційного цивільного суду від 01 листопада 2021 року у справі № 405/3360/17 (провадження № 61-9545сво21)).

Зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою цього позову є обставини, що свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, що повністю підтверджується поданими ним первинними документами.

Натомість, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під-час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову.

Процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки, які на думку Товариства були допущені контролюючим органом, зокрема призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, не вказувались у позовній заяві як підстава позовної вимоги про скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, а фактично виклав нове обґрунтування , яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову, після закінчення підготовчого засідання та першого судового засідання в суді першої інстанції, про що зазначив відповідач у відзиві (поясненнях) на позов.

При цьому, Товариством не зазначалось про зміну підстав позову, відсутнє і будь - яке процесуальне рішення суду першої інстанції з зазначеного питання.

Отже, не вбачається з матеріалів справи і подання позивачем до суду відповідних заяв про зміну підстав позову та прийняття судами процесуальних рішень з цього питання, до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання.

Таким чином, Товариство своїм правом на зміну підстав позову не скористалось. Процесуальне рішення суду першої інстанції з зазначеного питання відсутнє.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції в порушення вимог процесуального законодавства не досліджував обставини справи та підстави звернення які зазначались позивачем в позовній заяві, а висновки суду першої інстанції гуртуються виключно на процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки, з яких позов не заявлявся, що обумовлює скасування рішення суду першої інстанції.

Подібна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 23 грудня 2022 року у справі № 805/4647/15-а, від 25 квітня 2023 року у справі № 160/3384/22, від 13 липня 2023 року у справі № 640/19107/20, від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21.

Стосовно питання наявності або відсутності порушення позивачем податкового законодавства, суд зазначає наступне.

Щодо наявності порушення податкового законодавства в частині сплати зобов`язання з військового збору, суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За положенням підпункту 14.1.55 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Відповідно до підпункту 14.1.90 п. 14.1 ст.14 ПК України, корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами;

За положенням підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Відповідно до підпункту 14.1.81 та 14.1.81-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на: а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу; б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку; в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій;

Інвестиційний прибуток для цілей розділу IV цього Кодексу - дохід у вигляді позитивної різниці між доходом, отриманим платником податку від проведення операцій з цінними паперами з урахуванням курсової різниці, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, та витратами на придбання таких інвестиційних активів.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 ст.14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Підпунктами 16.1.2, 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 вказаного Кодексу встановлено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податковим обов`язком є обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 вказаного Кодексу).

Зі змісту вказаної норми вбачається, що дивіденди - не частина прибутку, який розподіляється та фактично сплачується учасникам товариства.

Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суд від 15.04.2020 року по справі № 826/24284/15.

За п. 164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Згідно підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, пасивні доходи (крім зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу), доходи у вигляді виграшів, призів.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165 .1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу (підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 ПК України).

За правилами підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 ПК України, інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

Інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв`язку з таким даруванням чи успадкуванням.

За визначенням, наведеним у підпункті «а» підпункту 170.2.7 пункту 170.2 статті 170 ПК України, інвестиційний актив для цілей цього пункту означає, у тому числі корпоративні права, виражені в інших ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом.

Згідно з підпунктом 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 ПК України до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від`ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення, крім фінансових результатів, зазначених в абзаці першому пункту 29 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Водночас, відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

За приписами підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Підпунктом 1.1 пункту 16-1 розділу 10 ХХ ПК України, платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 162.1 статті 162 ПК України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Статтею 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Згідно із підпунктом 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою - резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

У підпункті 1.7 пункту 16-1 ПК України підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

За приписами пункту 7.1 статті 7 ПК України, під час встановлення податку обов`язково визначаються такі елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Аналізуючи зазначені норми чинного законодавства, суд дійшов висновку, що військовий збір є загальнодержавним збором, який встановлений тимчасово до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, шляхом внесення змін до Податкового кодексу України, а тому його нарахування на доходи визначені у підпункті 165.1.8 пункту 165.1 статті 165 ПК України відповідають вимогам пункту 7.3 статті 7 ПК України та принципам податкового законодавства.

Тобто, визначення платників військового збору, порядок його обчислення, об`єкт оподаткування, база оподаткування, ставка та порядок сплати військового збору врегульовано нормами пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Ці норми є спеціальними нормами по відношенню до вимог розділу ІV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України, що регулюють загальний порядок оподаткування доходів фізичних осіб.

Таким чином, пункт 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України жодним чином їм не суперечить, оскільки визначає обов`язкову умову оподаткування доходів військовим збором, який є відмінним від інших видів оподаткування.

Зазначені вище норми жодним чином не спростовують той факт, що базою оподаткування у спірних правовідносинах є сума дивідендів, які відповідають ознакам зазначеним у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 ПК України, нарахованих (виплачених, наданих) протягом звітного податкового періоду.

Отже, помилковими є доводи позивача про те, що законодавством не встановлено базу оподаткування військовим збором дивідендів, які відповідають ознакам встановленим у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 ПК України.

Подібна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 07 квітня 2021 року справа № 824/322/19-а.

Отже, звільнення від обкладання ПДФО не звільняє від зобов`язання утримати військового збору з таких доходів на користь фізособи-резидента (п.п. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 26 Закону України «Про товариства з обмеженою і додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 року № 2275-VIII (далі - Закон України № 2275) виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток.

