Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає змогу дійти висновку, що обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій, а також зв`язку між фактом придбання товару (робіт/послуги), та подальшою господарською діяльністю.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Зокрема, з Акта перевірки від 20.10.2022 року № 9582/15-32-07-12/30504160 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Україна-2010», код ЄДРПОУ 30504160, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий - травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, вбачається, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на відсутності реального здійснення господарських операцій між ТОВ Україна-2010 та ТОВ Спектр-Агро, та як наслідок порушенні позивачем: 1) п. 44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-І зі змінами та доповненнями, що призвело до: завищення від`ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1589 387 грн.. (Податкова Декларація за травень 2022); заниження позитивного значення, яке сплачується до державного бюджету на суму 69147 грн., у тому числі по періодам березень 2022 36 152 грн.; квітень 2022 32 995 грн. 2) вимоги Наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 «Про затвердження Форми та порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість (з урахуванням внесених до нього змін і доповнень).

Так, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ст.3 ГК України).

Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як вбачається з вищенаведених норм, обов`язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків.

Отже, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.

Так, як з`ясовано судом, та зазначено вище, ТОВ Україна-2010 є юридичною особою (код ЄДРПОУ 30504160), основним видом діяльності за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Зокрема, судом встановлено, що між ТОВ Україна-2010 (Покупець) та ТОВ Спектр-Агро (Постачальник) були укладені договори поставки мінеральних добрив № 023/21-о від 08.02.2021 року; № 301/21-о від 14.12.2021 року; № 057/22-о від 07.03.2022 року, відповідно до умов котрих постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію виробничо-технічного призначення, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його вартість, сплативши за нього визначену Договором грошову суму; Товар який є предметом даного Договору, є отруйною хімічною речовиною (засоби захисту рослин, добрива, мінеральні добрива), чи може бути протруєний хімічними речовинами (насіння сільськогосподарських культур), що можуть становити небезпеку для людей і тварин і Сторони зобов`язуються дотримуватись техніки безпеки при транспортуванні та застосуванні за призначенням; моментом переходу права власності на товар від постачальника до покупця є дата складання видаткової накладної на товар та/або, при необхідності. складання інших документів, що посвідчують факт передачі Товару покупцю; постачальник зобов`язаний передати товар покупцеві в місці, вказаному в Додатку; факт передачі товару Покупцю підтверджується видатковою накладною на товар та/або, при необхідності, іншими документами, що посвідчують факт передачі Товару покупцю.

Факт виконання послуг за договором № 023/21-о від 08.02.2021 року; № 301/21-о від 14.12.2021 року; № 057/22-о від 07.03.2022 року підтверджується, зокрема: видатковими накладними; податковими накладними; платіжними інструкціями, товарно-транспортними накладними.

Будь-яких порушень з приводу реєстрації податкових накладних № 405 від 14.01.2022; № 340 від 04.03.2022; № 107 від 06.01.2022; № 100 від 01.11.2021; № 90 від 01.11.2021; № 596 від 05.11.2021; № 651 від 05.11.2021; № 1452 від 04.03.2022; № 3259 від 27.12.2021; № 2662 від 22.02.2022; № 3471 від 21.02.2022; № 3472 від 21.02.2022; № 3479 від 18.05.2022 року; № 3766 від 28.03.2022; № 4695 від 24.05.2022; № 4877 від 26.04.2022, виписаних щодо господарських операцій за вказаним договором, в Єдиному реєстрі податкових накладних, у Акті перевірки не встановлено.

Водночас, на переконання суду, наведені позивачем первинні документи у повному обсязі не можуть свідчити про безумовне підтвердження реального здійснення спірних господарських операцій між ТОВ Україна-2010 (покупець) та ТОВ Спектр-Агро, з огляду на наступне.

Так, першочергово суд враховує, що предметом спірних правочинів було постачання (поставка) ТОВ Спектр-Агро на адресу ТОВ Україна-2010 мінеральних добрив.

