ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/14235/22 Суддя (судді) першої інстанції: Вовк П.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Кучми А.Ю.,

суддів Аліменка В.О., Безименної Н.В.

за участю секретаря Островської О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 грудня 2022 року (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» звернулося з позовом до суду, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 28 січня 2022 року № 13931002501 та № 14031002501.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акту перевірки, на підставі яких були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства.

Відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позову, зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом відповідно до вимог чинного законодавства, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки та наданому суду відзиві.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 грудня 2022 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі. Апелянт вказує, що податковим органом в повному обсязі викладено обставини щодо порушення позивачем норм податкового законодавства.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.

Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Західна нафтогазова компанія» з питань повноти нарахування і сплати податків та дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій із нерезидентом «Prolux Resources AG» за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт № 1106/31-00-25-01/33064160 від 05 листопада 2021 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з нерезидентом «Prolux Resources AG» (Республіка Панама) за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з нерезидентом «Prolux Resources AG» (Республіка Панама) за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року.

Відповідно до висновків Акта перевірки, встановлено порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, п. 135.1 статті 135, пп. 140.5.1 п. 140.5 статті 140, пп. 39.1.1, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3 п. 39.1, пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижений об`єкт оподаткування податком на прибуток за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року на загальну суму 336 787 003,00 грн, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 60 621 661,00 грн; та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2016 рік, на загальну суму 1 429 262,00 грн.

На підставі таких висновків акта перевірки відповідач 28 січня 2022 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

- податкове повідомлення-рішення № 13931002501, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування позивача податком на прибуток за 2016 рік на суму 1 429 262,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 14031002501, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на загальну суму 58 089 948,00 грн, з них штрафні (фінансові санкції) на суму 3 992 035,00 грн.

За наслідком розгляду скарги позивача на вказані податкові повідомлення-рішення, Державною податковою службою України було прийнято Рішення про результати розгляду скарги №9014/6/99-00-06-01-02-06 від 11 серпня 2022 року, якою скаргу позивача залишено без задоволення, а оскаржувані рішення відповідача - без змін.

Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено порушення податкового законодавства з боку позивача.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до пп. 39.5.2.12 п. 39.5 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, під час проведення перевірки територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право застосувати інші методи (комбінацію методів) визначення ціни контрольованих операцій, якщо ним доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції.

Згідно пп. 39.3.2.1 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Отже, відповідно до статті 39 ПК України, доцільність застосування контролюючим органом при встановленні відповідності умов контрольованих операцій платника податків рівню звичайних цін в періоді з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року іншого методу трансфертного ціноутворення, ніж обраний платником податку, підлягає обґрунтуванню.

Загальні критерії обґрунтованості обрання методу трансфертного ціноутворення викладені, зокрема, у п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, пп. 39.2.2.1 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки.

Відповідно до п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Згідно пп. 39.2.2.1 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат підчас застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Відповідно до пп. 39.3.2.1 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у пп. 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Отже, виходячи з приписів статті 39 ПК України, при обґрунтуванні контролюючим органом доцільності обраного методу трансфертного ціноутворення необхідно враховувати зокрема наступні критерії: характер контрольованої операції, зокрема понесені в контрольованій операції ризики; наявність повної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення; коригування порівнюваності між контрольованими та неконтрольованими операціями для усунення розбіжностей між ними.

Відповідно до статті 39 ПК України, елементи контрольованої та зіставних операцій, що підлягають аналізу під час визначення зіставності операцій, включають: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів/ (робіт, послуг).

Згідно пп. 39.2.2.5 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, що була чинною протягом 2014 року, визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції, здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Відповідно до пп. 39.2.2.3 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, що була чинною протягом 2015-2016 років, визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції, може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Отже, виходячи з наведеного, у періоді дослідження операції неконтрольовані визнавалися зіставними з контрольованими у разі встановлення, серед іншого, зіставності: умов договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів, зокрема щодо строків виконання господарських зобов`язань; умов розподілу між сторонами операції ризиків та вигод.

З матеріалів справи вбачається, що між Компанією «Prolux Resources AG» (Продавець) та ТОВ «Західна нафтогазова компанія» (Покупець) протягом 2014 року було укладено наступні контракти щодо постачання бензину марки А-95, бензину марки А-92, дизельного палива марки ЕН-590, дизельного палива марки ЄВРО: Контракт від 07 липня 2014 року № PZ-07/14; Контракт від 09 вересня 2014 року № ТР-09-09/14; Контракт від 22 вересня 2014 року № PZ-22-09/14.

Згідно з предметом Контракту від 07 липня 2014 року № PZ-07/14, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 30 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 60 000 тон; дизельне паливо марки ЕН-590 у кількості 240 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 50 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 Контракту від 07 липня 2014 року № PZ-07/14, поставка товара здійснюється партіями протягом 2014 року на умовах DAF українсько-білоруський кордон (згідно з Інкотермс - 2000).

Згідно з п. 4.2 Контракту від 07 липня 2014 року № PZ-07/14, ціна на Товар, що постачається за цим контрактом, визначається в Додатках (Специфікаціях) до цього контракту.

Згідно з п. 5.1 Контракту від 07 липня 2014 року № PZ-07/14, умови оплати кожної конкретної партії Товару приймаються як 100 % передплата або оплата після відвантаження товару, інші умови визначаються у відповідних Додатках (Специфікаціях) до цього контракту, однак не можуть перевищувати 180 календарних днів з моменту відвантаження товарів.

Згідно з предметом Контракту від 09 вересня 2014 року № ТР-09-09/14, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 10 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 30 000 тон; дизельне паливо марки ЕН-590 у кількості 100 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 20 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 Контракту від 09 вересня 2014 року № ТР-09-09/14, поставка товара здійснюється партіями протягом 2014 року на умовах DAF українсько-білоруський кордон (згідно з інкотермс - 2000).

Згідно з п. 4.2 Контракту від 09 вересня 2014 року № ТР-09-09/14, ціна на Товар, що постачається за цим контрактом, визначається в Додатках (Специфікаціях) до цього контракту.

Згідно з п. 5.1 Контракту від 09 вересня 2014 року № ТР-09-09/14, умови оплати кожної конкретної партії Товару приймаються як 100 % передплата або оплата після відвантаження товару, інші умови визначаються у відповідних Додатках (Специфікаціях) до цього контракту, однак не можуть перевищувати 180 календарних днів з моменту відвантаження товарів.

Згідно з предметом Контракту від 22 вересня 2014 року № PZ-22-09/14, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме, дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 75 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 Контракту від 22 вересня 2014 року № PZ-22-09/14, поставка товара здійснюється партіями протягом 2014 року на умовах DAF українсько-російський кордон (згідно з Інкотермс-2010).

Згідно з п. 4.2 Контракту від 22 вересня 2014 року № PZ-22-09/14, ціна на Товар, що постачається за цим контрактом, визначається в Додатках (Специфікаціях) до цього контракту.

Згідно з п. 5.1 Контракту від 22 вересня 2014 року № PZ-22-09/14, умови оплати кожної конкретної партії Товару приймаються як 100 % передплата або оплата після відвантаження товару, інші умови визначаються у відповідних Додатках (Специфікаціях) до цього контракту, однак не можуть перевищувати 180 календарних днів з моменту відвантаження товарів.

Також, між Компанією «Prolux Resources AG» (Продавець) та ТОВ «Західна Нафтогазова Компанія» (Покупець) протягом 2014 року було укладено наступні контракти щодо постачання бензину марки А-95, бензину марки А-92, дизельного палива марки ЕН-590, дизельного палива марки ЄВРО: Контракт від 05 січня 2015 року № PZ-3015; Контракт від 05 січня 2015 року № АР-3015; Контракт від 05 січня 2015 року № PRZ-2015.

Згідно з предметом Контракту від 05 січня 2015 року № PZ-3015, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 15 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 15 000 тон; дизельне паливо марки ЕН-590 у кількості 120 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 20 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 Контракту від 05 січня 2015 року № PZ-3015, поставка товару здійснюється партіями протягом 2015 року на умовах DAF українсько-білоруський кордон або DAF українсько- російський кордон (згідно з Інкотермс- 2000).