Товариство виплачує дивіденди грошовими коштами, якщо інше не встановлено одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства. Тобто, норми Закону України № 2245, який є спеціальним законом, що регулює діяльність товариств з обмеженою відповідальністю, допускає виплату дивідендів як в грошовій, так і в не грошовій формі.

За положенням ст. 12 Закону, розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України. Розмір частки учасника товариства у статутному капіталі товариства може додатково визначатися у відсотках. Розмір частки учасника товариства у відсотках повинен відповідати співвідношенню номінальної вартості його частки та статутного капіталу товариства. Статутом товариства можуть бути передбачені обмеження щодо зміни співвідношення часток учасників. Відповідні положення можуть бути внесені до статуту, змінені або виключені з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства.

Відповідно до ст. 13 Закону, вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом. Товариство не може надавати позику для оплати вкладу учасника або поруку за позиками, кредитами, наданими третьою особою для оплати його вкладу. Вклад у негрошовій формі повинен мати грошову оцінку, що затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства. При створенні товариства така оцінка визначається рішенням засновників про створення товариства.

За ст. 16 Закону, збільшення статутного капіталу товариства допускається лише після внесення всіма учасниками товариства своїх вкладів у повному обсязі. Збільшення статутного капіталу товариства, яке володіє часткою у власному статутному капіталі, не допускається. При збільшенні статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів номінальна вартість частки учасника товариства може бути збільшена на суму, що дорівнює або менша за вартість додаткового вкладу такого учасника.

Згідно до ст. 17 вищевказаного Закону, учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства без додаткових вкладів за рахунок нерозподіленого прибутку товариства. У разі збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку товариства без залучення додаткових вкладів склад учасників товариства та співвідношення розмірів їхніх часток у статутному капіталі не змінюються.

Судом встановлено, що у п.2 питання 3 Протоколу зборів № 10/05-17 від 15.05.2017 року оголошено дивіденди за 2012-2016 р. у розмірі 699 501 000,00 грн. з розподілом між учасниками (засновниками) пропорційно їх часткам у статутному капіталі станом на 01 травня 2017 р., з метою отримання цієї частки грошових коштів у вигляді дивідендів єдиним учасником Товариства з обмеженою відповідальністю «РОС АГРО», яким є фізична особа - ОСОБА_5 , що володіє часткою, що становить 100 % статутного капіталу Товариства.

При цьому, у питанні 4, ОСОБА_5 повідомив про свій намір не отримувати дивіденди а збільшити розмір статутного капіталу Товариства за рахунок нерозподіленого чистого прибутку товариства за 2012-2016 р.р. у розмірі 699 501 000,00 грн., які розподілено на його користь цим протоколом.

Враховуючи те, що єдиним учасником Товариства з обмеженою відповідальністю «РОС АГРО», є фізична особа - ОСОБА_5 , який володіє часткою, що становить 100 % статутного капіталу Товариства, а також те, що сума внеску в статутний фонд була збільшена на 699 501 000,00 грн. за рахунок нерозподіленого чистого прибутку товариства в результаті відмови від отримання розподілених на його користь дивідендів - сума поповнення статутного капіталу Товариства є доходом ОСОБА_5 у вигляді дивідендів, яка підлягає оподаткуванню відповідно до пп. 1.7 п.161 підрозд.10 розд. ХХ «Інші перехідні положення» ПК України.

Таким чином, суд погоджується з висновками податкового органу щодо порушення позивачем пп.168.1.1, пп.168.1.2, п.168.1 ст.168, пп. 165.1.18 п. 165. 1 ст 165, пп. 1.7 п.161 підрозд.10 розд. ХХ «Інші перехідні положення» ПК України в частині не нарахування та не сплати до бюджету військового збору.

Враховуючи вищевикладене, податкове повідомлення - рішення № 00029520710 від 29.07.2021 є правомірним, що обумовлює відмову у задоволені позовних вимог в цій частині.

Щодо встановлених порушень податковим повідомленням -рішенням №00029530710 від 29.07.2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 67 703, 42 грн., з яких: 34503, 40 грн. податкове зобов`язання, 18 416, 30 грн. - штрафна санкція, 14 783, 72 грн. пеня, суд зазначає наступне.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування.

Постачанням товарів у розумінні пп.14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Виходячи з приписів пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

За змістом підпунктів 164.2.4 та 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172-173 цього Кодексу; дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначає, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України).

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні (пункт 171.2 "а" статті 171 ПК України).

Товариством (як продавцем) здійснювалась реалізація рухомого майна (легкових автомобілів) фізичним особам.

Виходячи зі змісту акта перевірки, контролюючий орган, визначаючи заниження об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, посилався на зведені дані аналізу середньоринкової вартості легкових автомобілів та ціни реалізації фізичним особам, згідно яких визначено, що реалізовано за нижчою ніж середньоринкова вартість .

Із змісту пунктів 4, 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 (далі - П(С)БО 7), вбачається, що автомобіль є основним засобом.

Пунктом 16 П(С)БО 7 передбачено, що підприємство може переоцінювати об`єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об`єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об`єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об`єктів групи основних засобів, до якої належить цей об`єкт.

Переоцінка основних засобів тієї групи, об`єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

У свою чергу, у положеннях п. 4 П(С)БО 7 закріплено, що ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов`язаних з продажем (ліквідацією); справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату.

