ПОСТАНОВА

Іменем України

16 листопада 2023 року

Київ

справа №640/1355/21

адміністративне провадження №К/990/7196/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представники позивача - Крилов Д. А., Чорний М. В.,

представник відповідачів - Воловоденко Ю. Т.,

розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/1355/21 за позовом Підприємства об`єднання громадян «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 вересня 2021 року (головуючий суддя - Шейко Т. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2022 року (головуючий суддя - Карпушова О. В., судді: Губська Л. В., Епель О. В.),

ВСТАНОВИВ:

19 січня 2021 року (згідно з поштовим штемпелем на конверті) Підприємство об`єднання громадян «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» (далі - позивач, ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (далі - ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України від 13 листопада 2020 року №32495/6/99-00-06-02-03-06 про результати розгляду скарги; визнати протиправними та скасувати прийняті ГУ ДПС податкові повідомлення-рішення від 03 вересня 2020 року №0002480402 та №0002490402.

Ухвалою від 22 січня 2021 року Окружний адміністративний суд міста Києва залишив позовну заяву без руху, оскільки позивач не долучив жодного доказу в підтвердження власної позиції. Крім того, останній не надав оскаржуваних рішень контролюючих органів, що також унеможливлювало визначити розмір судового збору, що підлягає сплаті.

На виконання вимог цієї ухвали суду ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» 09 березня 2021 року засобами поштового зв`язку надіслало заяву про усунення виявлених недоліків, до якої долучено позовну заяву. Згідно з цією позовною заявою вимогами позивача було: визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України від 13 листопада 2020 року №32495/6/99-00-06-02-03-06 про результати розгляду скарги; визнати протиправними та скасувати прийняті ГУ ДПС податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2020 року №0002430402 та №0002420402, від 03 вересня 2020 року №0002490402 та №0002480402, від 06 жовтня 2020 року №0033340402.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на безпідставність висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЕСТНАНТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕНЕРИФО», Товариством з обмеженою відповідальністю «САБТЕХПРОМ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «РУТЕКС-М».

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 07 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2022 року, позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправними та скасував прийняті ГУ ДПС податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2020 року № 0002430402 та № 0002420402, від 03 вересня 2020 року № 0002490402 та № 0002480402, від 06 жовтня 2020 року № 0033340402. У задоволені іншої частини позовних вимог відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на поточний рахунок платника податку за квітень 2020 року, за результатами якої складено акт від 14 липня 2020 року №355/10-36-04-02/42396722 (т. 1 а. с. 40).

Не погодившись з його висновками, позивач подав заперечення. За результатом розгляду заперечень було прийнято рішення провести позапланову перевірку з питань, що стали предметом оскарження, за наслідком якої контролюючий орган склав Акт перевірки від 31 серпня 2020 року №391/10-36-04-02/42396722 (т. 1 а. с. 81; далі - Акт №391).

За висновком контролюючого органу ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» порушило вимоги пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого відмовлено в наданні бюджетного відшкодування за період квітень 2020 року на суму ПДВ 986570 грн; вимог пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, а саме - завищення податкового кредиту у податковій декларації за квітень 2020 року на суму ПДВ - 4424536,89 грн (за наслідками господарських операцій з ризиковим контрагентом ТОВ «ВЕСТНАНТ»), відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК України встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) у сумі 4424536,89 грн.

На підставі вказаних висновків Акта №391 ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 03 вересня 2020 року: №0002480402 про відмову в бюджетному відшкодуванні за квітень 2020 на суму 986570 грн; №0002490402 про зменшення від`ємного значення ПДВ за квітень 2020 на суму 4424536,89 грн (т. 1 а. с. 134, 135).

Позивач не погодився з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями і оскаржив їх до ДПС України, яка 13 листопада 2020 року прийняла рішення №32495/6/99-00-06-02-03-06 про результати розгляду скарги, яким відмовила у задоволенні скарги (т. 1 а. с. 147).

Крім цього, ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» з питання правомірності декларування суми від`ємного значення з ПДВ та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку за травень 2020 року, яка виникла за рахунок поточного від`ємного значення та від`ємного значення за квітень 2020 року, за результатами якої складено Акт від 05 серпня 2020 року №368/10-36-04-02/42396722 (т. 1 а. с. 159; далі - Акт №368).

За висновком контролюючого органу ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» порушило вимоги пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.4, пункту 200.1 статті 200 ПК України в частині правомірності декларування суми бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку по податковій декларації за травень 2020 року та від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) та відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК України відмовлено в наданні бюджетного відшкодування по декларації за травень 2020 року на суму ПДВ 1358388 грн та зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21), у сумі ПДВ 72216,66 грн.

Позивач, не погодившись з такими висновками, подав заперечення, за результатами розгляду яких висновки Акта №368 залишено без змін (т. 1 а. с. 175).

На підставі висновків Акта №368 ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2020 року: № 0002430402 про зменшення від`ємного значення ПДВ за травень 2020 року на суму 72216,66 грн; №0002420402 про відмову в бюджетному відшкодуванні за травень 2020 року на суму 703296 грн (т. 1 а. с. 184, 187).

Позивач не погодився з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями і оскаржив їх до ДПС України, яка рішенням від 11 листопада 2020 року №32304/6/99-00-06-02-01-06 про результати розгляду скарги у задоволенні скарги відмовила, а податкові повідомлення-рішення залишила без змін (т. 1 а. с. 186, 197).