За загальним визначенням, мінеральні добрива - це вироби однієї з галузей хімічної промисловості, що містять поживні елементи, потрібні для сільського господарства. Тобто, мінеральні добрива це агрохімікати, що застосовуються для підвищення родючості ґрунтів, урожайності сільськогосподарських культур і поліпшення якості рослинницької продукції.

Спеціальним законом який регулює правові відносини, пов`язані з державною реєстрацією, виробництвом, закупівлею, транспортуванням, зберіганням, торгівлею та безпечним для здоров`я людини і навколишнього природного середовища застосуванням пестицидів і агрохімікатів, а також визначає права і обов`язки підприємств, установ, організацій та громадян, а також повноваження органів виконавчої влади і посадових осіб у цій сфері, є Закон України «Про пестициди і агрохімікати» від 02.03.1995 № 86/95-ВР.

Саме положеннями вказаного Закону передбачено вимоги до виробництва, транспортування, торгівлі, зберігання, застосування, утилізації, знищення та знешкодження пестицидів і агрохімікатів, до яких, як зазначено судом вище, належать органічні, мінеральні і бактеріальні добрива, хімічні меліоранти, регулятори росту рослин та інші речовини (ст. 1 Закону № 86/95-ВР ).

Тобто, досліджуючи зміст відповідних фінансово - господарських операцій, пов`язаних із придбанням позивачем мінеральних добрив, суд враховую специфіку даного товару та наявність певних особливостей як щодо його придбання, так і транспортування, зберігання та подальшого використання.

Згідно зі статтею 11 Закону України Про пестициди і агрохімікати транспортування, зберігання, застосування, утилізація, знищення та знешкодження пестицидів і агрохімікатів та торгівля ними здійснюються відповідно до вимог, встановлених чинним законодавством, санітарними правилами транспортування, зберігання і застосування пестицидів і агрохімікатів та іншими нормативними актами. Особи, діяльність яких пов`язана з транспортуванням, зберіганням, застосуванням пестицидів і агрохімікатів та торгівлею ними, повинні мати допуск (посвідчення) на право роботи із зазначеними пестицидами і агрохімікатами. Порядок одержання такого допуску визначається Кабінетом Міністрів України. Господарська діяльність у сфері зберігання та застосування пестицидів і агрохімікатів підлягає обов`язковому страхуванню, умови та порядок якого визначаються законодавством.

Тобто у осіб, які здійснюють діяльність, пов`язану із торгівлею агрохімікатами, в тому числі, і мінеральними добривами, вочевидь повинні бути достатні фінансові та матеріально-технічні ресурси для здійснення такої діяльності.

Судом встановлено, що між ТОВ Україна-2010 (Покупець) та ТОВ Спектр-Агро (Постачальник) були укладені договори поставки мінеральних добрив № 023/21-о від 08.02.2021 року; № 301/21-о від 14.12.2021 року; № 057/22-о від 07.03.2022 року.

Істотними умовами вказаних Договорів є:

Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця продукцію виробничо-технічного призначення (Товар), а Покупець зобов`язується їх прийняти та повністю оплатити їхню ціну (вартість);

Якість Товару відповідає Сертифікату якості підприємства-виробника;

Товар є отруйною хімічною речовиною (засоби захисту рослин, добрива, 1 мінеральні добрива), що можуть становити небезпеку для людей і тварин, у зв`язку із чим, сторони зобов`язуються дотримуватись техніки безпеки при транспортуванні та застосуванні за призначенням;

Постачальник не здійснює збирання, знезараження, перевезення та утилізацію тари з під імпортних пестицидів та агрохімікатів. Послуги по збиранню, знезараженню, перевезенню та утилізації тари з-під використаних пестицидів та агрохімікатів надає спеціалізоване підприємство по поводженню з небезпечними відходами, контактні дані якого, постачальник вказує у видаткових накладних;

Покупець зобов`язаний приймати, транспортувати, зберігати та застосовувати Товар за призначенням, відповідно до інструкцій товаровиробника, методичних рекомендацій, природоохоронного законодавства України, нести всі ризики, пов`язані із порушенням цієї вимоги.