Порядок оподаткування операцій з продажу або обміну об`єктів рухомого майна регламентовано статтею 173 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 173.1-173.2 статті, дохід платника податку від продажу (обміну) об`єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу.

Дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його оціночної, ринкової вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).

Середньоринкова вартість легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів визначається щокварталу центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері економічного розвитку, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (для кожної марки, моделі таких транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, на підставі аналізу фактичних цін продажу відповідних транспортних засобів), і оприлюднюється на офіційному веб-сайті цього органу в режимі вільного доступу до 10 числа місяця, наступного за звітним кварталом.

Дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) протягом звітного (податкового) року двох та більше об`єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 цього Кодексу.

Пунктом 173.3 ст. 173 ПК України визначено, що у разі, якщо стороною договору купівлі-продажу об`єкта рухомого майна є юридична особа чи фізична особа - підприємець, така особа вважається податковим агентом платника податку та зобов`язана виконати всі визначені цим розділом функції податкового агента. При цьому, податковий агент утримує податок за ставками, визначеними відповідно до п.п. 173.1 або 173.2 цієї статті з урахуванням інформації про черговість продажу рухомого майна, зазначеної платником податку у договорі купівлі-продажу чи в окремій заяві.

Відповідно до пункту 173.1 статті 173 ПК України Кабінет Міністрів України постановою від 10 квітня 2013 року №403 затвердив Порядок визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів (далі - Порядок), який встановлює механізм визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів (транспортних засобів) з метою визначення доходу від їх продажу (обміну) для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб.

Згідно з пунктами 3 - 4 цього Порядку середньоринкова вартість транспортного засобу розраховується за методом аналогії цін ідентичних транспортних засобів за такою формулою: Сср = Цн х (Г / 100) х (1 ± (Гк / 100), де Цн - ціна нового транспортного засобу в Україні; Г - коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від строку експлуатації згідно з додатком 1; Гк - коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від пробігу згідно з додатком 2.

Джерелом інформації про ціни нових транспортних засобів в Україні є офіційні прайс-листи виробників (дилерів) або довідкові дані про ціни щодо ідентичних або аналогічних нових транспортних засобів в Україні чи країнах-виробниках (експортерах) з урахуванням податків та зборів, що визначаються відповідно до законодавства.

Коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від строку експлуатації визначається як середнє значення співвідношення ціни транспортних засобів, що були у використанні, до ціни аналогічних нових транспортних засобів та не може бути меншим ніж 4 (пункт 11 Порядку).

Коефіцієнт коригування ринкової ціни транспортних засобів залежно від пробігу визначається з урахуванням фактичного та нормативного середньорічного пробігу транспортних засобів (пункт 12 Порядку).

Середньоринкова вартість транспортних засобів розраховується щокварталу Мінекономрозвитку для кожної марки та моделі транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, оприлюднюється до 10 числа наступного місяця в установленому Мінекономрозвитку порядку на офіційному веб-сайті Міністерства для вільного доступу та зберігається протягом 1095 днів з дня її оприлюднення (пункт 13 Порядку).

Статтею 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до ст. 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Згідно зі ст. 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Отже, встановлювати ціни, які не підлягають державному регулюванню, на продукцію або товари, належить виключно самим суб`єктам підприємницької діяльності, тобто учасникам договірних відносин.

Як встановлено судом, відповідачем всупереч приписів ч. 1 ст. 77 КАС України в ході розгляду справи не доведено, яким чином він здійснив аналіз зведених даних, не надано належних та допустимих доказів, зокрема, будь-яких джерел інформації, на підставі яких він зробив висновок, що позивачем продано легкові автомобілі нижче середньоринкової вартості, як і не повідомлено, за яким саме методом ним визначалась середньоринкова вартість відчужених Товариством легкових автомобілів (на дату реалізації).

Отже, відповідач не довів, що договірна ціна продажу позивачем не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

Суд зазначає, що продаж позивачем об`єктів ТЗ на користь фізичних осіб здійснювався за їх справедливою вартістю та цінами, що були ринковими, а, отже, звичайними.

При цьому, суд зауважує, що з аналізу наведених законодавчих положень вбачається, що контролюючим органом неправомірно застосовано положення п. 173.1 ст. 173 Податкового кодексу України щодо визначення середньоринкової вартості автомобіля до правовідносин по продажу автомобіля продавцем - юридичною особою, - оскільки дана стаття регулює питання визначення доходу від продажу рухомого майна платником податків - продавцем, який є фізичною особою.

У свою чергу, порядок визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоцикл мопедів, затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 10.04.2013 №403, встановлює механізм визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів з метою визначення доходу від їх продажу (обміну) для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб. Відтак, цей Порядок підлягає застосуванню продавцями фізичними особами, а не юридичними особами.

Аналізуючи положення пп.пп. 14.1.47, 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п. 163.1 ст. 163, абзацу 2 п. 164.1, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, ст. 165 Податкового кодексу України, доводи відповідача про те, що отримання додаткового блага покупцями спірних автомобілів у вигляді вартості автомобіля спростовується наявністю договорів купівлі-продажу, згідно з якими, автомобілі придбано за відповідні суми коштів, а не отримано їх безоплатно.