Згідно з п. 4.2 Контракту від 05 січня 2015 року № PZ-3015, ціна на Товар, що постачається за цим контрактом, визначається в Додатках (Специфікаціях) до цього контракту.

Згідно з п. 5.1 Контракту від 05 січня 2015 року № PZ-3015, умови оплати кожної конкретної партії Товару приймаються як 100 % передплата або оплата після відвантаження товару, інші умови визначаються у відповідних Додатках (Специфікаціях) до цього контракту, однак не можуть перевищувати 180 календарних днів з моменту відвантаження товарів.

Згідно з предметом Контракту від 05 січня 2015 року № PRZ-2015, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме: бензин марки А-95 у кількості 15 000 тон; бензин марки А-92 у кількості 15 000 тон; дизельне паливо марки ЄВРО у кількості 150 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 Контракту від 05 січня 2015 року № PRZ-2015, поставка товару здійснюється партіями протягом 2015 року на умовах DAF українсько-російський кордон (згідно з Інкотермс - 2000).

Згідно з п. 4.2 Контракту від 05 січня 2015 року № PRZ-2015, ціна на Товар, що постачається за цим контрактом, визначається в Додатках (Специфікаціях) до цього контракту.

Згідно з п. 5.1 Контракту від 05 січня 2015 року № PRZ-2015, умови оплати кожної конкретної партії Товару приймаються як 100 % передплата або оплата після відвантаження товару, інші умови визначаються у відповідних Додатках (Специфікаціях) до цього контракту, однак не можуть перевищувати 180 календарних днів з моменту відвантаження товарів.

Протягом 2016 року ТОВ «ЗНГК»: продовжувало здійснювати закупівлю за Контрактом від 05 січня 2015 року № АР-3015 на підставі додаткової угоди від 31 грудня 2015 року № 3; уклало Контракт від 02 березня 2016 року № PZ-02-03/16.

Згідно з предметом Контракту від 02 березня 2016 року № PZ-02-03/16, Продавець продає, а Покупець придбає та оплачує в строк продукти нафтохімічної переробки, а саме, дизельне паливо марки ЄВРО та інше, що відповідає позиціям з 27101941 по 270949 згідно з УКТ ЗЕД, у кількості 145 000 тон.

Відповідно до п. 2.2 Контракту від 02 березня 2016 року № PZ-02-03/16, поставка товару здійснюється партіями протягом 2016 року на умовах DAF українсько-білоруський кордон або DAF українсько-російський кордон (згідно з Інкотермс - 2000).

Згідно з п. 4.2 Контракту від 02 березня 2016 року № PZ-02-03/16, ціна на Товар, що постачається за цим контрактом, визначається в Додатках (Специфікаціях) до цього контракту.

Згідно з п. 5.1 Контракту від 02 березня 2016 року № PZ-02-03/16, умови оплати кожної конкретної партії Товару приймаються як 100 % передплата або оплата після відвантаження товару, інші умови визначаються у відповідних Додатках (Специфікаціях) до цього контракту, однак не можуть перевищувати 180 календарних днів з моменту відвантаження товарів.

Згідно з висновками акту перевірки, при встановленні відповідності умов контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» рівню звичайних цін в періоді з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року підлягає застосуванню метод порівняльних неконтрольованих цін (на підставі даних оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»), а не метод ціни перепродажу, застосований ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки.

За результатами застосування методу порівняльних неконтрольованих цін на підставі даних, оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України», контролюючим органом в акті перевірки зазначено наступний висновок:

«Перевіркою встановлено, що ціни придбання бензину марок А-92, А-95 (білоруського походження) та дизельного пального виробництва Білорусі та Росії в окремих контрольованих операціях перебувають за межами ринкового діапазону цін, а саме вище максимального значення ринкового діапазону в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та вище медіани значення ринкового діапазону цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2015, що свідчить про невідповідність умов контрольованих операцій рівню звичайних цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2016» (стор. 27, 46-47 Акту перевірки).

«Проведеним розрахунком встановлено відхилення цін в контрольованих операціях ТОВ «ЗНГН» від максимального значення ринкового діапазону цін в періоді з 01.01.2014 - 31.12.2014, визначеного відповідно до п.п. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015) та значення медіани ринкового діапазону цін в періоді з 01.01.2015-31.12.2016, визначеного відповідно до п.п. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2017) при імпорті продуктів нафтопереробки виробництва Республіки Білорусь та Російської Федерації через посередника PROLUX RESOURCES AG, Республіка Панама.

Враховуючи вищенаведене, в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПКУ, встановлено заниження об`єкту оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку по проведеним контрольованим операціям з нерезидентом PROLUX RESOURCES AG на суму 338 216 264,45 грн, в т.ч. за період: 2014 рік на суму 162 061 353,84 грн; 2015 рік на суму 164 323 846,69 грн; 2016 рік на суму 11 831 063,92 грн» (стор. 48 Акту перевірки).

«Перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 встановлено: заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 року на загальну суму 336 787 003,00 грн, в тому числі за 2014 рік в сумі 36 243 043,00 грн; за 2015 рік в сумі 211 832 073,00 грн; за 1 квартал 2016 року в сумі 88 557 589,00 грн; за півріччя 2016 року в сумі 154 298,00 грн, внаслідок занижено податок на прибуток в сумі 60 621 661,00 грн, в тому числі по періодах: за 2014 рік в сумі 6 523 748,00 грн; за 2015 рік в сумі 38 129 773,00 грн; за І квартал 2016 року в сумі 15 940 366,00 грн; за І півріччя 2016 року в сумі 15 968 140,00 грн (в т.ч. 2 кв. 2016 -27 774,00 грн); за 3 квартали 2016 року в сумі 15 968 140,00 грн (в т.ч. 3 кв. 2016 - 0,00 грн); за 2016 рік в сумі 15 968 140,00 грн (в т.ч. 4 кв. 2016 - 0,0 грн) завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 429 262,00 грн, у тому числі по періодах: за 2016 рік в сумі 1 429 262,0 грн в результаті допущених порушень податкового законодавства, які відображено в п. 4.3. розділу II акту перевірки» (стор. 49 Акту перевірки).».

Отже, висновок Акту перевірки про заниження ТОВ «ЗНГК» об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року на загальну суму 336 787 003,00 грн ґрунтується на результатах розрахунків, проведених контролюючим органом із застосуванням методу порівняльних неконтрольованих цін (на підставі даних оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»), а не методу ціни перепродажу, застосованого ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки.

В Акті перевірки застосування контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни, а не методу ціни перепродажу обґрунтовано тим, що «за своїми характеристиками контрольовані операції з придбання бензину марок А-92, А-95 (виробництва білоруських заводів) та дизельного палива виробництва Білорусь та РФ є співставними з основними комерційними умовами на бензин марок АИ-92, АИ-95, дизельного палива (виробництва Мозирський НПЗ, Білорусь на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна) та дизельного палива виробництва Росія на умовах постачання DAF кордон Росія/Україна інформація про які, оприлюднена у виданні «Argus Моторне паливо України», щодо предмету операцій, якості товару, строку виконання господарських операцій, умов поставки, переходу права власності» (стор. 26-27 Акта перевірки).

В Акті перевірки зазначено, що «...враховуючи наявність у загальнодоступному джерелі достатнього обсягу інформації щодо належної зіставності операцій з КО, контролюючий орган вважає за доцільне проведення порівняння ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній неконтрольованій операції на підставі інформації, оприлюдненої у виданні «Argus Моторне паливо України» бензину марок АИ-92, АИ-95, дизельного пального (виробництва Мозирський НПЗ, Білорусь на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна) та дизельного пального виробництва Росія на умовах постачання DAF кордон Росія/Україна» (стор. 23 Акта перевірки).