Факт виконання послуг за договорами поставки № 023/21-о від 08.02.2021 року; № 301/21-о від 14.12.2021 року; № 057/22-о від 07.03.2022 року, на думку позивача, підтверджується, зокрема: видатковими накладними; податковими накладними; платіжними інструкціями, та товарно-транспортними накладними.

Так, відносно наданих позивачем доказів, на підтвердження транспортування придбаного у ТОВ Спектр-Агро товару, а саме товарно-транспортних накладних (19585-1 від 08.11.2021 р, ТТН 19585-2 від 08.11.2021 р., № 19632-1 від 10.11.2021 р.), з яких вбачається, що вантажовідправником є «ТОВ Спектр-Агро», а вантажоодержувачем ТОВ «Україна-2010», суд зазначає наступне.

Згідно з положеннями ст. 11 Закону України Про пестициди і агрохімікати особи, діяльність яких пов`язана з транспортуванням, зберіганням, застосуванням пестицидів і агрохімікатів та торгівлею ними, повинні мати допуск (посвідчення) на право роботи із зазначеними пестицидами і агрохімікатами. Порядок одержання такого допуску визначається Кабінетом Міністрів України.

Порядок одержання допуску (посвідчення) на право роботи, пов`язаної з транспортуванням, зберіганням, застосуванням та торгівлею пестицидами і агрохімікатами затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 18 вересня 1995 року № 746 (далі Порядок № 746).

Допуск згідно з п. 3 Порядку № 746 видається державними фітосанітарними інспекціями (далі - інспекції) за формою згідно з додатком 1. Підставою для видачі допуску є посвідчення про проходження спеціальної підготовки з питань безпечного виконання роботи з пестицидами і агрохімікатами згідно з додатком 2 та медична книжка з висновком медичної комісії про відсутність протипоказань за станом здоров`я згідно з додатком 3 (п. 4 вказаного Порядку).

Особи, діяльність яких пов`язана з транспортуванням, зберіганням, застосуванням та торгівлею пестицидами і агрохімікатами, повинні мати при собі під час виконання роботи допуск, медичну книжку і наряд на виконання такої роботи. Виконання роботи з пестицидами і агрохімікатами особами, які не мають допуску, забороняється (п. 8 Порядку № 746).

Об`єкт спірних правочинів відповідає згідно зі ст. 1 Закону України від 06.04.2000 № 1644-III "Про перевезення небезпечних вантажів" (далі - Закон N 1644-III) ознакам небезпечного вантажу.

Відповідно до статті 19 цього Закону N 1644-III, транспортні засоби, якими перевозяться небезпечні вантажі, повинні відповідати вимогам державних стандартів, безпеки, охорони праці та екології, а також у встановлених законодавством випадках мати відповідне маркування і свідоцтво про допущення до перевезення небезпечних вантажів. У разі дорожнього перевезення небезпечних вантажів відповідні свідоцтва, згідно з законодавством, видаються територіальними органами Міністерства внутрішніх справ України.

Перевезення небезпечних вантажів згідно зі ст. 20 Закону N 1644-III допускається за наявності відповідно оформлених перевізних документів, перелік і порядок подання яких визначається нормативно-правовими актами, що регулюють діяльність транспорту.

Згідно зі ст. 22 Закону N 1644-III відповідальність суб`єктів перевезення небезпечних вантажів підлягає обов`язковому страхуванню у встановленому порядку.

Правила дорожнього перевезення небезпечних вантажів затверджені наказом Міністерства внутрішніх справ України від 26 липня 2004 року N 822, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20 серпня 2004 року за N 1040/9639 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Правила № 822).

Небезпечні вантажі згідно п. 1.4 Правил № 822 дозволено перевозити автомобільним транспортом тільки у випадках, якщо вони згідно з вимогами ДОПНВ і цих Правил допущені до перевезення та коли всі вимоги щодо перевезення таких вантажів виконані.

Відповідно до п. 9.1 Правил № 822 під час перевезення небезпечних вантажів на транспортній одиниці, крім перелічених у Правилах дорожнього руху, мають бути такі документи:

а) товаротранспортний документ на небезпечні вантажі. Якщо кількість вантажів не дає можливості завантажити їх усі в одну транспортну одиницю, то складаються окремі товаротранспортні документи або робляться копії єдиного документа на кількість завантажених транспортних одиниць.