Також ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» з питання правомірності декларування суми від`ємного значення з ПДВ та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку за червень 2020 року, яка виникла за рахунок поточного від`ємного значення з ПДВ та від`ємного значення за квітень 2020 року, за результатами якої складено акт від 18 вересня 2020 року №447/10-36-04-02/42396722 (т. 1 а. с. 216; далі - Акт №447).

За висновком контролюючого органу ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» порушило вимоги пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого відмовлено в наданні бюджетного відшкодування за період червень 2020 року на суму ПДВ 260064 грн.

На підставі висновків Акта №447 ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2020 року №0033340402, яким платнику податків відмовлено в наданні бюджетного відшкодування за червень 2020 року в сумі 260064 грн (т. 1 а. с. 238).

Позивач не погодився з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями і оскаржив їх до ДПС України, яка рішенням від 10 грудня 2020 року №34796/6/99-00-06-02-02-06 про результати розгляду скарги у задоволенні скарги відмовила, а податкові повідомлення-рішення залишила без змін (т. 1 а. с. 202).

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач на підтвердження реального характеру господарських операцій з контрагентами надав суду необхідні первинні документи, а відповідач не довів правомірність прийнятих рішень. Зауваження відповідача щодо правильності оформлення деяких первинних документів не підтверджують нереальність здійснення господарських операцій, а є лише формальними помилками при оформлені первинної документації. Також суди зауважили, що ГУ ДПС не надало докази того, що сторони зазначених договорів мали умисел на укладення угоди з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, зокрема, щодо несплати податків. За своєю суттю нікчемним правочином в податкових правовідносинах є діяння платника податків, спрямоване на ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), тобто свідоме діяння певної фізичної особи, що при укладанні правочину діяла від імені такого платника, яке має в собі ознаки кримінально переслідуваного.

Відмовляючи у задоволенні вимоги про скасування рішення ДПС України, суд першої інстанції виходив з того, що таке рішення не є юридично значимим для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, отже, саме по собі не породжує для позивача настання будь-яких юридичних наслідків та не впливає на його права та обов`язки.

Також слід зазначити, що у цій справі перед судами поставало питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом.

20 квітня 2021 року ГУ ДПС подало до суду першої інстанції клопотання, в якому просило залишити позовну заяву ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» без розгляду. ГУ ДПС, посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, зазначало, що позивач пропустив строк звернення до суду з цією позовною заявою, який визначений у пункті 56.19 статті 56 ПК України, адже рішення ДПС про результати розгляду скарг позивач отримав 17 листопада 2020 року, 13 листопада 2020 року, 15 грудня 2020 року (т. 5 а. с. 34).

Ухвалою від 25 травня 2021 року Окружний адміністративний суд міста Києва запропонував ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» надати свої пояснення стосовно клопотання ГУ ДПС про залишення позову без розгляду у строк до 17 серпня 2021 року (т. 5 а. с. 52-53).

11 серпня 2021 року позивач подав пояснення (т. 5 а. с. 56) і заяву про поновлення строку звернення до суду (т. 5 а. с. 71). Зазначав, що постанова Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 оприлюднена 10 грудня 2020 року і позивач не міг передбачити, що станом на момент подання позовної заяви та збирання доказів буде змінена правова позиція у бік скорочення строку звернення до суду. Оскільки податкові повідомлення-рішення були винесені до моменту зміни судової практики, позивач вважав, що для оскарження таких податкових повідомлень-рішень в судовому порядку має застосовуватися строк у 1095 днів незалежно від того, чи проводилася процедура адміністративного оскарження. Звертав увагу, що обсяг письмових доказів у цій справі є надзвичайно значним - до позову додано більше 400 додатків обсягом близько 1000 аркушів, відтак, об`єктивно позивач не мав змоги підготувати повний пакет документів у стислі терміни. Більш того, ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» є підприємством, заснованим громадською організацією інвалідів, більша частина працівників є інвалідами, про що зазначено і в Актах перевірок. Просив поновити строк звернення до суду з позовом.

Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою від 17 серпня 2021 року у задоволенні клопотання представника ГУ ДПС про залишення позову без розгляду відмовив, клопотання представника позивача про поновлення пропущеного строку звернення до суду задовольнив, визнав поважними причини пропуску строку звернення до суду і поновив його.

Ухвала суду вмотивована тим, що досить тривалий час у судовій практиці було сформульовано висновок, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено. Однак, постановою від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 Верховний Суд змінив підхід до визначення строків звернення платника податків до суду з позовом про оскарження податкових повідомлень-рішень, та виснував, що у разі використання досудових заходів врегулювання спору, такий строк становить один місяць. Суд врахував, що наведена правова позиція сформована вже після отримання позивачем рішень ДПС України від 13 листопада 2020 року (21 листопада 2020 року) та 11 листопада 2020 року (14 листопада 2020 року), а згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень постанова Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 оприлюднена 10 грудня 2020 року. Також суд виходив з того, що позов подано у січні 2021 року. Суд дійшов висновку, що з урахуванням сталої практики Верховного Суду позивач мав правомірні очікування розраховувати на те, що до спірних правовідносин може бути застосований строк позовної давності, визначений нормами ПК України (1095 днів), а також зважаючи на надані позивачем пояснення, наявні підстави для поновлення строку.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в оскаржуваній частині і ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:

1) суд апеляційної інстанції не врахував висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, щодо застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України. У цій справі щодо податкових повідомлень-рішень проводилася процедура адміністративного оскарження. Рішення ДПС України за результатами розгляду скарг позивач отримав 17 листопада 2020 року, 13 листопада 2020 року і 15 грудня 2020 року, однак, з позовом звернувся лише 19 січня 2021 року, тобто з пропуском місячного строку;