З наведеного вбачається, що за результатами перевірки зіставності операцій в Акті перевірки надано висновок про ідентичність таких характеристик операцій, як строки виконання зобов`язань, зокрема у частині умов оплати.

При цьому в Акті перевірки зазначено, що у виданні «Argus Моторне паливо України» оприлюднено ціни на автомобільний бензин та дизельне паливо з умовами оплати: 100 відс. попередня оплата (стор. 22 Акту перевірки).

Водночас згідно з наявними у матеріалах справи специфікаціями до контрактів між Компанією «Prolux Resources AG» (Продавець) та ТОВ «ЗНГК» (Покупець), поставка товарів з умовами оплати « 100 відс. попередня оплата» не здійснювалася.

Натомість, усі операції з постачання компанією «Prolux Resources AG» у товарів контрольованих операціях, які здійснювалися протягом 2014-2016 pp., виконувалися на умовах відстрочення платежу.

Тобто, контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» є незіставними з операціями, ціни за якими оприлюднені у виданні «Argus Моторне паливо України», щодо строків виконання зобов`язань.

Отже, матеріалами справи не підтверджуються висновки Акта перевірки про зіставність характеру контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» та операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», у частині умов договорів за критеріями зіставності, визначеними у п. 39.2 статті 39 ПК України, а саме не є ідентичними строки виконання зобов`язань, оскільки контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» здійснювались на умовах відстрочення платежів, а операції, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - на умовах 100% передоплати.

Відповідно до пп. 39.2.2.7 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній протягом 2014 року, пп. 39.2.2.5 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній протягом 2015-2016 років, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також враховуються / можуть враховуватися наступні ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції: виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей; ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон`юнктури, інших ринкових умов; ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей; ризики, пов`язані із втратою майна чи майнових прав; ризики, пов`язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики; ризик, пов`язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; інвестиційні ризики, пов`язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених підчас здійснення інвестицій, включаючи вибір об`єкта інвестування; ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу; підприємницькі (комерційні) ризики, пов`язані із здійсненням стратегічного управління, включаючи цінову політику та стратегію виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг); ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги).

За результатами дослідження ризиків контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» в Акті перевірки зазначено наступне:

«Ризики: Поставка здійснюється залізничним транспортом на умовах DAF білорусько-український кордон incoterms 2000. Вантажовідправником є ОАО «Мозырский нефтеперерабатывающий завод», ПУ «Белоруснефть-Мозырьнефтепоставка» РУП «Производственное обьединение Белоруснефть», СЗАО «ЗНЕРГО-ОИЛ», ООО «Интерсервис», ОАО «Нафтан». Продавцем до першого британського посередника виступає ЗАО «Белорусская нефтянная компания».

Відповідно до Інкотермс 2000 DAF - поставка до кордону. Продавець відповідає за прибуття товару в узгоджене місце чи пункт призначення на кордоні. Продавець має нести всі витрати та ризики, необхідні для доставки товару до місця призначення.

Враховуючи всі факти та обставини даної справи встановлено, що рівень можливого виникнення даного ризику у панамського посередника «Prolux Resources AG» під час проведення контрольованих операцій дуже низький та практично відсутній.

Інші ризики (ризик зміни валютних курсів, ризик зниження рівня споживчого попиту, тощо) не виникають у сторони контрольованих операцій «Prolux Resources AG», Панама.

Проведеним аналізом встановлено, що компанія «Prolux Resources AG» виконує найменш складні функції та приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції» (стор. 16 Акта перевірки).

Як зазначалось вище, контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» протягом 2014 - 2016 років здійснюватися на умовах відстрочення платежів.

Операціям з постачання товарів на умовах відстрочення платежу притаманні такі визначені пп. 39.2.2.7 п. 39.2 статті 39 ПК України ризики постачальника, що впливають на умови операції: ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон`юнктури, інших ринкових умов (за період між датою підписання сторонами специфікації із зазначенням ціни постачання і датою здійснення оплати); ризики, пов`язані із втратою майна чи майнових прав (у випадку ухилення покупця від здійснення оплати після постачання); ризики процентних ставок, кредитні ризики (у випадку необхідності отримання запозичень при виникненні часових розривів між датою отримання коштів від покупця та датою проведення розрахунків з виробниками / постачальниками).

Водночас за результатами дослідження ризиків, результати якого наведені в Акті перевірки, вказані ризики не визнані контролюючим органом такими, що впливають на умови операції.

Суд першої інстанції вірно вказав, що матеріалами справи не підтверджуються висновки Акта перевірки про зіставність характеру контрольованих операцій ТОВ«ЗНГК» та операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», у частині умов розподілу ризиків, перелік яких наведено у п. 39.2 статті 39 ПК України, оскільки в контрольованих операціях ТОВ «ЗНГК» ризики зміни ринкових цін, ризики втрати майна чи майнових прав, кредитні ризики несе постачальник, а в операціях, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - покупець.

Матеріалами справи підтверджується наявність відмінностей між контрольованими операціями ТОВ «ЗНГК» за 2014 - 2016 роки та операцій, ціни за якими публікуються «Argus Моторне паливо України», у частині: умов договорів за критеріями зіставності, визначеними у п. 39.2 статті 39 ПК України, а саме не є ідентичними строки виконання зобов`язань, оскільки контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» здійснювались на умовах відстрочення платежів, а операції, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - на умовах 100 % передоплати; умов розподілу ризиків, перелік яких наведено у п. 39.2 статті 39 ПК України, оскільки в контрольованих операціях ТОВ «ЗНГК» ризики зміни ринкових цін, ризики втрати майна чи майнових прав, кредитні ризики несе постачальник, а в операціях, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - покупець.

Таким чином, обґрунтування контролюючим органом підстав обрання методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідає вимогам статті 39 ПК України, оскільки контролюючим органом не враховано відмінності між характером контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» та неконтрольованих операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України» у частині умов договорів щодо строків виконання зобов`язань та, відповідно, умов розподілу ризиків.

Відповідно до пп. 39.3.2.1 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, для застосування методу, встановленого підпунктом 39.3.1.1 цієї статті (тобто методу порівняльної неконтрольованої ціни), розраховується ринковий діапазон цін.

Відповідно до пп. 39.3.2.2 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

Отже, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни вимагає розрахунку та застосування діапазону цін.

Відповідно до пп. 39.3.2.4 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін та ринкового діапазону рентабельності затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пп. 39.3.2.3 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У періоді, що перевірявся контролюючим органом, порядок розрахунку діапазону цін при визначенні звичайної ціни для контрольованих операцій регулювався: для контрольованих операцій за 2014 рік - Порядком розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2012 року № 763 (далі - Порядок № 763); для контрольованих операцій за 2015-2016 роки - Порядком розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 04 червня 2015 року № 381 (далі - Порядок № 381).

У Порядку № 763, встановлено наступне:

« 2. Для визначення ринкового діапазону цін використовується вибірка цін зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки починаючи з мінімального присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна контрольованої операції.

3. Мінімальне значення ринкового діапазону цін визначається: якщо частка від ділення числа значень вибірки цін на чотири є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці; якщо частка від ділення числа значень вибірки цін на чотири не є цілим числом, - як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа.

4. Максимальне значення ринкового діапазону цін визначається: якщо добуток числа 0,75 і числа значень вибірки цін є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці; якщо добуток числа 0,75 і числа значень вибірки цін не є цілим числом, - як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа».

У Порядку № 381, встановлено наступне:

« 2. Для визначення діапазону цін (рентабельності) використовується вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки починаючи з мінімального присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна (фінансовий показник) контрольованої операції.

3. Діапазон цін (рентабельності) складають значення вибірки цін (фінансових показників) зіставних операцій між нижнім та верхнім квартилем такого діапазону. Значення нижнього та верхнього квартиля є мінімальним та максимальним значенням діапазону цін (рентабельності).

4. Нижній квартиль діапазону цін (рентабельності) визначається: якщо добуток числа 0,25 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці; якщо добуток числа 0,25 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) не є цілим числом, - як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа.