б) свідоцтво про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів. Якщо транспортна одиниця складається із декількох транспортних засобів, на кожний транспортний засіб повинно бути окреме свідоцтво про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів.

в) свідоцтво ДОПНВ про підготовку водія або ДОПНВ-свідоцтво про підготовку водіїв транспортних засобів, що перевозять небезпечні вантажі (додаток 8);

г) письмові інструкції;

ґ) при перевезенні небезпечних вантажів, які є вантажами підвищеної небезпеки, - погодження дорожнього перевезення небезпечного вантажу (додаток 10), видане Державтоінспекцією МВС України.

Згідно з п. 9.2 Правил № 822 товаротранспортний (і) документ (и) на небезпечні вантажі повинен (повинні) містити таку інформацію щодо кожної небезпечної речовини, матеріалу чи виробу, що пред`являються до перевезення:

а) номер ООН, перед яким проставляються літери UN;

б) транспортну назву, визначену відповідно до розділу 3.1.2 додатка A до ДОПНВ і в разі необхідності доповнену технічною назвою;

в) для речовин і виробів 1-го класу небезпеки: номер підкласу і літеру групи сумісності та, якщо речовина чи виріб має додаткові види небезпеки, - номери зразків знаків небезпеки, зазначених для небезпечного вантажу у переліку небезпечних вантажів, наведеному в таблиці A глави 3.2 додатка A до ДОПНВ, що вказують на ці види небезпеки. Для речовин і виробів інших класів небезпеки: номери зразків знаків небезпеки, зазначені для небезпечного вантажу у переліку небезпечних вантажів, наведеному в таблиці A глави 3.2 додатка A до ДОПНВ;

г) групу пакування, якщо така визначена, перед якою можуть бути літери "ГП";

ґ) кількість та опис вантажних одиниць;

д) загальну кількість небезпечних вантажів (об`єм, масу брутто чи масу нетто залежно від конкретного випадку);

е) найменування та місцезнаходження відправника вантажу;

є) найменування та місцезнаходження вантажоодержувача (вантажоодержувачів). Записи в товаротранспортному документі повинні виконуватися у такій послідовності: номер ООН; транспортна назва; номери зразків знаків небезпеки (для вантажів 1-го класу небезпеки - підклас та група сумісності і, якщо вимагається, номери зразків знаків небезпеки); група пакування (наприклад: "UN 1230, МЕТАНОЛ, 3 (6.1), II" або "UN 1230, МЕТАНОЛ, 3 (6.1), ГП II").

Згідно з п. 9.13 Правил відправник та перевізник небезпечного вантажу повинні зберігати копію товаротранспортного документа та документи, що додаються до нього, протягом щонайменше 3 місяців.

Відповідно до п. 11.2 Правил забороняється завантажувати небезпечний вантаж, якщо:

а) документи водія та документи на транспортний засіб не відповідають вимогам цих Правил. Відсутні документи: свідоцтво про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів; свідоцтво ДОПНВ про підготовку водія (ДОПНВ-свідоцтво про підготовку водіїв транспортних засобів, що перевозять небезпечні вантажі); письмові інструкції; погодження дорожнього перевезення небезпечного вантажу з Державтоінспекцією МВС України;

б) під час огляду транспортного засобу та його устаткування виявлено їх невідповідність вимогам, встановленим для транспортування небезпечного вантажу, який завантажується. Перевірка документів та огляд транспортного засобу виконуються вантажовідправником.

Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні на час складання вказаних документів також визначений постановою КМУ від 25.02.2009 N 207. Зокрема, крім документів, зазначених у пунктах 1 і 2 цього переліку, є необхідними у разі перевезення небезпечних вантажів:

свідоцтво про допущення транспортного засобу до перевезення визначених небезпечних вантажів;

ДОПНВ-свідоцтво про підготовку водіїв транспортних засобів, що перевозять небезпечні вантажі;

інструкція на випадок аварії або надзвичайної ситуації;

узгодження маршруту дорожнього перевезення небезпечного вантажу, видане Державтоінспекцією;

вантажів з перевищенням габаритних або вагових обмежень - дозвіл на рух автомобільними дорогами, вулицями та залізничними переїздами, виданий Державтоінспекцією.