2) суд апеляційної інстанції не врахував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19, щодо застосування частини другої статті 7 Кодексу України з процедур банкрутства (далі - КУзПБ) про те, що оскаржувана категорія спорів, підвідомча судам господарської юрисдикції, оскільки відносно позивача відкрито провадження у справі про банкрутство;

3) суд апеляційної інстанції не врахував правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 28 травня 2021 року у справі №2а/2470/1937/11 щодо застосування пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України під час встановлення факту дотримання підприємством критеріїв для застосування нульової ставки ПДВ;

4) суд апеляційної інстанції не врахував позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 16 червня 2020 року у справі 400/987/19, відповідно до якої наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відповідно, наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної є однією із обов`язкових, але не єдиних умов, які надають право на формування даних податкового обліку;

5) суд апеляційної інстанції не врахував висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 09 жовтня 2019 року у справі №808/9397/13-а, від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а, щодо застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України. ГУ ДПС звертає увагу, що позивач у справі до перевірки не надав документи щодо операцій з ТОВ «ТЕНЕРИФО», а тому відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Також ГУ ДПС із посиланням на пункт 1 частини другої статті 353 КАС України зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 31 березня 2020 року у справі №826/2622/15, щодо дотримання принципу офіційного з`ясування обставин справи.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 16 травня 2022 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки вищенаведених доводів ГУ ДПС.

05 серпня 2022 року від ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач вважає безпідставними доводи касаційної скарги, а тому просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.

У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягав на тому, що станом на час розгляду справи судом апеляційної інстанції вже була наявна постанова Великої Палати Верховного Суду від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19 щодо непідсудності цього спору судам адміністративної юрисдикції, а тому висловлена у ній правова позиція підлягала врахуванню судом. Зазначав, що листи про відсутність у позивача права на використання пільги, встановленої пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, отримано контролюючим органом у червні 2021 року. На переконання представника ГУ ДПС, ці листи є додатковим доказом на підтвердження того, що діяльність позивача здійснюється поза межами правового поля, а тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог. Також представник ГУ ДПС підтримав доводи щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з позовом, встановленого пунктом 56.19 статті 56 ПК України, що має наслідком залишення позову без розгляду.

Представники позивача проти задоволення вимог касаційної скарги заперечували з підстав, викладених у відзиві на касаційну скаргу. Наполягали на тому, що оскільки податкові повідомлення-рішення прийняті до зміни судової практики, то відсутні підстави для застосування більш скороченого строку звернення до суду. Водночас представники позивача зазначали й про те, що строк звернення до суду з позовом пропущений з поважних причин, адже ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» є підприємством, заснованим громадською організацією інвалідів, більша частина працівників є інвалідами, що значно ускладнювало підготовку матеріалів для їх подання до суду. Звертали увагу на великий обсяг додатків, доданих до позовної заяви. Також зазначили про незастосовність висновків Верховного Суду, викладених у постанові Великої Палати від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19, оскільки провадження у справі про банкрутство було порушено вже після подання цього позову. Висловлювали представники позивача й свої заперечення щодо доводів ГУ ДПС про відсутність у підприємства права на пільгу, встановлену пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а також щодо нереальності господарських операцій з окресленими в Актах перевірки контрагентами.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог, а в частині відмовлених позовних вимог рішення суду першої інстанції сторонами не оскаржувалося.

Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є (за черговістю їх вирішення): 1) юрисдикційна підсудність цього спору адміністративним судам з огляду на наявність відносно позивача провадження у справі про банкрутство; 2) пропуск позивачем строку звернення до суду з цим позовом та наявність підстав для його поновлення; 3) правильність застосування пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України під час встановлення факту дотримання підприємством критеріїв для застосування нульової ставки ПДВ; 4) правильність застосування підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України у контексті достатності наявної зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту; 5) перевірка наявності/відсутності підстав для застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України в межах висновків контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «ТЕНЕРИФО».

Вирішуючи перше ключове питання у цій справі - щодо підсудності цього спору адміністративним судам - колегія суддів виходить з такого.

ГУ ДПС посилається на невідповідність судових рішень висновкам Великої Палати Верховного Суду, викладеним у постанові від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зазначила, що КУзПБ та ГПК України є нормативними актами рівної юридичної сили (кодексами). Отже, у випадку колізії норм між статтею 7 КУзПБ та статтею 20 ГПК України повинні застосовуватися ті процесуальні норми, які прийняті пізніше. Відтак у правовідносинах щодо визначення розміру податкових зобов`язань боржника у справі про банкрутство шляхом оскарження рішення податкового органу переважному застосуванню з 21 жовтня 2019 року підлягають норми статті 7 КУзПБ. Велика Палата Верховного Суду послалася також на те, що з прийняттям КУзПБ законодавець відніс до юрисдикції господарського суду у справі про банкрутство як розгляд спорів боржника з конкурсними кредиторами, так і розгляд його спорів з поточними кредиторами (частина друга статті 7, абзац третій частини восьмої статті 45 КУзПБ), на відміну від попереднього регулювання Законом № 2343-XII та іншими процесуальними кодексами України. За висновками Великої Палати Верховного Суду, з огляду на обставини здійснення щодо позивача - платника податків провадження у справі про банкрутство підвідомчість спору, який виник після 21 жовтня 2019 року, слід визначати із застосуванням норм статті 7 КУзПБ як закону, що прийнятий пізніше, та якими розгляд такого спору віднесено до юрисдикції господарського суду, який здійснює провадження у справі про банкрутство.