5. Верхній квартиль діапазону цін (рентабельності) визначається: якщо добуток числа 0,75 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці; якщо добуток числа 0,75 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) не є цілим числом, ~ як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа.

6. Медіана діапазону цін (рентабельності) визначається: якщо добуток числа 0,5 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці; якщо добуток числа 0,5 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) не є цілим числом, - як значення вибірки, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа».

З методики розрахунку діапазону цін та медіани діапазону цін вбачається, що: 1) значення медіани ринкового діапазону цін не є тотожним середньоарифметичному значенню між мінімальним та максимальним значенням вибірки цін зіставних операцій; 2) визначення ринкового діапазону цін потребує інформацію про: число значень вибірки цін, тобто кількість операцій вибірки; значення цін операцій, включених до вибірки.

В Акті перевірки зазначається, що «Контролюючим органом під час проведення перевірки для встановлення відповідності цін КО рівню звичайних (ринкових) цін у періоді 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді 01.01.2015 по 31.12.2016 використано метод порівняльної неконтрольованої ціни на підставі інформації, оприлюдненої у виданні «Argus Моторне паливо України» бензину марок АИ-92, АИ-95, дизельного пального (виробництва Мозирський НПЗ, Білорусь на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна) та дизельного пального виробництва Росія на умовах постачання DAF кордон Росія/Україна» (стор. 46 Акта перевірки).

«Перевіркою встановлено, що ціни придбання бензину марок А-92, А-95 (білоруського походження) та дизельного пального виробництва Білорусі та Росії в окремих контрольованих операціях перебувають за межами ринкового діапазону цін, а саме вище медіани значення ринкового діапазону, що свідчить про невідповідність умов контрольованих операцій рівню звичайних цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2016» (стор. 46-47 Акта перевірки).

В обґрунтування наведеного висновку в Акті перевірки зазначається, що «в ході аналізу відповідності умов контрольованих операцій рівню звичайних цін для періоду з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» для періоду з 01.01.2015 по 31.12.2016 контролюючим органом ознайомлено з принципами розрахунків котирувань джерела інформації «Argus Моторне паливо України».

За результатами аналізу було встановлено, що інформаційно-аналітичне агентство Argus у виданні «Argus Моторне паливо України» оприлюднено котирування на відкритому спотовому ринку фізичних обсягів на нафтопродукти: бензин марок А-92, А-95 (виробництва Мозирський НПЗ, Білорусь) та дизельне пальне виробництва Білорусь (Мозирського та Новополоцького НПЗ), Росії та Литви, сформовані відповідно до угод між непов`язаними особами на зіставних умовах поставки та оплати.

Весь імпортний бензин А-92, А-95 відповідає стандарту - Евро-5. Дизельне пальне відповідає стандарту Евро-5 з вмістом сірки 10ppm.

В Методиці «Argus Моторне паливо України» зазначено, що котирування товарів (бензину А-92, А-95 та дизпалива) формуються шляхом додавання цінових диференціалів до середнього значення відповідних котирувань, що оприлюднені у виданні Argus European Products за попередній день.

З метою визначення розрахунку цінового диференціалу контролюючим органом направлено запит Віце-президенту Argus Media з нафти та нафтопродуктів у країнах СНД та Балтії ОСОБА_1 стосовно методики розрахунку диференціалів (лист від 05 вересня 2018 року №37086/10/28-10-45-02-06).

У відповіді Argus Media зазначено, що при формуванні котирувань білоруських нафтопродуктів ціновий диференціал включає значення премії або скидки на базисі FCA Мозирський НПЗ (Білорусія), за домовленістю продавця та покупця, а також залізничний тариф від станції Барбаров (станція навантаження на Мозирськом НПЗ) до станції Словечно (Білорусія, пограничний перехід з Україною). Пунктом доставки білоруського пального на базисі БАР білорусько-український кордон є станція Словечно (Білорусія)» (стор. 20, 22 Акта перевірки).

«Порівняння цін в контрольованих операціях з цінами зіставних неконтрольованих операціях проводилось на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, згідно пп.39.3.3.3. пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла з 01.01.2015 по 01.01.2017).

Відповідно пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ (у редакції, що діяла на 01.01.2016 по 01.01.2017) якщо ціна, в контрольованій операції, перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Перевіркою встановлено, що ціни придбання бензину марок А-92, А-95 (білоруського походження) та дизельного пального виробництва Білорусі та Росії в окремих контрольованих операціях перебувають за межами ринкового діапазону цін, а саме вище медіани значення ринкового діапазону, що свідчить про невідповідність умов контрольованих операцій рівню звичайних цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2016» (стор. 46-47 Акта перевірки).

«Проведеним розрахунком встановлено відхилення цін в контрольованих операціях ТОВ «ЗНГК» від максимального значення ринкового діапазону цін в періоді з 01.01.2014 - 31.12.2014, визначеного відповідно до п.п. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015) та значення медіани ринкового діапазону цін в періоді з 01.01.2015-31.12.2016, визначеного відповідно до п.п. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2017) при імпорті продуктів нафтопереробки виробництва Республіки Білорусь та Російської Федерації через посередника PROLUX RESOURCES AG, Республіка Панама.

Враховуючи вищенаведене, в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, встановлено заниження об`єкту оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку по проведеним контрольованим операціям з нерезидентом PROLUX RESOURCES AG на суму 338 216 264,45 грн, в т.ч. за період: 2014 рік на суму 162 061 353,84 грн; 2015 рік на суму 164 323 846,69 грн; 2016 рік на суму 11 831 063,92 грн» (стор. 48 Акта перевірки).

Водночас опис визначення ринкового діапазону цін та розрахунку медіани значення ринкового діапазону цін в Акті перевірки відсутній.

Отже, в Акті перевірки: мінімальне та максимальне значення ринкового діапазону цін визначені як такі, що дорівнюють мінімальному та максимальному значенню котирувань нафтопродуктів, розрахованих Argus Media; медіану ринкового діапазону цін визначено як таку, що дорівнює середньоарифметичному значенню мінімального та максимального значення котирувань нафтопродуктів, розрахованих Argus Media.

Однак, як зазначалося вище, відповідно до вимог абз. 2, 3 п. 3, абз. 2, 3 п. 4 Порядку № 763, абз. 2, 3 п. 4, абз. 2, 3 п. 5, абз. 2, 3 п. 6 Порядку № 381, значення медіани ринкового діапазону цін не є тотожним середньоарифметичному значенню між мінімальним та максимальним значенням вибірки цін зіставних операцій.

Встановлення медіани ринкового діапазону цін потребує наявності даних щодо: числа значень вибірки цін, тобто кількість операцій вибірки; значень цін операцій, включених до вибірки.

У матеріалах справи наявна Інформація щодо цінових показників з бази даних Argus за 2014-2016 роки щодо: бензину А-92 Білорусь-Україна; дизельного палива Білорусь-Україна; дизельного палива Росія-Україна.

Надана на дослідження інформація щодо цінових показників з бази даних Argus за 2014- 2016 роки обмежується даними про: мінімальне та максимальне значення вибірки цін зіставних операцій; середньоарифметичне значення між мінімальним та максимальним значенням цін зіставних операцій у вибірці.

Водночас в Інформації щодо цінових показників з бази даних Argus за 2014-2016 роки відсутні відомості щодо: числа значень вибірки цін, тобто кількість операцій сформованої Argus Media вибірки; значень цін операцій, включених Argus Media до вибірки, інших, ніж мінімальна та максимальна.

Тобто, визначення в Акті перевірки мінімального та максимального значення ринкового діапазону цін, медіани ринкового діапазону цін не відповідає методиці, визначеній, п. 2, 3, 4 Порядку № 763, п. 4, 5, 6 Порядку № 381.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що документально не підтверджується висновок Акта перевірки про те, що «ціни придбання бензину марок А-92, А-95 (білоруського походження) та дизельного пального виробництва Білорусі та Росії в окремих контрольованих операціях перебувають за межами ринкового діапазону цін, а саме вище медіани значення ринкового діапазону, що свідчить про невідповідність умов контрольованих операцій рівню звичайних цін в періоді з 01.01.2014 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2016», оскільки розрахунок ринкового діапазону цін за методикою, визначеною в Порядку № 763, Порядку №381, в Акті перевірки відсутній.