Вищезазначені норми податкового законодавства доводить, що юридична особа виступає податковим агентом у разі виплати фізичній особі доходу (у грошовій або не грошовій формі), а у разі продажу юридичною особою власного транспортного засобу таке товариство не є податковим агентом.

Відтак, висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку на доходи з фізичних осіб від реалізації рухомого майна є помилковими.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 09.07.2019 у справі №826/15481/18, 22 листопада 2022 року справа № 600/2482/21-а.

Враховуючи вищевикладене, податкове повідомлення - рішення № №00029530710 від 29.07.2021 є протиправними та підлягає скасуванню, що обумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Щодо встановлених порушень податковим повідомленням -рішенням №00029560702 від 29.07.2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 522 500 грн., із яких 1 218 000 грн. - податкове зобов`язання, 304 500 грн. - штрафна санкція, та №00029580702 від 29.07.2021 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 103 792 грн., суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За приписами пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 7 вказаного Положення).

Згідно п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11..99 № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, платник податків має право на включення до складу витрат, витрати, понесені в межах господарської діяльності та при належному підтвердженні відповідними первинними документами.

Суд зазначає, що для провадження вказаного виду господарської діяльності позивач може мати власні та орендовані транспортні засоби.

Матеріали справи містять документи щодо фактичного підтвердження використання транспортних засобів визначених в акті перевірки у власній господарській діяльності (накази введення в експлуатацію, акти прийому-передачі (внутрішнього переміщення), акти виконаних робіт, акти здачі-приймання робіт, подорожні листи, акти списання тощо) (т.3, 4).

Щодо посилання скаржника на вимоги пункту 44.6 статті 44 ПК України, та відповідно відсутності підстав для врахування судом як належних доказів поданих позивачем документів, суд зазначає наступне.

Пунктом 44.6 статті 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до частини 1 пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до абзацу 1 пункту 85.4 статті 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4).

У постановах від 08 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі №640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

При цьому, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Аналогічна правова позиції викладена у постанові Верховного Суду від 24 вересня 2019 року №804/14/15, від 16 лютого 2021 року у справі № 820/7105/16, від 24 березня 2021 року у справі № 820/2867/16, від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20.

Частиною 1 та 2 статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У постанові від 08 листопада 2021 року у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення.

Колегія суддів зазначає, що позивачем надані до суду документи та їх копії які належним чином засвідченні.

Відповідач сумнівів в достовірності та відповідності наданих документів не висловлює.

Як вбачається з матеріалів справи запити відповідача не містили вичерпного переліку документів витребуваних у позивача. Апелянт у скарзі не зазначає, які саме первинні документи були витребувані та не були надані до перевірки позивачем, а в подальшому надані до суду.

Щодо посилання відповідача на запит від 10.06.2021, суд зазначає, що перевірка закінчена 11.06.2021. За абзацом 2 пункту 85.4 статті 85 ПК України, відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Отже, запит на отримання документів подано відповідачем поза межами розумного строку, що обґрунтовано не було враховано позивачем.

Крім того, суд зауважує, що вимога пункту 44.6 статті 44 ПК стосується тих документів, які є підставою бухгалтерського та податкового обліку, інші документи знаходяться поза межами дії норми цього пункту, а саме стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: це документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; їх зберігання є законодавчим обов`язком платника податків; а вимога щодо їх надання містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу. Аналогічна правова позиції викладена у постанові Верховного Суду від 13 червня 2022 року у справі №420/5345/19, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20.

Суд зазначає, що оцінка господарських операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов з обов`язковим врахуванням їх мети, економічної доцільності.

При цьому, наявність певних недоліків при заповненні документів не може свідчити на невідповідність вказаних документів.

Враховуючи вищевикладене, податкове повідомлення - рішення №00029560702 від 29.07.2021 року та №00029580702 від 29.07.2021 є протиправними та підлягають скасуванню, що обумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Щодо встановлених порушень сплати податку на прибуток податковим повідомленням -рішенням № 00029550702 від 29.07.2021р. яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 125 216 343 грн. грн., із яких 108 529 105 грн. податкове зобов`язання, 16 687 239 грн. - штрафна санкція, та № 00029570702 від 29.07.2021 яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 680 грн. за неподання податкових декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 та 2019 роки, суд зазначає наступне.

Матеріали справи свідчать, що податковим органом встановлено порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 4 п. 291.4 ст. 291, пп. 298.8.4 п. 298.8 ст. 298, п 299.11 ст. 299 ПКУ, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств».

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

У відповідності до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Згідно п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до п. 1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91, визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності.

Відповідно до п. 2 П(С)БО 12, норми даного положення застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності.

За п.3 П(С)БО 12, метод участі в капіталі - метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об`єкта інвестування.

Спільний контроль - розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності.

Контрольні учасники - учасники спільної діяльності зі створенням юридичної особи (спільного підприємства), які здійснюють контроль за її діяльністю.

Суттєвий вплив - повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

Подальший облік фінансових інвестицій визначається Відповідно до норм П(С)БО 12, розділ Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу.

За п. 11 П(С)БО 12, фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі, крім випадків, наведених у пунктах 17 і 22 Національного положення (стандарт)) 12.

Відповідно п. 12 П(С)БО 12, фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об`єкта інвестування, крім тих. що є результатом операцій між інвестором і об`єктом інвестування. Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об`єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об`єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об`єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткової о вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об`єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об`єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об`єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об`єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об`єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток). Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції.