Між тим, як встановлено судом, жодного із вище окреслених документів, у т. ч. дозвільних, первинних документів, щодо руху вказаного небезпечного виду товарів до часу їх отримання, позивачем ані контролюючому органу під час проведення податкової перевірки, ані суду, не надано. Натомість, враховуючи специфіку транспортованого товару та його значний обсяг, наявність таких документів, в тому числі, і інших відомостей про вантажно-розвантажувальні операції мінеральних добрив, апріорі мають бути наявними у відповідних осіб.

При цьому, суд звертає увагу, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.

Посилання позивача на те, що транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій, витрати на які позивачем віднесено до складу валових витрат, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість, спростовується тим, що товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів. При цьому суд наголошує, на специфічність поставленого товару, котрий є отруйною хімічною речовиною (засоби захисту рослин, добрива, 1 мінеральні добрива), що можуть становити небезпеку для людей і тварин, та у зв`язку із чим, сторони зобов`язались дотримуватись техніки безпеки при транспортуванні та застосуванні за призначенням товару (п.1.4 Розділу 1 Договру поставки № 057/22-О).

Натомість, щодо наданих позивачем інших доказів, які пов`язані із можливістю використання в його господарській діяльності мінеральних добрив, зокрема наявність земельних ділянок, які перебувають в обробітку в господарстві, наявності технічних будівель, техніки, тощо, то такі не ставляться судом під сумнів. Водночас, вони стосуються виключно обставин можливості здійснення безпосередньо позивачем власної господарської діяльності, та у жодному разі не підтверджують фактичне придбання товару в його контрагентів, що є предметом даного судового дослідження. Так само як і надані позивачем акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за червень 2022, травень 2022, квітень 2022, березень 2022, січень 2022, листопад 2021, не є безумовним доказом використання саме того товару, який був предметом відповідних договорів.

Також, суд зазначає, що платник податків під час вибору контрагента та укладення з ним договорів має керуватись належною обачністю. Адже від цього залежить подальше фактичне виконання договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з ПДВ.

Саме на цю умову звернуто увагу Верховним Судом у Постанові від 25.09.2019 р. у справі № 823/530/15. Так, адже формальна наявність договорів, актів, податкових накладних та товарно- транспортних документів не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин. Вона не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. З позиції суду касаційної інстанції первинні документи, зокрема, податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.

Окрім того, суд враховує, що будучи виробником сільськогосподарської продукції позивач вочевидь розумів специфіку придбання, транспортування та використання мінеральних добрив, а також необхідність належної перевірки їх якості перед придбанням та використанням, оскільки від цього залежить економічний ефект їх використання та бажані результати його господарської діяльності. Тому, першочергово позивач мав орієнтуватися на якісні показники цих мінеральних добрив, для чого необхідно було мати відомості щодо їх виробників та відповідні сертифікати відповідності. У зв`язку з чим, суд критично оцінює доводи позивача про відсутність необхідності надавати сертифікати якості на вимогу контролюючого органу.

Дійсно, наявність сертифікатів відповідності в цьому випадку не є обов`язковою умовою, однак враховуючи обсяг та вартість об`єкту поставки, спосіб укладення таких правочинів, отримання таких документів, у тому числі, могло бути свідченням належної обачності для позивача.

До категорії належної обачності також належить і перевірка умов транспортування мінеральних добрив, з метою чого у перевізника мали би бути спеціальні умови, які, при цьому, як вбачається з фактичних обставин справи, позивач також не перевіряв.

Щодо підтвердження обставин зберігання мінеральних добрив, то позивач у своїх письмових поясненнях посилається на положення наказу Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України від 15.04.2021 № 775-21 «Про затвердження Мінімальних вимог щодо безпеки та здоров`я працівників на роботі під час зберігання, пакування нітрату амонію та використання його для виготовлення комплексних і рідких мінеральних добрив» та вимоги до складських приміщень, а саме п. 21, 22 Наказу, де зазначено про можливість тимчасового зберігання нітрату амонію в упакованому вигляді на відкритому повітрі.