Інформація щодо цінових показників з бази даних Argus за 2014-2016 роки використана контролюючим органом як джерело вихідних даних для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, не містить повної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення, а саме: інформації щодо числа значень вибірки цін, тобто кількість операцій сформованої Argus Media вибірки (вимога п. 3, 4 Порядку № 763, п. 4, 5 Порядку № 381); інформації щодо значень цін операцій, включених Argus Media до вибірки, інших, ніж мінімальна та максимальна (вимога п. 2 Порядку № 763, п. 3 Порядку № 381).

Таким чином, обрання контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідає вимогам статті 39 ПК України, оскільки використана контролюючим органом інформація про ціни, опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», не містить повної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення, внаслідок чого контролюючим органом не було додержано встановлену Порядком № 763 та Порядком № 381 методику визначення діапазону цін та медіани ринкового діапазону цін.

Відповідно до пп. 39.2.2.12 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій з 2014 рік, з урахуванням результатів аналізу умов зіставних операцій платники податків та центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, здійснюють коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованої операції на основі того, що: доходи сторін операції, які не є пов`язаними особами, складаються з доходів від використання активів з урахуванням ризиків, пов`язаних з провадженням господарської діяльності в економічних умовах, що склалися на ринку товарів (робіт, послуг), та відображають функції, які виконуються кожною стороною операції відповідно до умов договору; додаткові функції та/або активи, які істотно впливають на рівень доходів та виконуються або залучаються під час здійснення операції, прийняття додаткових комерційних ризиків відповідно до бізнес-стратегії сторін операції (за умови незмінності всіх інших умов) тягне за собою підвищення рівня доходів, які планується отримати за такою операцією.

В Акті перевірки зазначається, що «ТОВ «Західна нафтогазова компанія» здійснює імпорт продуктів нафтопереробки через панамського посередника «Prolux Resources AG». З метою досягнення зіставності умов контрольованих операцій, що є предметом перевірки, з умовами неконтрольованих операцій, ціни про які опубліковано у виданні «Argus Моторне паливо України» в періоді 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року необхідно також врахувати винагороду (дохід) компанії-трейдера.

Для усунення вищеназваних відмінностей контролюючим органом досліджено питання щодо необхідності та можливості проведення такого коригування умов шляхом збільшення опублікованих цін на ринкову націнку трейдера.

Коригування на винагороду трейдера здійснюється як компенсація за виконання торгово- посередницьких функцій за умови, що сторони контрольованої операції нададуть достатнє обґрунтування фактичного виконання функцій, прийняття ризиків та використання активів, пов`язаних з придбанням (продажем) сировинних товарів, безпосередньо нерезидентом, зокрема, але не виключно: наявність кваліфікованого персоналу, який фактично здійснює виконання функцій та прийняття ризиків, обов`язкових для ділової практики придбання (продажу) сировинних товарів; наявність офісу/приміщень, де здійснюється відповідна діяльність; ефективне управління іноземною компанією (проведення зборів виконавчого органу; прийняття управлінських рішень і здійснення іншої поточної (операційної) діяльності; управління банківськими рахунками; ведення бухгалтерського або управлінського обліку; управління персоналом тощо) в юрисдикції її розташування.

З метою отримання податкової інформації, стосовно реєстрації та господарської діяльності, наявності кваліфікованого персоналу, який фактично здійснює виконання функцій та прийняття ризиків, наявності офісу/приміщень, де здійснюється відповідна діяльність, управління іноземною компанією (проведення зборів виконавчого органу, прийняття управлінських рішень і здійснення іншої поточної (операційної) діяльності, управління банківськими рахунками; ведення бухгалтерського або управлінського обліку, управління персоналом тощо) в юрисдикції розташування панамской компанії «Prolux Resources AG», яка є стороною контрольованих операцій, контролюючим органом направлено спеціальні запити до іноземних компетентних органів: від 05 грудня 2019 року № 3322/5/99-00-09-02-02-16 - на підставі статті 27 «Обмін інформацією» Конвенції, укладеної між Урядом України та Республіки Панама про уникнення подвійного оподаткування (щодо реєстраційних даних компанії, її бенефіціарного власника, директорів, тощо); отримано відповідь від 14 липня 2021 року, вх. № 47092/5 від 21 липня 2021 року, матеріали якої використано під час проведення перевірки; від 27 серпня 2018 року № 15390/5/99-99-01-02-02-16- на підставі статті 28 «Обмін інформацією» Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування (щодо руху грошових коштів панамської компанії Prolux Resources AG за рахунком, відкритим в латвійському банку Investment Bank JSC); отримано відповідь від 27 вересня 2018 року № 8.9-8/251187, матеріали якої використано під час проведення перевірки; від 04 жовтня 2021 року № 5705/8/31-00-25-02-08- на підставі статті 27 «Обмін інформацією» Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування (щодо руху грошових коштів панамської компанії Prolux Resources AG за рахунком, відкритим в естонському банку Swedbank AS); на час закінчення перевірки відповідь не отримано; від 27 серпня 2018 року № 15376/5/99-99-01-02-02-16 - на підставі статті 27 «Обмін інформацією» Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування (щодо руху грошових коштів британської компанії - посередника Makroy Trading Limited за рахунком, відкритим в естонському банку Swedbank AS); отримано відповідь від 15 листопада 2018 року № 14-1/11742,матеріали якої використано під час проведення перевірки; від 21 травня 2018 року № 8700/5/99-99-01-02-02-16; від 31 липня 2019 року № 15096/5/99-99-26-02-03-16- на підставі статті 25 «Обмін інформацією» Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування (щодо експортних цін заводів-виробників продукції, складових формули ціноутворення тощо); отримано відповідь від 20 серпня 2019 року № 4-2-7/06251, матеріали якої використано під час проведення перевірки; від 22 жовтня 2021 року №6068/8/31-00-25-02-08 - на підставі статті 27 «Обмін інформацією» Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування (щодо експортних цін відвантаження товару від білоруського резидента ЗАО «БНК» до британських компаній - посередників); на час закінчення перевірки відповідь не отримано.

Враховуючи предмет контрольованих операцій, податкову інформацію отриману в рамках обміну інформації від іноземних компетентних органів Республіки Панама та Латвійської Республіки, проведеного функціонального аналізу щодо розподілення функцій, активів та ризиків в контрольованих операціях між сторонами, контролюючий орган дійшов висновку, що панамський посередник PROLUX RESOURCES AG не виконував будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу виробників бензину марок АИ-92 та АИ-95 та дизельного палива.

Контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» з імпорту продуктів нафтопереробки через панамського посередника PROLUX RESOURCES AG є зіставними з неконтрольованими операціями ціни на які опубліковано в загальнодоступному джерелі інформації Argus у виданні «Argus Моторне паливо України» в періоді з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року.

Контролюючим органом з`ясовано, що в періоді проведення українським платником податків ТОВ «Західна нафтогазова компанія» контрольованих операцій з імпорту продуктів нафтопереробки білоруського та російського походження через панамського посередника Prolux Resources AG, Повірений та бенефіціарний власник згаданої компанії ОСОБА_2 , який на підставі Генеральних довіреностей від 02 травня 2014 року, від 07 квітня 2015 року та від 10 березня 2016 року мав право виконувати всі дії, справи та правочини, які Повірений вважає необхідними або бажаними для досягнення корпоративних цілей Компанії або належним чином представляти Компанію в її інтересах і просувати ці інтереси і діяти так, як компанія могла б через свою Раду директорів або через збори своїх членів діяти за рішенням або особистою присутністю, або за дорученням або іншим чином, залежно від обставин, і в усіх відношеннях так, ніби Повірений був Компанією, отримував дохід за цивільно-правовою угодою від ТОВ «Західна нафтогазова компанія» за ознакою 102 «Виплати відповідно до умов цивільно-правового договору».