З посиланням на вказану постанову суду ГУ ДПС подавало суду апеляційної інстанції клопотання про закриття провадження у справі, але матеріали справи не містять відомостей про результати його розгляду.

Водночас під час касаційного перегляду встановлено, що у постанові від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків, які викладені у постанові від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19. Велика Палата зазначила, що вимоги платника податку (в тому числі й після відкриття провадження у справі про банкрутство та визнання його банкрутом з відкриттям щодо нього ліквідаційної процедури) про стягнення з контролюючого органу на користь позивача пені на суму бюджетної заборгованості з ПДВ згідно з пунктом 200.23 статті 200 ПК України, інфляційних втрат та річних процентів за характером і змістом відносин пов`язані саме з наявністю заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, що унормовано приписами ПК України. Такі позовні вимоги стосуються насамперед перевірки законності дій суб`єкта владних повноважень, а при вирішенні спору про стягнення з бюджету пені, інфляційних втрат та річних процентів перед судом обов`язково постає питання щодо суми заборгованості з ПДВ, строк сплати такої заборгованості та тривалість прострочення. Наведене свідчить про публічно-правовий характер такого спору, а тому цей спір підлягає розгляду саме за правилами адміністративного судочинства.

Відступаючи від висновків, викладених у постанові від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19, Велика Палата Верховного Суду виходила з таких мотивів. Банкрутством як різновидом процедур, що здійснюються в межах спеціалізації господарського судочинства, є судова процедура, яка регламентує правовідносини, що виникають внаслідок нездатності боржника відновити свою платоспроможність та задовольнити визнані судом вимоги кредиторів через процедури санації чи ліквідації, які визначені КУзПБ, введеним у дію з 21 жовтня 2019 року. Цей Кодекс встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності боржника - юридичної особи або визнання його банкрутом з метою задоволення вимог кредиторів, а також відновлення платоспроможності фізичної особи, передбачаючи ряд процесуальних норм, які регулюють порядок здійснення судочинства у цих процедурах (відкриття провадження у справі про банкрутство, види судових рішень у банкрутстві та порядок їх оскарження тощо).

Особливістю провадження у справі про банкрутство є те, що врегулювання правовідносин неплатоспроможності боржника вимагає поєднання в одній процедурі як цивільних, так і адміністративних правовідносин щодо його майна (майнових прав) з метою якнайповнішого задоволення в ній вимог кредиторів - приватних осіб та контролюючих органів з грошовими вимогами до боржника у черговості, визначеній КУзПБ.

Аналіз змісту наведених приписів КУзПБ у взаємозв`язку з нормами статті 20 ГПК України дозволяє дійти висновку про те, що для віднесення справи до юрисдикції господарського суду, який розглядає справу про банкрутство, майнові вимоги мають бути безпосередньо пов`язані зі здійсненням провадження в такій справі, зокрема стосуватися визнання недійсними правочинів, учинених керуючим санацією (ліквідатором), визнання права власності на майно боржника, оскарження результатів аукціону з продажу майна боржника тощо.

До критеріїв визначення, чи підлягає розгляду у межах справи про банкрутство спір, стороною в якому є боржник, відносяться також такі умови, за яких вирішення спору: стосується питання щодо формування активів боржника (майно, майнові права); впливає на суб`єктний склад сторін та учасників у справі про банкрутство, їхні права, інтереси та (або) обов`язки.

Водночас регламентація процесуальних відносин нормами матеріального права без об`єктивної необхідності створює перешкоди для належної реалізації принципу правової визначеності, що має об`єктивні ризики при правозастосуванні.

Правила визначення юрисдикції визначає насамперед процесуальний кодекс (ГПК України, КАС України), а не кодекс з консолідованими нормами матеріального права, яким є КУзПБ.

Спеціальними нормами, що визначають юрисдикцію господарських судів, є приписи саме частини першої статті 20 ГПК України, пунктом 8 якої прямо передбачено, що не відносяться до юрисдикції господарських судів спори про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до ПК України, а також спори про визнання недійсними правочинів за позовом контролюючого органу на виконання його повноважень, визначених ПК України.

Ураховуючи сутність і правову природу спірних правовідносин, приписи процесуального закону мають превалюючу дію при розв`язанні колізій щодо обрання належної судової юрисдикції.

Зазначена позиція в подальшому підтримана Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 01 листопада 2023 року у справі № 908/129/22 (908/1333/22) [провадження №12-46 гс23], предметом спору у якій було визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень.

Велика Палата Верховного Суду зазначила, що особливості порядку та процедури розгляду податкових спорів у межах адміністративної юрисдикції, визначеної КАС України, регламентуються ПК України. Вимоги платника податку (у тому числі й після відкриття провадження у справі про банкрутство та визнання його банкрутом з відкриттям щодо нього ліквідаційної процедури) щодо правомірності рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу стосуються насамперед перевірки законності дій суб`єкта владних повноважень, що свідчить про публічно-правовий характер такого спору, в якому суб`єкт владних повноважень реалізує свої владно-управлінські функції, а тому цей спір віднесено до розгляду саме за правилами адміністративного судочинства.

Отже, посилання ГУ ДПС у касаційній скарзі на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19, колегія суддів вважає такими, що не дають підстав для скасування судових рішень і закриття провадження у цій справі, адже від таких висновків Верховний Суд здійснив відступлення в порядку, визначеному статтями 346, 347 КАС України.

Колегія суддів під час касаційного перегляду цієї справи не вважає за необхідне відступити від висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постановах від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20, від 01 листопада 2023 року у справі № 908/129/22 (908/1333/22).