Так, згідно п. 21 Наказу № 775-21 визначено, що допускається тимчасове зберігання нітрату амонію в упакованому вигляді на відкритому повітрі не більше одного місяця при умові забезпечення захисту нітрату амонію від опадів та ультрафіолетового випромінювання. Максимальна кількість нітрату амонію не повинна бути більше ніж 3500 т.

Відповідно до п. 22 Наказу № 775-21 вказано, що у сільському господарстві нітрат амонію повинен зберігатись окремо від сховищ сіна, соломи, зерна, кормів та інших органічних речовин із дотриманням відповідних протипожежних розривів, таких як дотримання відстані зберігання не менше ніж 5,0 метрів або встановленням бар`єру з інертного матеріалу не менше ніж 1,5 метра в ширину.

Окрім того, суд погоджується з доводами контролюючого органу, що ТОВ «Україна-2010» жодним чином не заперечує, та жодним доказом не спростовує, зафіксовані у Акті перевірки, факти відсутності основних фондів, необхідних для оприбуткування та обліку небезпечних речовин мінеральних добрив (гербіцидів, пестицидів, інсектицидів) та аміачної селітри (нітрат амонію), а саме: Ізольованих складських приміщень (обладнаних телефонним зв`язком) з доступом до централізованого водопостачання із душовою установкою; спеціальних ємкостей для зберігання питної води та обладнання «малої каналізації» або ємностей накопичення з регуляторним знешкодженням і вивезенням вмісту в спеціально відведені місця; санітарно-захисних зон для витратних складів шириною не менше 200 м.; спеціальних приміщень для складування порожньої тари без рослинності; майданчика або спеціального комплексу для знезараження тари, транспортних засобів, апаратури та інше; майданчика для протруювання насіння; окремого приміщення для зберігання засобів знезараження та споруд для очищення виробничих стічних вод, пральні тощо; стоянки «чистого» автотранспорту; цистерни з резервним запасом води; будинків побутового призначення (окремо для чоловіків і жінок): роздягальня, душова, туалет, а також загальна кімната для приймання їжі; Цистерни з резервним запасом води; приміщень для зберігання спецодягу та індивідуальних захисних засобів тощо; Спеціального майданчику і гідроізольованого колодязя-нейтралізатора для скидання і знешкодження забруднених пестицидами стічних і промивних вод; спеціально побудованої вагової; Конструкції систем загальнообмінної, постійно діючої, аспіраційної та примусової вентиляції в умовах пожежі, що відповідають кратності повітрообміну в приміщенні та швидкості видалення гарячого газу; систем для видалення пилу та вибухонебезпечних речовин від місць їхнього утворення розраховані відповідно до вимог державних будівельних норм; систем регулювання температури (не більше ніж 30°С) та вологості повітря (не більше ніж 50%); відсутні під`їзні дороги з твердим покриттям до складів з відповідним огородженням та озелененням; відсутня підлога складу із негорючих матеріалів, щоб витримувати пішохідний та транспортний рух, яка не містить стоків, заглиблень, ям та інших западин; відсутня Схема руху транспортних засобів у місцях проведення навантажувально-розвантажувальних робіт, з установленням відповідних дорожніх знаків; Відсутні комплекти індивідуального захисту відповідно до ступеню небезпечності спецодяг, спецвзуття, рукавиці, рукавички, захисні окуляри, респіратори (протигази), засоби захисту зору, тощо; Відсутня тентова накидка зі стабілізованої до ультрафіолетового випромінювання сонячного світла тканини з лаковим покриттям та металевими кільцями по периметру для полімерної нитки; відсутні вибухозахищені переносні світильники для освітлення напругою не вище 12В.