Отже в періоді проведення контрольованих операцій ОСОБА_2 за родом своєї професійної діяльності був обізнаний про конкурентне середовище на ринку продуктів нафтопереробки та володів інформацією про ринкові ціни на бензин марок АИ-92, АИ-95 білоруського походження, дизельного палива білоруського та російського походження в періоді 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, оскільки за своєю професійною діяльністю на ринку продуктів нафтопереробки починаючи з серпня 2004 року був власником, директором та головним бухгалтером низки українських Товариств з основним КВЕД 46.71, з 28 квітня 2014 року був бенефіціарним власником Prolux Resources AG, Республіка Панама, крім того є пов`язаним цивільно-правовою угодою з ТОВ «Західна нафтогазова компанія» (стор. 32-33, 43 Акта перевірки).

З наведеного вбачається, що при проведенні перевірки контролюючий орган: встановив, що з метою досягнення зіставності умов контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» з умовами неконтрольованих операцій, ціни про які опубліковано у виданні «Argus Моторне паливо України», необхідно провести коригування шляхом врахування винагороди (доходу) компанії-трейдера; відмовився від коригування контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» з умовами неконтрольованих операцій, ціни про які опубліковано у виданні «Argus Моторне паливо України», на суму винагороди (доходу) компанії-трейдера, стверджуючи, що «панамський посередник PROLUX RESOURCES AG не виконував будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу виробників бензину марок АИ-92, АИ-95 та дизельного палива»; твердження про те, що «панамський посередник PROLUX RESOURCES AG не виконував будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу виробників бензину марок АИ-92, АИ - 95 та дизельного палива» обґрунтовано отриманою в рамках міжнародногі за даними АС «Податковий блок» інформацією про те, що повірений та бенефіціарний власник компанії Prolux Resources AG ОСОБА_2 : починаючи з серпня 2004 року був власником, директором та головним бухгалтером низки українських Товариств з основним КВЕД 46.71 «Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами»; отримував за угодою з ТОВ «ЗНГК» дохід за цивільно-правовою угодою за ознакою 102 «Виплати відповідно до умов цивільно-правового договору».

Однак, як встановлено п. 8 статті 1 Законом України «Про ціни та ціноутворення», постачальницько-збутова надбавка (постачальницька винагорода) - сума витрат суб`єкта господарювання, що пов`язані з обігом товару та здійснюються в процесі його продажу (реалізації) підчас надходження від виробника (постачальника) на відповідний товарний ринок, та прибутку.

Відтак, посередництво між виробником та суб`єктами відповідного товарного ринку є окремою самостійною функцією, виконання якої є підставою для включення у ціну товару постачальницько-збутової надбавки.

Відповідно до приписів ПК України та стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, та обставина, що повірений та бенефіціарний власник компанії Prolux Resources AG отримував від ТОВ «ЗНГК» дохід за цивільно-правовою угодою та обіймав посади в інших українських товариствах з аналогічним видом діяльності, не є підставою для висновку про відсутність реального змісту операцій між ТОВ «ЗНГК» та компанію Prolux Resources AG.

Суд першої інстанції вірно вказав, що відмова контролюючого органу від усунення розбіжностей між контрольованими операціями ТОВ «ЗНГК» та неконтрольованими операціями, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», на суму винагороди (доходу) компанії-трейдера не відповідає вимогам: п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, згідно з яким під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинна враховуватися обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій; пп. 39.2.2.1 п. 39.2, пп. 39.3.2.1 п. 39.3 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, згідно з якими найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається зокрема, з урахуванням такого критерію, як ступень порівнюваності (зіставності) між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності.

Крім того, судом першої інстанції вірно встановлено незіставність характеристик контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» та операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», у частині: умов договорів за критеріями зіставності, визначеними у п. 39.2 статті 39 ПК України, а саме не є ідентичними строки виконання зобов`язань, оскільки контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» здійснювались на умовах відстрочення платежів, а операції, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - на умовах 100 % передоплати; умов розподілу ризиків, перелік яких наведено у п. 39.2 статті 39 ПК України, оскільки в контрольованих операціях ТОВ «ЗНГК» ризики зміни ринкових цін, ризики втрати майна чи майнових прав, кредитні ризики несе постачальник, а в операціях, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - покупець.

Однак контролюючим органом не проводилося коригування порівнюваності для усунення розбіжностей між контрольованими операціями ТОВ «ЗНГК» та неконтрольованими операціями, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», на суму звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зумовлених відмінностями у строках виконання зобов`язань та умовах розподілу ризиків.

Отже, обрання контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідає вимогам статті 39 ПК України, оскільки контролюючим органом не проводилося коригування порівнюваності шляхом проведення коригування для усунення розбіжностей між контрольованими операціями ТОВ «ЗНГК» та неконтрольованими операціями, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», на суму: винагороди (доходу) компанії-трейдера за посередництво; звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зумовлених відмінностями у строках виконання зобов`язань та умовах розподілу ризиків.

Відповідно до п. 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до 1 січня 2018 року, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001-1008, 1501-1522, 2601-2621, 2701-2716, 2801- 2853, 2901-2942, 7201-7229, 7301-7326 згідно з УКТ ЗЕД з особами, зазначеними у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, звичайна ціна на товари за рішенням платника податків може визначатися за правилами, встановленими цим пунктом.

Діючи відповідно до цього пункту, позивач прийняв рішення про застосування для КО із імпорту бензину та дизпалива спеціального правила визначення звичайних цін, згідно з довідковими цінами, опублікованими у спеціалізованих комерційних виданнях та з урахуванням відсоткового діапазону цін, визначеного Кабінетом Міністрів України. Так, згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України № 865-р «Про затвердження переліку спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення» від 23 жовтня 2013 року (далі також - Розпорядження № 865-р), до спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення відноситься, в тому числі, Інформаційно-аналітичний продукт «Дайджест цін товарів на світових ринках», видавництва «Державне підприємство «Укрпромзовнішекспертиза».

Відповідно до даних вказаного спеціалізованого комерційного видання та з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України № 749 «Про затвердження відсоткового діапазону цін для деяких товарних позицій згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності для цілей трансфертного ціноутворення» від 02 жовтня 2013 року (далі також - Постанова №749), позивач визначив звичайну ціну у КО з імпорту бензину та дизпалива в операціях імпорту з панамським контрагентом Prolux Resources AG.

Відповідно до пп. 39.5.3.1 статті 39 ПК України, під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.

Використання відповідачем інших джерел інформації, передбачених пп. 39.5.3.2 статті 39 ПК України, можливо виключно у разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах. Тобто, використане відповідачем джерело - видання «Argus Моторне паливо України» інформаційно-аналітичного агентства Argus, не міститься ані в Переліку джерел інформації про ринкові ціни, ані в Переліку спеціалізованих комерційних видань.

Відповідач мав підстави використати видання «Argus Моторне паливо України» виключно у випадку відсутності або недостатності відповідної інформації в офіційних джерелах інформації.

Між тим, Акт перевірки не містить даних про недостатність інформації в «Дайджесті цін товарів на світових ринках» видавництва «Державне підприємство «Укрпромзовнішекспертиза» для порівняння ціни КО позивача з довідковими цінами, оприлюдненими в цьому спеціалізованому комерційному виданні. Єдиною підставою для не застосування офіційного видання Інформаційно-аналітичний продукт «Дайджест цін товарів на світових ринках» є позиція відповідача про те, що «є вірогідність, що у виданні ДП «Укрпромзовнішекспертиза» оприлюднено ціни, зокрема контрольованих операцій платника податків» (арк. 20 Акта перевірки).

Натомість, дана позиція відповідача не була підкріплена доказами ні в самому Акті перевірки, ні під час розгляду справи судом.