Вирішуючи друге ключове питання у цій справі - пропуск позивачем строку звернення до суду з цим позовом і наявність підстав для його поновлення - колегія суддів виходить з такого.

Предметом спору у цій справі є податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2020 року № 0002430402 та № 0002420402, від 03 вересня 2020 року № 0002490402 та № 0002480402, від 06 жовтня 2020 року № 0033340402, які за наслідками адміністративного оскарження залишені без змін.

Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 сформулював висновок, відповідно до якого норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Згідно з підпунктом 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Таким чином, враховуючи, що у цій справі позивач застосував процедуру адміністративного оскарження щодо усіх податкових повідомлень-рішень, строк для звернення до суду з позовом про їх оскарження становить один місяць, а моментом початку його відліку є день отримання позивачем рішення ДПС України за результатами розгляду скарги.

Питання дотримання позивачем строку звернення до суду вирішувалося судом першої інстанції, який запропонував позивачеві подати заяву про поновлення такого строку.

Поновлюючи на підставі заяви ПОГ «ТЕСТИЛЬ-ТРЕЙД» пропущений строк, суд першої інстанції виходив з того, що два рішення ДПС України датовані 13 листопада 2020 року та 11 листопада 2020 року, а отримані позивачем 21 листопада 2020 року і 14 листопада 2020 року, тобто, до відступлення Верховним Судом від усталеної практики. Оскільки зміна практики щодо строку звернення до суду відбулась пізніше виникнення спірних правовідносин, це є підставою для поновлення строку звернення до суду, про що також зазначає Верховний Суд у цій же постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19.

Колегія суддів не може погодитися з таким висновком суду першої інстанції у повному обсязі, виходячи з такого.

У постановах від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20 Верховний Суд звертав увагу на те, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

У постановах від 23 вересня 2021 року у справі № 640/11650/21, а в подальшому від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20 Верховний Суд роз`яснив зміст вищенаведеного висновку. Суд зазначив, що у перехідний період для забезпечення реалізації права особи на звернення до суду у вказаних умовах їй має бути забезпечений певний розумний строк, достатній для формулювання правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду. Новий підхід Верховного Суду у питанні визначення строку звернення до суду з позовами може застосовуватися для нових позовів, поданих після ухвалення постанови від 26 листопада 2020 року, однак, під час вирішення питання поновлення строку звернення з позовом істотне значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.

Отже, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що факт прийняття рішень ДПС України за наслідками процедури адміністративного оскарження до зміни судової практики є обов`язковою підставою для поновлення пропущеного строку.

Слід зауважити, що у первісній редакції позовної заяви позивач просив скасувати лише податкові повідомлення-рішення від 03 вересня 2020 року. Рішення ДПС України за наслідками розгляду скарги на них було прийнято 13 листопада 2020 року (№32495/6/99-00-06-02-03-06), а отримано позивачем 17 листопада 2020 року (т. 4 а. с. 39). Позовну заяву про скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2020 року надіслано засобами поштового зв`язку 19 січня 2021 року.

Постанова Верховного Суду, якою змінено підходи щодо застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України ухвалена 26 листопада 2020 року, а оприлюднена 10 грудня 2020 року. Відповідно, звернення до суду 19 січня 2021 року з вимогами про скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2020 року, з урахуванням практики Верховного Суду, не можна вважати необґрунтованим зволіканням платника податків, а тому підстави для залишення без розгляду позову в цій частині вимог відсутні.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2020 року № 0002430402 та № 0002420402, від 06 жовтня 2020 року № 0033340402 позивач вперше заявив лише 09 березня 2021 року в новій редакції позовної заяви, яка була подана після залишення без руху первинно поданого позову на підставі ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 січня 2021 року.

Відповідно до частини третьої статті 169 КАС України якщо позивач усунув недоліки позовної заяви у строк, встановлений судом, вона вважається поданою у день первинного її подання до адміністративного суду та приймається до розгляду, про що суд постановляє ухвалу в порядку, встановленому статтею 171 цього Кодексу.

У даному випадку заявлення позивачем додаткових вимог порівняно із первісною редакцією позовної заяви не може вважатися усуненням недоліків останньої, відповідно, відсутні підстави вважати днем заявлення цих вимог 19 січня 2021 року. За своїм змістом вчинені позивачем дії свідчать про збільшення ним своїх вимог, датою пред`явлення яких є саме 09 березня 2021 року, на що не звернули уваги суди попередніх інстанцій.

Рішення ДПС України №32304/6/99-00-06-02-01-06 про результати розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2020 року прийнято 11 листопада 2020 року, а отримано позивачем 13 листопада 2020 року (т. 4 а. с. 38).

Рішення ДПС України №34796/6/99-00-06-02-02-06 про результати розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2020 року прийнято 10 грудня 2020 року, а отримано позивачем 15 грудня 2020 року (т. 4 а. с. 40).

З моменту отримання позивачем цих рішень ДПС України і до моменту звернення до суду з вимогою про скасування податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2020 року минуло майже чотири місяці, а щодо податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2020 року - майже три місяці.

Та обставина, що строк звернення до суду з позовом, встановлений пунктом 56.19 статті 56 ПК України, пропущено, не заперечується самим позивачем, відповідно, ключовим питанням є те, чи були наведені позивачем причини пропуску строку поважними і такими, що давали підстави для його поновлення.

Питання поважності причин пропуску строку звернення до суду є оціночним та залежить від доказів, якими підтверджуються обставини та підстави такого пропуску.