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від`ємного значення вартості фінансових інвестицій: Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у. складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

Фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства обліковуються за методом участі в капіталі, крім випадків, наведених у пункті 17 Національного положення (стандарту) 12 (п.16).

За п. 17 18 П(С)БО 12, фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства в бухгалтерському обліку відображаються в порядку, наведеному у пунктах 8 і 9 Національного положення (стандарту) 12, якщо: а) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання; б) асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.

Фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об`єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об`єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства.

Форма і склад статей фінансової звітності визначаються Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом; Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73.

Відповідно до п. 2.12 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затвердлих наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 р. № 433, у статті «Довгострокові фінансові інвестиції» відображаються фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. У цій статті виділяються фінансові інвестиції, які згідно з відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку обліковуються методом участі в капіталі.

За п. 2.34 Методичних рекомендацій, у статті «Поточні фінансові інвестиції» відображають фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів), а також сума довгострокових фінансових інвестицій, які підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Матеріали справи свідчать, що позивачем обліковувалось в бухгалтерському обліку зазначені інвестиції саме на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» та відображало їх в Балансі в розділі І «Необоротні активи» в рядку 1030 «Довгострокові фінансові інвестиції які обліковуються за методом участі в капіталі Інших підприємств». Зазначене відповідає п. 2.12 Методичних рекомендацій № 433.

Відповідно до п.4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року №163), дата придбання - дата, на яку контроль за чистими активами і діяльністю підприємства, що купується, переходить до покупця.

Дочірнє підприємство - підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Дата угоди - дата досягнення домовленості між учасниками про об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності.

Контроль - вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства або підприємництва з метою одержання вигод від його діяльності.

Об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності - поєднання окремих підприємств та/або видів їх діяльності в одне підприємство з метою одержання доходів, зниження витрат або отримання економічних вигод у інший спосіб. Поєднання може відбуватися шляхом приєднання одного підприємства (його компонента) до іншого, придбання всіх чистих активів (деяких чистих активів), прийняття зобов`язань або придбання капіталу іншого підприємства з метою одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства. Якщо об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності контролюється тією самою стороною (сторонами) до і після поєднання і цей контроль не є тимчасовим, то це не є об`єднанням підприємств та/або видів їх господарської діяльності.

Справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату.

Частка меншості - частина чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства).

Чисті активи - активи підприємства за вирахуванням його зобов`язань.

За положенням п. 5 8, 13 розділу «Облік придбання» П(С)БО 19, якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то, починаючи з дати придбання, покупець відображає в балансі активи та зобов`язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання.

Порядок обліку та списання гудвілу, який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства, визначається Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об`єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 N 1213 ( z1363-06 ).

У разі придбання контрольного пакета акцій (капіталу) іншого підприємства покупець, починаючи з дати придбання, повинен відображати придбані акції (частку в капіталі) у складі фінансових інвестицій.

Об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності відображається в обліку за вартістю, яка є сумою сплачених грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності здійснюється шляхом передачі інших активів або прийняття на себе зобов`язання, то вартість дорівнює справедливій вартості (на дату обміну) активів або зобов`язань, наданих покупцем в обмін на контроль за чистими активами іншого підприємства, збільшеної на суму витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням. { Пункт 7 із змінами,внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів N 756( z0539-08 ) від 31.05.2008 }

Придбані покупцем ідентифіковані активи, зобов`язання і непередбачені зобов`язання визнаються окремо на дату придбання та відображаються за їх справедливою вартістю, крім необоротних активів, утримуваних для продажу, які оцінюються за чистою вартістю реалізації. Справедлива вартість придбаних ідентифікованих активів, зобов`язань і непередбачених зобов`язань визначається у порядку, наведеному в додатку до цього Положення (стандарту). Коригування справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов`язань і непередбачених зобов`язань, якщо це передбачено угодою про об`єднання, здійснюється протягом 12 місяців з дати придбання за умови, що сума коригування може бути достовірно визначена.

Якщо на дату придбання або на дату обміну вартість частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов`язань і непередбачених зобов`язань об`єкта придбання перевищує сукупність витрат на об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності, то сума перевищення визнається доходом.

Таким чином, в приєднання ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО». ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК» відповідно до п.4 НП(С)БО 19 є об`єднання підприємств.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291):

На рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» ведеться облік розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями.

На субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» ведеться облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами», зокрема розрахунки за операціями, пов`язаними із здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки.

Рахунок 74 «Інші доходи» призначено для обліку доходів, які виникають в процесі діяльності, але не пов`язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства.

На субрахунку 745 «Інші доходи» узагальнюється інформація про інші доходи, які не відображені на інших субрахунках рахунку 74 «Інші доходи», зокрема від списання кредиторської заборгованості, що не виникла в ході операційного циклу, по закінченню строку позовної давності, від перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов`язань і непередбачених зобов`язані, об`єкта придбання над сукупністю витрат на об`єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності, сума дооцінки об`єктів необоротних активів у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Отже, ТОВ «РОС АГРО» здійснювало фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів п. «б» пп. 14.1.81 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України та окрім доходу від здійснення сільськогосподарської діяльності отримувало дохід від участі в капіталі прибуткових сільськогосподарських підприємств.

Позивач у перевірений період дивідентів не отримував від ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба» та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник».

Отже, балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об`єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі.

При цьому, балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об`єкта інвестування - згідно наданих до перевірки документів ТОВ «РОС АГРО» в періоді, що перевірявся, не отримувало від ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба» та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник» дивідендів, отже зменшення ніякого не відбувалось.

Таким чином, ТОВ «РОС АГРО» повинно було відобразити в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків Д-т 14 «Фінансові інвестиції» К-т 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства», включити до складу доходу та відобразити по рядку 2200 «Доход від участі в капіталі» Звітів про фінансові результати доходи від участі в капіталі ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна» (код ЄДРПОУ - 30719317), ТОВ «Агрофірма «Дружба» (код ЄДРПОУ - 30771141) та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник» (код ЄДРПОУ - 33018004).

Також, у бухгалтерському обліку ТОВ «РОС АГРО» відображено злиття показників даних відповідних бухгалтерських рахунків, зазначених в передавальних актах ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК».

Проведення зазначених бухгалтерських кореспонденцій рахунків знайшло відображення у фінансової звітності ТОВ «РОС АГРО».

При цьому, з огляду на наявні документи, при здійсненні операцій з приєднання прибуткових сільськогосподарських підприємств, які знайшли своє відображення в бухгалтерському обліку, фінансовій звітності та Статутах, ТОВ «РОС АГРО» фактично здійснено обмін власних корпоративних прав (часток у статутному фонді) в сумі номінальних вартостей корпоративних прав (часток у статутних фондах) засновників.

Отже, як правильно встановлено відповідачем, позивач при здійсненні операцій з приєднання ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК» на порушення норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року №163) в бухгалтерському обліку не відображено кореспондецією рахунків Д-т 377 «Розрахунки з іншими; дебіторами» Кт-746 «Інші доходи від звичайної діяльності», не включено до складу доходів та не відображено по рядку 2240 «Інші доходи» різниці між справедливими (балансовими) вартостями активів приєднаних підприємств (рядки 13 Балансів) та зобов`язаннями (рядки 1695 Балансів) і витратами на їх придбання (частками в збільшеному статутному фонді ТОВ «РОС АГРО» засновників приєднаних підприємств, рядки 1400 Балансів приєднаних підприємств):

У результаті невірного відображення ТОВ «РОС АГРО» в бухгалтерському обліку операцій з приєднання ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК»: 1) Згідно даних Балансу ТОВ «РОС АГРО» (від 28.02.2020 №9335067995) за 2019 рік прибуток за 2019 рік складає - 215 879 тис.грн. (360285 - 144406); 2) Згідно даних Звіту ТОВ «РОС АГРО» про фінансові результати (від 28.02.2020 №9335067971) чистий прибуток за 2019 рік складає - 64 963 тис грн.

Різниця між даними чистого прибутку за 2019 рік за даними Балансу та Звіту про фінансові результати ТОВ «РОС АГРО» складає 150 916 тис. грн. (215 879 - 64 963).

Відповідно до даних регістрів бухгалтерського обліку та за даними перевірки чистий прибуток ТОВ «РОС АГРО» за 2019 рік складає 72 280,46 тис. грн., за даними платника чистий прибуток 64963 тис.грн., різниця складає - 7317,46 тис.грн.

Отже, позивачем у порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», занижено фінансовий результат до оподаткування за 2019 року в сумі 7317457,01 грн., за 2020 рік в сумі 521942 грн., завищено фінансовий результат до оподаткування за 2017 рік в сумі 563,60 грн., за 2018 рік в сумі 2778,62 грн., у результаті невірного відображення денних з регістрів бухгалтерського обліку в Звітах про фінансові результати.

На порушення норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» занижено дохід в результаті не включення до його складу сум доходу від участі в капіталі ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба» та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник» в загальній сумі 323 280 000 грн., в т.ч. за: - 2017 рік - 68 669 000 грн,- 2018 рік - 67 601 100 грн.; - 2019 рік - 75 663 400 грн.; - 2020 рік - 111 346 000 грн.

На порушення норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року №163) занижено дохід за 2019 рік в результаті невключения до його складу вартості Різниць між справедливими (балансовими) вартостями активів приєднаних підприємств (рядки 1300 Балансів) та зобов`язаннями (рядки 1695 Балансів) і витратами на їх придбання (частками в збільшеному статутному фонді ТОВ «РОС АГРО» засновників приєднаних підприємств, рядки 1400 Балансів приєднаних підприємств) по ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК» на загальну суму 154 143 847,67 грн.

Як зазначалось, позивачем окрім діяльності з вирощування сільськогосподарської продукції, займалось фінансово-інвестиційною діяльністю шляхом участі в якості засновника в статутних; фондах прибуткових сільскогосподарських підприємств (ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба» та ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник») та здійснювало приєднання прибуткових сільськогосподарських підприємств (ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», і ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ «ПІК»).

За даними перевірки частка сільськогосподарського товаровиробництва ТОВ «РОС АГРО» за 2017 рік становить 66,45 %, за 2018 рік 66.41 %, за 2019 рік - 45,02 %.

Отже, у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становила менше як 75 відсотків. Вказані обставини не оспорюються позивачем.

За пп.298.8.3, пп.298.8.4 п.298.8 ст.298 ПК України, дохід сільськогосподарського товаровиробника, отриманий від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції), включає доходи, отримані від: реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, а також продукції рибництва, виловленої (зібраної), розведеної, вирощеної у внутрішніх водоймах (озерах, ставках і водосховищах), та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; реалізації продукції рослинництва на закритому ґрунті та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; реалізації продукції тваринництва і птахівництва та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; реалізації сільськогосподарської продукції, що вироблена із сировини власного виробництва на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства.

У разі коли сільськогосподарське підприємство утворюється шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення, у рік такого утворення до суми, отриманої від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції), включаються також доходи, отримані протягом останнього податкового (звітного) періоду від надання супутніх послуг: послуги із збирання врожаю, його брикетування, складування, пакування та підготовки продукції до збуту (сушіння, обрізування, сортування, очистка, розмелювання, дезінфекція (за наявності ліцензії), силосування, охолодження), які надаються покупцю такої продукції сільгосппідприємством-виробником (з моменту набуття права власності на таку продукцію за договором до дати її фактичної передачі покупцю); послуги з догляду за худобою і птицею, які надаються її покупцю сільгосппідприємством-виробником (з моменту набуття права власності на таку продукцію за договором до дати її фактичної передачі покупцю); послуги із зберігання сільськогосподарської продукції, які надаються її покупцю сільгосппідприємством-виробником (з моменту набуття права власності на таку продукцію за договором до дати її фактичної передачі покупцю); послуги з відгодівлі та забою свійської худоби і птиці, які надаються її покупцю сільгосппідприємством-виробником (з моменту набуття права власності на таку продукцію до дати її фактичної передачі покупцю).

У разі коли у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш як 75 відсотків, сільськогосподарський товаровиробник - юридична особа сплачує податки у наступному податковому (звітному) році на загальних підставах.

Якщо така частка не перевищує 75 відсотків у зв`язку із виникненням обставин непереборної сили у попередньому податковому (звітному) році, до платника податку в наступному податковому (звітному) році зазначена вимога не застосовується. Такі платники податку для підтвердження статусу платника єдиного податку подають податкову декларацію разом із рішенням Верховної Ради Автономної Республіки Крим, обласних рад про наявність обставин непереборної сили та перелік суб`єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин.

Згідно пункту 291.2 статті 291 ПК України, спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Застосування спрощеної системи оподаткування фактично є одним із видів пільгового оподаткування господарської діяльності. Податковим кодексом України встановлено коло осіб, на яких розповсюджується вказана норма.

Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Підпунктом 4 пункту 291.4 ст.291 ПК України визначено, що до четвертої групи платників єдиного податку відносяться суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Відповідно до підпункту 14.1.234 ст.14 ПК України сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання (п.п.14.1.235 п.14.1ст.14 ПК України).

Підпунктом 4 пункту 291.4 ст. 291 ПК України встановлено, що платником єдиного податку четвертої групи можуть бути суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та є сільськогосподарським товаровиробником, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Підпунктом 4 пункту 299.10 та абзацом 2 пункту 299.11 статті 299 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків.

Відповідно до абзацу 2 пункту 299.11 статі 299 ПК України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.

Отже, абз.2 п.299.11 ст.299 ПК України прямо передбачає можливість донарахування для платника, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі, того податку, від якого він був звільнений як платник єдиного податку та не передбачає обов`язку для контролюючого органу щодо прийняття попередньо рішення про анулювання реєстрації як платника єдиного податку.

На підтвердження вказаного також свідчить той факт, що приписи абз.2 п.299.11. ст.299 ПК України прямо вказують на обов`язок платника, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі, перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення, без вказання на необхідність наявності рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації як платника єдиного податку.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 26.01.2022 у справі №560/323/20, від 27.04.2023 у справі № 580/2475/19,від 20 липня 2023 року справа № 300/1673/19.

Верховним Судом у постановах від 26.01.2022 (справа №560/323/20), від 27.04.2023 (справа №580/2475/19) зроблено висновок, що абзац 2 пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлює право контролюючого органу під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи нарахувати податки та збори, від сплати яких платник податків звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу, якщо останній одночасно не відповідає як вимогам підпункту 4 пункту 291.4 так і вимогам пункту 291.5-1 статті 291 ПК України.

Колегія суддів зауважує, що приписи підпункту 4 пункту 291.4 і пункту 291.5-1 статті 291 ПК України є самостійними умовами, при недотриманні яких суб`єкт господарювання не може бути платником єдиного податку. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний одночасно відповідати як вимогам, встановленими підпунктом 4 пункту 291.4 так і вимогам пункту 291.5-1 статті 291 ПК України.

Зокрема, при дотриманні вимог підпункту 4 пункту 291.4 (перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності; сільське товаровиробництво за попередній звітний рік повинно дорівнювати або перевищувати 75 відсотків), суб`єкт господарювання одночасно повинен відповідати вимогам, встановленим пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України.