З іншого боку, законодавство не покладає на платника податків обов`язку під час застосування п. 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» та статті 39 ПК України додаткової перевірки або дослідження джерел інформації, які використовують офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни (спеціалізовані комерційні видання для цілей ТЦ), які включено до відповідних переліків, затверджених Кабінетом Міністрів України.

Суд першої інстанції вірно вказав, що відповідач безпідставно проігнорував законодавчо визначене право позивача скористатися спеціальними правилами визначення звичайних цін, передбаченими п.21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення», та, в порушення вимог пп. 39.5.2.12 та пп. 39.5.3.3 статті 39 ПК України, використав для визначення ціни КО за 2014 рік метод порівняльної неконтрольованої ціни та видання «Argus Моторне паливо України».

Оскільки п. 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України був прийнятий пізніше, відносно статті 39 ПК України, та стосується більш конкретних випадків, а також стосується обмеженого кола платників, то він є спеціальною нормою права, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин.

Виходячи з положень п. 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу XX «Перехідні положення» ПК України, Кабінет Міністрів України є єдиним уповноваженим органом, який визначає перелік спеціалізованих комерційних видань, у яких містяться відомості про інтервал/діапазон цін для визначення відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Водночас, положення ПК України, чинні на момент здійснення контрольованих операцій, не містять приписів, які б уповноважували відповідача на перевірку відповідності комерційних видань, визначених Кабінетом Міністрів України.

Натомість, в Акті перевірки відсутнє обґрунтування підстав визнання застосованого ТОВ «ЗНГК» методу ціни перепродажу таким, що не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції.

Згідно з Актом перевірки, зміна контролюючим органом методу трансфертного ціноутворення з методу ціни перепродажу, використаного ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки, на метод порівняльної неконтрольованої ціни зумовлена наступними, передбаченими статті 39 ПК України підставами: існуванням можливості застосування методу порівняльної не контрольованої ціни щодо контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» за 2014-2016 роки; доведеністю контрольованим органом того, що застосований ТОВ «ЗНГК» метод трансфертного ціноутворення не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції рівню звичайних цін в періоді з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року; доведеністю контрольованим органом того, що інші джерела інформації, ніж використані ТОВ «ЗНГК», дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Існування можливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» за 2014-2016 роки обґрунтовано наявністю інформації про ціни неконтрольованих операцій, оприлюднені в у виданні «Argus Моторне паливо України»: «за своїми характеристиками контрольовані операції з придбання бензину марок А-92, А-95 (виробництва білоруських заводів) та дизельного палива виробництва Білорусь та РФ є співставними з основними комерційними умовами на бензин марок АИ-92, АИ-95, дизельного палива (виробництва Мозирський НПЗ, Білорусь на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна) та дизельного палива виробництва Росія на умовах постачання DAF кордон Росія/Україна інформація про які, оприлюднена у виданні «Argus Моторне паливо України», щодо предмету операцій, якості товару, строку виконання господарських операцій, умов поставки, переходу права власності» (стор. 26-27 Акта перевірки); «...враховуючи наявність у загальнодоступному джерелі достатнього обсягу інформації щодо належної зіставності операцій з КО, контролюючий орган вважає за доцільне проведення порівняння ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній неконтрольованій операції на підставі інформації, оприлюдненої у виданні «Argus Моторне паливо України» бензину марок АИ-92, АИ-95, дизельного пального (виробництва Мозирський НПЗ, Білорусь на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна) та дизельного пального виробництва Росія на умовах постачання DAF кордон Росія/Україна» (стор. 23 Акта перевірки).

Разом з тим, 1) документально не підтверджуються висновки Акта перевірки про зіставність характеристик контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» та операцій, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», у частині: умов договорів за критеріями зіставності, визначеними у п. 39.2 статті 39 ПК України, а саме не е ідентичними строки виконання зобов`язань, оскільки контрольовані операції ТОВ «ЗНГК» здійснювались на умовах відстрочення платежів, а операції, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - на умовах 100 % передоплати; умов розподілу ризиків, перелік яких наведено у п. 39.2 статті 39 ПК України, оскільки в контрольованих операціях ТОВ «ЗНГК» ризики зміни ринкових цін, ризики втрати майна чи майнових прав, кредитні ризики несе постачальник, а в операціях, ціни за якими публікуються у виданні «Argus Моторне паливо України» - покупець; 2) інформація щодо цінових показників з бази даних Argus за 2014-2016 роки, використана контролюючим органом як джерело вихідних даних для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, не містить повної інформації, необхідної для застосування обраного контролюючим органом методу трансфертного ціноутворення, а саме відсутня: інформація щодо числа значень вибірки цін, тобто кількість операцій сформованої Argus Media вибірки (вимога п. 3, 4 Порядку № 763, п. 4, 5 Порядку № 381); інформація щодо значень цін операцій, включених Argus Media до вибірки, інших, ніж мінімальна та максимальна (вимога п. 2 Порядку № 763, п. 3 Порядку № 381); 3) використана контролюючим органом інформація не містить даних, необхідних для усунення розбіжностей між контрольованими операціями ТОВ «ЗНГК» та неконтрольованими операціями, ціни яких опубліковані у виданні «Argus Моторне паливо України», зумовлених відмінностями у строках виконання зобов`язань, умовах розподілу ризиків, посередницькою функцією Prolux Resources AG.

Таким чином, документально не підтверджується наявність визначених статтею 39 ПК України підстав зміни контролюючим органом методу трансфертного ціноутворення з методу ціни перепродажу, використаного ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pp., на метод порівняльної неконтрольованої ціни, зокрема: існування можливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій ТОВ «ЗНГК» за 2014-2016 роки; доведеності контрольованим органом того, що застосований ТОВ «ЗНГК» метод трансфертного ціноутворення не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції рівню звичайних цін в періоді з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та принципу «витягнутої руки» у періоді з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року; доведеності контрольованим органом того, що інші джерела інформації, ніж використані ТОВ «ЗНГК», дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Відповідачем наведено додаткове обґрунтування підстав зміни контролюючим органом методу трансфертного ціноутворення з методу ціни перепродажу, використаного ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pp., на метод порівняльної неконтрольованої ціни, а саме невідповідність компаній, вимогам обраних ТОВ «ЗНГК» як зіставні, вимогам п. 39.2 статті 39 ПК України щодо зіставності.

Підставою для висновку контролюючого органу про невідповідність компаній, обраних ТОВ «ЗНГК» як зіставні, вимогам статті 39 ПК України щодо зіставності, є наступні характеристики потенційно зіставних компаній: 1) щодо потенційно зіставних компаній для контрольованих операцій за 2014 рік: здійснюють постачання нафтопродуктів на території України; належать до фінансово-промислових груп; 2) щодо потенційно зіставних компаній для контрольованих операцій за 2015 рік: здійснюють постачання нафтопродуктів на території України; здійснюють постачання нафтопродуктів, які ними не імпортувалися; належать до виробників нафтопродуктів; належать до фінансово-промислових груп; 3) щодо потенційно зіставних компаній для контрольованих операцій за 2016 рік: здійснюють постачання нафтопродуктів на території України; належать до фінансово-промислових груп; належать до виробників нафтопродуктів; не мають відповідного виду діяльності.

Відповідно до приписів статті 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Згідно з пп. 39.2.2.8 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані підчас проведення відповідного коригування.

Згідно з пп. 39.2.2.9 п. 39.2 статті 39 ПК України у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2014 рік, пп. 39.2.2.6 п. 39.2 статті 39 ПК України, у редакції, чинній щодо контрольованих операцій за 2015-2016 роки, під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) враховуються такі фактори: географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги; наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку; наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг); попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; рівень державного регулювання ринкових процесів; рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг). З наведеного вбачається, що фактори, які підлягають врахуванню під час визначення зіставності характеристик ринків товарів, стосуються критеріїв зіставності ринків збуту товарів, а не ринків їх придбання (географічного знаходження, наявності конкуренції, наявності однорідних (подібних) товарів, попиту та пропозиції тощо).

Географічним ринком збуту для нафтопродуктів, постачання яких здійснюється на умовах постачання DAF кордон Білорусія/Україна DAF кордон Росія/Україна, є Україна.

Водночас, за час розгляду справи відповідачем не наведено жодного обґрунтування, яким чином характеристики ринків придбання нафтопродуктів потенційно зіставними компаніями істотно впливають на ціни реалізації нафтопродуктів, які ними постачаються.

Отже, відсутні підстави для висновку про невідповідність вимогам статті 39 ПК України щодо зіставності обраних ТОВ «ЗГК» як зіставні компаній, які: здійснюють постачання нафтопродуктів на території України; здійснюють постачання нафтопродуктів, які ними не імпортувалися; належать до виробників нафтопродуктів.

Щодо характеристики «належність до фінансово-промислових груп» компаній, обраних ТОВ «ЗНГК» як зіставні», в Акті перевірки не наведено жодного обґрунтування, яким чином ця характеристика істотно впливає на ціни нафтопродуктів, які ними постачаються.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відсутні підстави для висновку про невідповідність вимогам статті 39 ПК України щодо зіставності обраних ТОВ «ЗНГК» як зіставні компаній, які належать до виробників нафтопродуктів.

Відповідачем зазначено, що ТОВ «Прем`єр-Ліга», ТОВ «Мікс Маркет», обрані ТОВ «ЗНГК» як потенційно зіставні компанії, не мають відповідного виду діяльності. При цьому відповідачем не було вказано на підстави для такого висновку.

Водночас згідно з матеріалами справи, ТОВ «Прем`єр-Ліга», ТОВ «Мікс Маркет» є суб`єктами господарювання, у яких ТОВ «ЗНГК» здійснювало придбання нафтопродуктів. Отже, відсутні підстави для висновку про невідповідність вимогам статті 39 ПК України щодо зіставності ТОВ «Прем`єр-Ліга», ТОВ «Мікс Маркет», обраних ТОВ «ЗНГК» в якості зіставних компаній, які нібито не мають такого виду діяльності, як постачання нафтопродуктів.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що документально не підтверджуються доводи відповідача про наявність підстав для визнання застосованого ТОВ «ЗНГК» методу ціни перепродажу таким, що не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції через невідповідність компаній, вимогам обраних позивачем як зіставні.

Висновок Акта перевірки про заниження ТОВ «ЗНГК» об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року на загальну суму 336 787 003, 00 грн ґрунтується на результатах розрахунків, проведених контролюючим органом із застосуванням методу порівняльних неконтрольованих цін (на підставі даних оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»), а не методу ціни перепродажу, застосованого ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки.

Разом з тим, враховуючи наведені вище фактичні обставини та відповідні їм положення законодавства, не підтверджується відповідність нормам статті 39 ПК України: зміна контролюючим органом в Акті перевірки методу трансфертного ціноутворення з методу ціни перепродажу, використаного ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки, на метод порівняльної неконтрольованої ціни на підставі даних, оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»; розрахунки, проведені контролюючим органом із застосуванням методу порівняльних неконтрольованих цін (на підставі даних, оприлюднених у виданні «Argus Моторне паливо України»), а не методу ціни перепродажу, застосованого ТОВ «ЗНГК» у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки.

Колегія суддів зазначає, що застосування відповідачем щодо КО із постачання дизельного пального, що відповідає екологічному класу (якості) Євро-4, цінових показників видання «Argus Моторне паливо України» щодо дизельного пального класу Євро-5 є неправомірним через незіставність таких операцій в частині умов щодо їх предмету, тобто умов, що не можуть бути скореговані.

Також, колегія суддів звертає увагу, що згідно пояснень відповідача, при проведені розрахунків в Акті перевірки у додатках 8 і 9 безпідставно двічі враховані наступні операції з постачання дизельного палива у 2015 році за Контрактом від 05.01.2015 № PRZ-2015:

- дата операції - 08.07.2015, кількість - 185,550, ціна - $590,00;

- дата операції - 07.08.2015, кількість - 186,400, ціна - $550,00;

- дата операції - 07.08.2015, кількість - 184,800, ціна - $545,00

Таким чином, відповідач визнає наявність цієї помилки, назвавши її «технічною помилкою ревізора» та вказуючи, що «арифметична значення технічної помилки, яка вплинула на заниження об`єкту оподаткування складає 476 200,10 грн.

Факт цієї розрахункової помилки додатково підтверджується за результатами судово-економічної експертизи (арк. 12 Висновку експерта № 1041/64609 від 24.10.2022 за результатами судово-економічної експертизи.

Вказана помилка призвела до неправильного розрахунку суми відхилення (заниження) об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік, що зазначена на арк. 48 Акта перевірки, а саме те, що по вказаним КО сума відхилення врахована двічі.

Тобто, сума показників заниження об`єкта оподаткування за 2015 рік, зазначена на стор.48 Акту перевірки та згідно зі додатками № 6,7, 8, 9 до Акти перевірки (Графа «Загальні витрати») становить: 19 046 230,80 грн (Додаток 6) + 12 285 933,10 грн (Додаток 7) + 102 104 518,90 грн (Додаток 8) + 30 887 163,89 грн (Додаток 9) = 164 323 846,69 грн - є неправильною вже в силу вказаної помилки.

Крім того, внаслідок помилок, допущених податковим органом, спеціалістами у сфері бухгалтерського обліку й аудиту та консультування з питань оподаткування встановлено завищення суму відхилення об`єкта оподаткування за 2015 рік на суму 24 287 158 грн, а з урахуванням подвійного врахування окремих контрольованих операцій в додатках 8 та 9 до Акта перевірки, як було вказано вище, сума відхилення об`єкта оподаткування за 2015 рік є завищеною на 24 763 358 грн (24 287 158 + 476 200 = 24 763 358 грн).

При цьому, у Листі-висновку ТОВ «А1 КОНСАЛТИНГ» №20 від 03.07.2023 зазначається про неврахування податком органом самостійних коригувань, здійснених позивачем за наслідками аналізу контрольованих операцій, та сплати відповідних сум коштів до державного бюджету.

Таким чином, спеціалістами у сфері бухгалтерського обліку й аудиту та консультування з питань оподаткування встановлено, що податковим органом в акті перевірки завищено суму відхилення об`єкта оподаткування по операціям, за якими здійснювалися самостійні коригування - всього на 3 301 774 96 грн.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що за час розгляду справи встановлено відсутність допустимих доказів, які б підтверджували наведені в Акті перевірки відомості про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, необґрунтованими є викладені відповідачем в Акті перевірки висновки, а тому, податкові повідомлення-рішення відповідача від 28 січня 2022 року № 13931002501 та №14031002501 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Також, до позовної заяви було додано договір про надання правової допомоги від 17 лютого 2022 року № 4009/01-2022, додаткову угоду до нього від 30 червня 2022 року, рахунок на оплату, звіт про надані юридичні послуги та понесені витрати від 25 листопада 2022 року, платіжне доручення від 28 листопада 2022 року, акт прийому-передачі наданих послуг, які підтверджують сплату позивачем 368 744,71 грн за послуги з правничої допомоги, надані йому під час розгляду даної справи.

Крім того, до позовної заяви було додано договір про надання експертних та консультаційних послуг від 23 серпня 2022 року № 23-08/2201, додаткову угоду до нього від 23 серпня 2022 року, платіжне доручення від 23 серпня 2022 року, акт прийому-передачі наданих послуг, які підтверджують сплату позивачем 85 000,00 грн за послуги з надання висновку експерта №1040/64901 від 24 жовтня 2022 року, який був долучений до матеріалів справи та досліджувався судом при її вирішенні.

Крім того, позивачем було додано до матеріалів справи квитанцію про сплату судового збору на суму 24 810,00 грн.

Розмір сплачених судових витрат апелянтом не спростовано.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для стягнення на користь позивача судових витрат пов`язаних зі сплатою судового збору, залучення експерта та звернення за професійною правничою допомогою

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 грудня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 20.10.2023.

Головуючий суддя: А.Ю. Кучма

В.О. Аліменко

Н.В. Безименна