Причина пропуску строку звернення до суду може вважатися поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: 1) це обставина (кілька обставин), яка безпосередньо унеможливлювала або ускладнювала можливість вчинення процесуальної дії у визначений законом строк; 2) це обставина, яка виникла об`єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; 3) ця причина виникла протягом строку, який пропущено; 4) ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.

Отже, поважними причинами слід розуміти лише ті обставини, які були об`єктивно непереборними, тобто не залежали від волевиявлення особи, що звернулася із адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.

Такий висновок викладено у низці постанов Верховного Суду, зокрема від 30 вересня 2021 року у справі № 320/3307/21.

У заяві про поновлення строку ПОГ «ТЕСТИЛЬ-ТРЕЙД» виклало лише свої міркування про незастосовність висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, яка до того ж була оприлюднена в Єдиному державному реєстрі судових рішень лише 10 грудня 2020 року. Позивач вважає, що строк для оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих до прийняття зазначеної постанови Верховного Суду, становить 1095 днів з дня отримання таких податкових повідомлень-рішень. Також цитує висновок з цієї постанови про те, що зміна судової практики може розглядатися як поважна причина пропуску строку.

Такі доводи є незмістовними, оскільки підходи до правозастосування у судовій системі можуть згодом змінюватись і такі зміни мають бути враховані особами, які зацікавлені у відновленні своїх прав, якщо вважають їх порушеними. Неприйнятними є доводи про наявність різниці між тривалістю строку звернення до суду з позовом з огляду на дату податкового повідомлення-рішення та її співвідношення із датою формулювання висновку Верховного Суду, оскільки такі не ґрунтуються на нормах правах, а є власним тлумаченням позивача.

Подібний висновок міститься і в постанові Верховного Суду від 23 вересня 2021 року у справі № 640/11650/21.

У цій постанові також висловлено позицію, що не можна вважати порушенням правової визначеності як елементу принципу верховенства права сам факт зміни судової практики в тому числі і в питанні правозастосування норм щодо строків звернення до суду у бік їх скорочення, у разі забезпечення особі можливості доступу до суду у розумний строк, якщо він є об`єктивно достатнім для реалізації цього права.

Однак, у цій справі позивач, звертаючись до суду з відповідними вимогами лише 09 березня 2021 року, не обґрунтував і не довів необхідність саме такого часу після зміни судової практики для реалізації свого права на судове оскарження податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2020 року № 0002430402 та № 0002420402, від 06 жовтня 2020 року № 0033340402.

У заяві про поновлення строку позивач не зазначав обставин, які його об`єктивно позбавляли можливості звернутися до суду з позовом у більш стислий строк після отримання рішень ДПС України за результатами розгляду його скарги, враховуючи, що, по-перше, місячний строк для судового оскарження встановлений саме нормами ПК України, а не Верховним Судом, а по-друге, фактично, правова позиція позивача щодо спірних податкових повідомлень-рішень вже була сформована у відповідних запереченнях на акти перевірок та скаргах на такі рішення, а в подальшому саме така позиція і викладена в позовній заяві.

Посилання позивача на великий обсяг додатків, доданих до уточненої позовної заяви, а також факт того, що ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» є підприємством, заснованим громадською організацією інвалідів, більша частина працівників є інвалідами, не містить обґрунтування, яким чином це вплинуло на неможливість своєчасного заявлення вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2020 року, від 06 жовтня 2020 року щонайменше у первісній редакції позовної заяви (до якої до того ж не було долучено жодного з додатків, про які зазначає позивач).

Фактично весь обсяг доказів, що додавалися до позовної заяви, є копіями первинних бухгалтерських документів самого підприємства, а договір на правову допомогу з адвокатом, який представляв інтереси позивача в судах попередніх інстанцій, був укладений ще 04 грудня 2020 року.

Отже, наявність у цій справі поважних причин пропуску строку з вимогами про скасування податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2020 року № 0002430402 та № 0002420402, від 06 жовтня 2020 року № 0033340402 позивач не підтвердив відповідними та належними доказами.

За змістом частини третьої статті 123 КАС України, а також згідно з пунктом 8 частини першої статті 240 КАС України, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.

Частиною першою статті 354 КАС України встановлено, зокрема, що суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтею 240 цього Кодексу.

Під час касаційного перегляду справи знайшли своє підтвердження доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанції пункту 56.19 статті 56 ПК України і не врахування ними висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, у зв`язку з чим колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення касаційної скарги: скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2020 року і 06 жовтня 2020 року і залишення позовної заяви в цій частині без розгляду.

Таким чином, за наслідками вирішення другого ключового питання у цій справі, колегія суддів дійшла висновку, що відповіді на третє і четверте ключові питання у цій справі можуть бути перевірені виключно в межах задоволених судами попередніх інстанцій позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2020 року, адже в іншій частині позовні вимоги залишаються без розгляду. Тому колегія суддів вважає, що п`яте ключове питання у цій справі (щодо застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України) не може бути вирішено в межах цього касаційного перегляду, адже висновки про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «ТЕНЕРИФО» не були підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2020 року (Акт №391).

Вирішуючи третє ключове питання у цій справі - правильність застосування пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України під час встановлення факту дотримання підприємством критеріїв для застосування нульової ставки ПДВ - колегія суддів виходить з такого.

ГУ ДПС доводить не врахування судами попередніх інстанцій правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 28 травня 2021 року у справі №2а/2470/1937/11.

Усталеною є позиція Верховного Суду, що обов`язковими умовами при оскарженні судових рішень на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі: 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами; 2) постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; 3) висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; 4) в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга).

Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.

Водночас обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінку судами їх сукупності не можна вважати подібністю правовідносин.

Крім того, у випадку подання касаційної скарги на цій підставі зазначені скаржником норми права, які, на його переконання, неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставилося перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).

У постанові від 28 травня 2021 року у справі №2а/2470/1937/11 Верховний Суд сформулював висновки щодо критеріїв, за умови дотримання сукупності яких можливе застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість, передбаченої пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

У справі, що була предметом розгляду Верховним Судом, оскаржувалося податкове повідомлення-рішення, підставою для прийняття якого стали висновки контролюючого органу про неправомірне застосування платником нульової ставки оподаткування податком на додану вартість на підставі пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з огляду на відсутність факту безпосереднього виготовлення платником податку товару, як обов`язкової передумови для застосування такої пільги.

Однак, у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, зі змісту Акта №391 не вбачається, що контролюючий орган виявив порушення позивачем вимог пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2020 року стали висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «ВЕСТНАНТ», як наслідок, відсутність підстав для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, що спричинило виникнення від`ємного значення ПДВ і заявлення відповідних сум до відшкодування з бюджету.

Вперше доводи про відсутність у позивача права на пільгу висловлені ГУ ДПС під час розгляду справи судом першої інстанції (додаткові пояснення від 02 вересня 2021 року - т. 5 а. с. 100), що виходить за межі висновків, які стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень.

Відповідно, колегія суддів констатує, що пункт 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, на неправильному застосуванні якого наполягає скаржник, не врегульовує спірні правовідносини і виходить за межі предмета доказування у цій справі.

У зв`язку з цим колегія суддів відхиляє доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і не врахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 28 травня 2021 року у справі №2а/2470/1937/11. Оскільки така норма права не врегульовує спірні правовідносини, відсутні підстави вважати, що судові рішення суперечать висновкам Верховного Суду з питання її застосування.

Вирішуючи четверте ключове питання у цій справі - правильність застосування підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України у контексті достатності наявної зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту - колегія суддів виходить з такого.

Як вже зазначалося, суд касаційної інстанції вирішує це питання виключно в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2020 року, прийнятих на підставі висновків Акта №391. Згідно з висновками цього Акта, господарські операції позивача з ТОВ «ВЕСТНАНТ» не мали реального характеру, відповідно, документи, складені за наслідками таких операцій, не мають сили первинних і не надавали позивачеві права на формування даних податкового обліку, зокрема податкового кредиту, у квітні 2020 року.

ГУ ДПС у касаційній скарзі доводить не врахування судами попередніх інстанцій правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові Верховного Суду від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, відповідно до якого наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відповідно, наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної є однією із обов`язкових, але не єдиних умов, які надають право на формування даних податкового обліку.

Слід зазначити, що у справі №400/987/19 суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що з 01 січня 2017 року законодавець чітко визначив, що сам факт реєстрації ДФС податкової накладної в ЄРПН свідчить про те, що контролюючим органом вже перевірено податкову чистоту господарської операції, оскільки під час реєстрації податкової накладної, контролюючий орган перевіряє ризики порушення норм податкового законодавства, а у разі їх підтвердження, має право зупинити та/або відмовити у реєстрації податкових накладних.

Однак, суд апеляційної інстанції у справі №400/987/19 зазначив, що для правильного вирішення даного спору підлягає встановленню факт «реальності» поставки позивачу саме визначеними безпосередніми контрагентами із з`ясуванням обставин щодо реальної наявності у цих постачальників товару фінансових, фізичних та технічних можливостей здійснювати спірні поставки саме цих товарів, їх навантаження/розвантаження, порядку передачі та отримання, оприбуткування та умов транспортування. Оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, суд дійшов висновку, що хоча позивач і має оформлені з певними недоліками первинні документи, однак, належних, достатніх і беззаперечних доказів проведення ТОВ «Соя-груп» спірних господарських операцій саме з ТОВ «Імекс Постач», ТОВ «Далайнор», ТОВ «Агро Трейд Холдинг», ТОВ «Мрія Олевськ 2012», ФГ «Берест Агро», ТОВ «Профстор» не встановлено. З цих підстав суд дійшов висновку, що з урахуванням обставин, специфіки та особливостей здійснення господарських операцій, пов`язаних з постачанням сої (макухи, олії), неможливо дійти висновку про фактичний намір підприємства позивача одержати економічний ефект в результаті взаємовідносин саме з цими контрагентами. Це стало підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в позові.

Верховний Суд, сформулювавши висновок на спростування позиції суду першої інстанції у справі №400/987/19, погодився з наданою судом апеляційною інстанцією правовою оцінкою встановлених у такій справі обставин у сукупності із наданими на їх підтвердження доказами, що відповідає усталеній практиці Верховного Суду у подібних спорах.

У справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях не зробили висновок, що податкова накладна є достатньою підставою для віднесення суми ПДВ до податкового кредиту. Та обставина, що суди попередніх інстанцій дали іншу оцінку податковій інформації щодо діяльності постачальника товару, суми ПДВ в ціні якого позивач включив до податкового кредиту, ніж у справі №400/987/19, не свідчить про інше застосування наведених ГУ ДПС в касаційній скарзі норм матеріального права, а знаходиться у площині оцінки доказів, тобто застосування норм процесуального права.