Аналіз приписів підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 ПК України, свідчить, що законодавцем встановлена можливість перебування платником єдиного податку, лише у разі дотримання одночасно встановленим вимогам у попередньому податковому (звітному) періоді з врахуванням виду сільськогосподарської діяльності, від провадження кого отримується дохід, а також відсутності податкового боргу станом на 1 січня базового (звітного) року. До того ж, частка доходу, яка зазначена в пункті 291.5-1 статті 291 ПК України вираховується виключно від частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка не може бути меншою 75 відсотків (п.п.4 .291.4 ст. 291)

У разі недотримання будь-якої вимоги, встановленої підпунктом 4 пункту 291.4 і пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України, суб`єкт господарювання не може бути платником єдиного податку четвертої групи, та у відповідності до вимог підпункту 299.11 ст. 299 цього Кодексу, платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу.

З таких підстав, невідповідність позивача вимогам підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 ПК України, (частка сільськогосподарської продукції за попередній рік є меншою ніж 75 %) є самостійною підставою для застосування податковим органом вимог абзацу другого підпункту 299.11 ст. 299 ПК України, і як наслідок нарахування податків та зборів на ці періоди, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.

У результаті не відображення в складі доходу - доходів від участі в капіталі прибуткових сільськогосподарських підприємств (ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Нова Україна», ТОВ «Агрофірма «Дружба», ТОВ «Агропромислове господарство «Аграрник») та Різниць між справедливими (балансовими) вартостями активів приєднаних підприємств (рядки 1300 Балансів) та зобов`язаннями (рядки 1695 Балансів) і витратами на їх придбання (частками в збільшеному статутному фонді ТОВ «РОС АГРО» засновників приєднаних підприємств, рядки 1400 Балансів приєднаних підприємств) по приєднаних прибуткових сільськогосподарських підприємствах (ТДВ «РОЗДОЛЬНЯНСЬКЕ АГРОПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «АГРОФІРМА ЛІСОВА» та СТОВ.«ПІК»), ТОВ «РОС АГРО» в 2018-2020 роках на порушення підпункту 4 пункту 201.4 статті 291 Податкового кодексу У країни від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), неправомірно перебувало платником єдиного податку (4 група), та відповідно пп. 298.8.4 п. 298.8 ст. 298 Податкового кодексу в 2018-2020 роках є платником податку на прибуток на загальних підставах.

З огляду на викладене, ТОВ «РОС АГРО» порушено пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.5, п.7, п.21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91), Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об`єднання підприємств» (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року № 163), в результаті чого підприємством занижено дохід всього на загальну суму 1 846 114 000 грн., а саме за: 2018 рік в сумі 504 018 433 грн.; 2019 рік в сумі 652 254 013 грн.; 1 квартал 2020 року в сумі 111 102 355 грн.; 1 півріччя 2020 року в сумі 220 559 206 грн.; Три квартали 2020 року в сумі 405 373 734 грн.; 2020 рік в сумі 689 841 554 грн.

За період з 01.04.2017 по 31.12.2019 ТОВ «РОС АГРО» не подавало податкові декларації з податку на прибуток та відповідно не декларувало показники у рядках 02 Декларацій «Фінансовий результат до Оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності».

Перевіркою повноти декларування ТОВ «РОС АГРО» показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» встановлено їх заниження всього на загальну суму 857 549 969 гри., а саме, за: 2018 рік в сумі 212 004 321 грн.; 2019 рік в сумі 302 087 705 грн.; 1 квартал 2020 року в сумі 62 854 700 грн.; 1 півріччя 2020 року в сумі 92 343 769 грн.; Три квартали 2020 року в сумі 161 295 095 грн.; 2020 рік в сумі 343457 942 грн., в результаті вищевикладених порушень.

Зазначене зумовлює відмову у задоволені позовних вимог в цій частині.

Щодо встановлених порушень податковим повідомленням -рішенням №00029540710 від 29.07.2021 року, яким до згідно з пп.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.109.1, п.109.3 ст.109, п.112.5 ст.112 пп.119.1 ст.119 ПК України, за порушення п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, пп. "б" п.176.2 ст.176 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1020 грн., суд зазначає наступне, що з огляду на встановлені порушення в частині обліку та подання звітності платником податків, відсутність обґрунтування з боку позивача щодо неправомірності вказаного рішення, зазначене податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим.

Таким чином, суд дійшов до висновку щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень №00029540710 від 29.07.2021, № 00029550702 від 29.07.2021, № 00029570702 від 29.07.2021, № 00029520710 від 29.07.2021, що зумовлює відмову у задоволенні позовних вимог в цій часті.

Та з урахуванням встановлених судом обставин неправомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення № №00029530710 від 29.07.2021 в оскаржуваній частині, №00029560702 від 29.07.2021, №00029580702 від 29.07.2021, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій часті.

Відповідно до положень ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції не правильно надано оцінку обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального права та допущено порушення норм процесуального права у даних правовідносинах, апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нового судового рішення, з задоволенням частково позовних вимог.

Відповідно до ч.1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Зазначене зумовлює розподіл судових витрат пропорційно задоволеним вимогам.

Керуючись ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року скасувати.

Ухвалити нове судове рішення.

Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "Д" №00029530710 від 29.07.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання за податку на доходи фізичних осіб в частині суми 55479,57 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "Р" №00029560702 від 29.07.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 522 500 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "В4" №00029580702 від 29.07.2021 про зменшення від`ємне значення суми податку на додану вартість на 103 792 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» з судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позову у сумі 276,58 грн.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддяТ.І. Ясенова

суддяО.В. Головко

суддяА.В. Суховаров