Позивачем не надано ні контролюючому органу при перевірці, ні суду під час розгляду справи документів, які б підтверджували факт зберігання зерна, як і не надано документів складського обліку та здійснення аналізу якості поставлених мінеральних добрив, оформлення яких передбачено Договорами Поставки №

Відтак, на переконання суду, сукупність вищенаведених обставин дає змогу дійти висновку щодо правомірності висновків контролюючого органу відносно безтоварності відповідних операцій позивача з його контрагентом, та, власне, і можливості здійснення постачання обумовлених договором товарів.

Саме така позиція викладена у Постанові Верховного Суду від 11.09.2019 у справі №814/1932/17.

Також, суд враховує, і висновки Верховного Суду, викладені у Постанові від 21 липня 2020 року (справа №820/4149/15), де суд вказав, що подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінюючи доводи позивача про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень з підстав не надіслання відповідачем разом з таким податковим повідомленням-рішенням розрахунку податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій, суд зазначає наступне.

Обов`язок контролюючого органу додати до податкового повідомлення-рішення розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій передбачений абзацом шостим пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України та пунктом дев`ятим розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків № 1204.

Між тим, Верховний Суд у Постанові від 26 червня 2018 року у справі № П/811/1786/17 дійшов висновку, що відсутність у спірному податковому повідомленні-рішенні об`єкту обрахування штрафних (фінансових) санкцій (суми податку на додану вартість, на яку виписані податкові накладні) не є безумовною підставою для визнання такого акта індивідуальної дії протиправним, визначення об`єкту обрахування штрафу має бути здійснено судом, виходячи із наданих (витребуваних) первинних документів із співставленням даних, що у них містяться із даними встановленими актом перевірки. Недолік змісту податкового повідомлення-рішення в частині не визначення об`єкту обрахунку штрафу не спростовує самого факту вчинення податкового правопорушення, який має бути доведений податковим органом та досліджений судом.

До того ж, жодних розбіжностей чи неточностей щодо сум грошового зобов`язання, які ввійшли до спірних податкових повідомлень-рішень щодо тих, котрі окреслені у Акті перевірки від 20.10.2022 року № 9582/15-32-07-12/30504160, судом не встановлено.

Отже, суд зазначає, що недолік, допущений податковим органом при оформленні спірного податкового повідомлення-рішення, в частині не надіслання відповідачем разом з таким податковим повідомленням-рішенням розрахунку податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій, у жодному разі не впливає на факт доведеності складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийнятого спірного податкового повідомлення-рішення, та відповідно не може слугувати самостійною та достатньою підставою для визнання його протиправним та скасування.

Таким чином, зважаючи на вищевикладене, суд дійшов висновку, що викладені у Акті Головного управління ДПС в Одеській області від 20.10.2022 року № 9582/15-32-07-12/30504160 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Україна-2010», код ЄДРПОУ 30504160, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий - травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, висновки щодо виявлених з боку позивача порушень, є цілком обґрунтованими, натомість позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна-2010» про визнання противоправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 25.11.2022 № 9856/15-32-07-12 на суму 86 434, 00 грн., та від 25.11.2022 № 9855/15-32-07-12 на суму 1 589387, 00 грн., є безпідставними, та як наслідок задоволенню не підлягають.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 1 статті 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Статтю 73 КАС України передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Відповідно до статей 74-76 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Статтею 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Згідно зі ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Таким чином, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, суд дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна-2010» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.11.2022 № 9856/15-32-07-12, та від 25.11.2022 № 9855/15-32-07-12, не є правомірними, документально підтвердженими, а отже задоволенню не підлягають, з вище окреслених підстав.

Керуючись ст.ст. 7, 9, 32, 72-77, 139, ч.9 ст.205, 241-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна-2010» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання противоправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 25.11.2022 № 9856/15-32-07-12 на суму 86 434, 00 грн., та від 25.11.2022 № 9855/15-32-07-12 на суму 1 589387, 00 грн., - відмовити.

Рішення суду може бути оскаржено в порядку та строки встановлені ст.ст.293,295 КАС України.

Рішення суду набирає законної сили в порядку та строки, встановлені ст.255 КАС України.

СуддяЮ.В. Харченко