Колегія суддів звертає увагу, що у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду зробила висновки, які полягають у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини як: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Суди першої та апеляційної інстанцій на підставі оцінки доказів у справі (господарського договору, податкових накладних, видаткових накладних, вантажно-митних декларацій, товарно-транспортних накладних) встановили, що всі представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим до первинних документів статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій з придбання позивачем товарів у ТОВ «ВЕСТНАНТ». Суди попередніх інстанцій надали й правову оцінку доводам ГУ ДПС про неможливість підтвердити постачання ТМЦ, оскільки деякі номерні знаки транспортних засобів, вказаних у ТТН не відповідають базі даних МВС. Це свідчить про безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі. Суди зазначили, що транспортною документацією можуть підтверджуватися лише операції з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару. Водночас позивач долучив до позовної заяви лист від компанії-перевізника ТОВ «САБТЕХПРОМ» за вих. №02/03 від 02 березня 2021 року про допущення помилки у ТТН, і Товариство підтвердило, що дійсний реєстраційний номер автомобіля, яким здійснювалося перевезення, є НОМЕР_1 . Крім того, суди визнали спростованими твердження контролюючого органу про ризиковість ТОВ «ВЕСТНАНТ» та відсутність придбання товариством товару, який постачався позивачу, оскільки ТОВ «ВЕСТНАНТ» здійснювало імпорт товару, який в подальшому реалізувало ПОГ «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД». Доказів, що первинні документи, виписані від імені зазначеного контрагента-постачальника, які позивач надав на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є недостовірними та про обізнаність позивача про цю обставину, ГУ ДПС не надало.

У зв`язку з викладеним неможливо стверджувати, що судові рішення суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19. Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з усталеної позиції Верховного Суду про обов`язок судів надавати оцінку обставинам та наданим на їх підтвердження доказами у їх сукупності. Підстави вважати, що суди порушили норми процесуального права під час здійснення такої оцінки відсутні.

Крім того, слід зазначити, що доводи ГУ ДПС про порушення судами норм процесуального права, викладені у касаційній скарзі, не були обумовлені посиланням на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України і відповідний пункт частин другої та/або третьої статті 353 КАС України. ГУ ДПС зазначало про порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, однак, так і не зазначило, які саме обставини у цій справі залишилися не встановленими. Обставиною в розумінні КАС України є фактичні дані (певний матеріально-правовий факт), а не правова оцінка судом встановленого факту, у зв`язку з чим доводи про надання неправильної оцінки доказам, що наявні у матеріалах справи, не можуть розцінюватися як неповне з`ясування судом обставин у справі.

Посилання ж ГУ ДПС на наявність кримінального провадження, яке залишено поза увагою судами попередніх інстанцій, стосується доводів про неправомірне користування позивачем пільгою, встановленою у пункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Однак, такі доводи, як вже зазначалося, виходять за межі предмета спору у цій справі.

Доводи ГУ ДПС, що надані позивачем документи є нечитабельними та не завірені належним чином спростовуються матеріалами справи. Надані позивачем первинні документи були прошиті на 989 аркушах і скріплені підписом адвоката (т. 4 а. с. 235 зв.бік).

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність доводів касаційної скарги про: непідсудність цього спору судам адміністративної юрисдикції (Велика Палата Верховного Суду здійснила відступлення від висновків, на які посилається ГУ ДПС); пропуск позивачем строку звернення до суду з вимогами про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2020 року (позовні вимоги заявлені у максимально стислий строк після зміни судової практики); неправильне застосування судами пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (така норма не врегульовує спірні правовідносини); неправильне застосування підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України у контексті достатності наявної зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту (в судових рішеннях відсутній висновок, який би суперечив висновкам Верховного Суду); неправильне застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України в межах висновків контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «ТЕНЕРИФО» (такі висновки були викладені в Акті №447, на підставі яких було прийнято податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2020 року, а за наслідками касаційного перегляду суд дійшов висновку про пропуск позивачем строку звернення до суду з позовом про скасування такого податкового повідомлення-рішення).

За наслідками касаційного перегляду справи суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2020 року і 06 жовтня 2020 року і наявність підстав для залишення позовної заяви в цій частині без розгляду у зв`язку з пропуском позивачем строку звернення до суду з такими вимогами і відсутністю підстав для його поновлення. В межах інших висновків судів, які стосуються визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2020 року, колегія суддів дійшла висновку, що доводи касаційної скарги їх не спростовують, а тому підстави для скасування судових рішень в цій частині відсутні. В межах відмовлених позовних вимог про скасування рішення ДПС України від 13 листопада 2020 року №32495/6/99-00-06-02-03-06 про результати розгляду скарги судові рішення сторонами не оскаржувалися і не були предметом цього касаційного перегляду, що також свідчить про відсутність підстав для скасування судових рішень в цій частині.

Варто зазначити, що ухвалою від 24 жовтня 2022 року Верховний Суд задовольнив клопотання ГУ ДПС і зупинив дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 вересня 2021 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2022 року до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.

Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).

Враховуючи висновки, зроблені судом за наслідками касаційного перегляду судових рішень, наявні підстави для поновлення дії оскаржуваних судових рішень в частині, яка залишається без змін.

Керуючись статтями 123, 240, 341, 344, 350, 354, 355, 356, 359, 375 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2022 року у справі № 640/1355/21 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 серпня 2020 року №0002430402 та №0002420402, від 06 жовтня 2020 року №0033340402, а позовну заяву Підприємства об`єднання громадян «ТЕКСТИЛЬ-ТРЕЙД» в цій частині позовних вимог залишити без розгляду.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2022 року у справі № 640/1355/21 залишити без змін, поновивши їх дію.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 20 листопада 2023 року.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко