ОКРЕМА ДУМКА

(спільна)

24 липня 2023 року

м. Київ

справа №821/850/18

адміністративне провадження №К/9901/1141/19

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Желтобрюх І.Л., Бившевої Л.І.

24 липня 2023 року Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову у справі №821/850/18 за позовом Державного підприємства «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)» до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, якою касаційну скаргу Державного підприємства «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№90)» залишив без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06.07.2018 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 у справі №821/850/18 залишив без змін.

Ключовими у цьому дослідженні були питання строків нарахування штрафних санкцій у разі несвоєчасної сплати сум податкових зобов`язань, та, відповідно, строків проведення камеральної перевірки з цього питання.

За результатами розгляду справи Верховний Суд у складі Палати відступив від висновків, викладених у низці попередніх постанов КАС ВС, про те, що нарахування штрафних санкцій має відбуватись з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК України, й відлік такого строку пов`язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання, а саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, та з метою забезпечення єдності розуміння, тлумачення й застосування відповідних норм права сформулював такий правовий висновок: «датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання, - є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання».

З наведеними у постанові висновками, що підтримані більшістю суддів Палати, та їх правовим обґрунтуванням, так само як і з результатом вирішення спору по суті частина суддів Палати не погодилася повною мірою та заявили про наявність окремої думки. Судді Олендер І.Я. , Гімон М.М., Гончарова І.А. та Хохуляк В.В. вже виклали спільну окрему думку в порядку, передбаченому частиною третьою статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Ми ж, судді Палати Желтобрюх І.Л. та Бившева Л.І., повністю поділяючи правові погляди останніх щодо спірного питання та їхні висновки про порядок застосування норм права у правовідносинах, що стали предметом розгляду, маємо намір доповнити наведене у ній правове обґрунтування.

Наслідуючи Гегеля, хочемо наголосити, що доводи опонента важливо не відкидати, а спростовувати, збагачуючи таким чином власну позицію, а не лишаючи простір для сумнівів у повноті проведеного дослідження та правильності обраного способу вирішення спору. Саме формат «теза-антитеза» у їх синтезі робить судове рішення належно обґрунтованим, вмотивованим і таким, що відповідає вимогам частини четвертої статті 246 КАС України

З метою полегшення сприйняття й покращення розуміння найбільш важливих аспектів піднятої проблематики, вважаємо за доцільне й допустиме користуватися спрощеними визначеннями і скороченими назвами, не акцентуючи на повному деталізованому викладі фактичних обставин справи, оскільки такі не є спірними.

І. КОРОТКИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ

Суди попередніх інстанцій, досліджуючи матеріали справи, визнали встановленими такі фактичні обставини:

Підприємство є платником податків та зборів, зокрема, рентної плати за спецвикористання води, та самостійно задекларувало податкові зобов`язання з цього податку за 2006, 2008 рр. У зв`язку з несплатою податкових зобов`язань, утворився податковий борг.

Постановами Господарського суду Херсонської області від 12.12.2006 (справа 9/405-АП-06) та від 05.03.2008 (справа №8/119-АП-08) задоволено позов контролюючого органу про стягнення з Державного підприємства «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)» податкового боргу у сумі 541245,75 грн та 392894,04 грн відповідно.

Ухвалою Господарського суду Херсонської області від 02.12.2010 розстрочено виконання зазначеного рішення строком на 120 місяців (10 років).

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 18.11.2011 у справі №2-а-4301/11/2170 стягнуто з Державного підприємства «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 90)» податковий борг у сумі 400940,40 грн, з яких 43605,84 грн - за спецвикористання води.

Ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду від 20.11.2011 виконання вищевказаного рішення розстрочено строком на 120 місяців (10 років).

В грудні 2017 року контролюючий орган провів камеральну перевірку Підприємства стосовно своєчасності сплати податкового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води, визначеного податковим розрахунком збору +- за спеціальне використання води за 2006 рік (уточнюючий) від 28.02.2008 №223320 та за 2008 рік (загальний) від 19.01.2007 №202291.

За результатами перевірки складено акт №002386/21-22-12-03 від 12.12.2017 та встановлено порушення позивачем приписів пункту 57.1 статті 57, пункту 100.1 статті 100, пункту 257.5 статті 257 ПК України, у зв`язку з несвоєчасною сплатою в червні-листопаді 2017 року податкового боргу на суму 2299,30 грн, що має наслідком застосування відповідальності, передбаченої пунктом 126.1 статті 126 ПК України.

На підставі висновків акту перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №0000261203 від 02.01.2018, яким до Підприємства застосовано штраф у розмірі 20 % на суму 459,86 грн за порушення термінів сплати узгоджених зобов`язань (рентної плати за спецвикористання води за 2006-й та 2008-й роки) на 3935, 3903, 3874,3843, 3812, 3782, 3186, 3155,3123,3094,3063 дні.

ІІ. ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 06.07.2018, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018, в задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що прийняття судових рішень, якими визначено відповідно до процесуального закону порядок виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу, жодним чином не впливає на звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасну сплату сум грошових зобов`язань у вигляді штрафних санкцій та пені, нарахування яких передбачено статтями 126 та 129 ПК України.

За такої умови, суди наголосили, що розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка також може застосовуватись і у процедурі примусового стягнення податкового боргу. Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу. Крім того, постановлення такого рішення не змінює статусу такої заборгованості та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати податкового боргу і таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку.

Також суди виходили з того, що оскільки фактична сплата узгоджених грошових зобов`язань відбулася у період з червня до листопада 2017 року, то камеральна перевірка правомірно проведена у строки та в порядку, визначеному статтями 75, 76 Податкового кодексу України, а саме 12 грудня 2017 року

ІІІ. ЗМІСТ ПОСТАНОВИ СУДОВОЇ ПАЛАТИ КАСАЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ

Для вирішення проблемного питання спору, яким Судова палата визначила «встановлення початку відліку строку давності, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання» колегія суддів виходила з такого (перша група висновків):

Специфіка застосування штрафної санкції у відповідності до приписів ст. 126 ПК полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму податкового зобов`язання. Тобто, базою визначення суми штрафних санкцій є сума, яка фактично сплачена, а не сума податкового боргу, або сума грошового зобов`язання у повному обсязі.

Отже, з урахуванням того, що обов`язковою умовою для застосування до платника податку штрафної (фінансової) санкції на підставі ст. 126 ПКУ є сплата грошового зобов`язання або факт погашення податкового боргу, то відлік строку давності для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання починається з дня, наступного за днем фактичної сплати такого грошового зобов`язання/

Аналіз чинного правового регулювання відповідальності за порушення строків сплати податків дає підстави для висновку, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф - є дата сплати узгодженої суми податкового зобов`язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом граничного строку сплати узгодженого грошового зобов`язання.

ІV. ОСНОВНІ ПІДСТАВИ НЕЗГОДИ З РІШЕННЯМ СУДОВОЇ ПАЛАТИ

4.1 Методологія (потреба наукового осмислення). Неврахування загальнотеоретичних положень податкового права у питаннях регулювання та здійснення функції податкового контролю та притягнення платників податків до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Так, зокрема, змішування й невизначеність правових дефініцій у контексті встановлення ознак складу податкового правопорушення; моменту його виявлення; підстав, предмету, порядку та строку проведення камеральної перевірки як процедурного засобу його офіційної фіксації; встановлення меж граничних строків застосування штрафних санкцій як присічного строку давності для притягнення до відповідальності цього виду, - призвело колегію суддів до однобічного сприйняття цієї правової проблематики та, відповідно, обмеженого (вибіркового) підходу до визначення початку обчислення останнього, що мало наслідком безпідставне розширення темпоральних меж повноважень контролюючого органу з відповідним порушенням принципу правової визначеності. Підміна юридичного факту і суб`єкта вчинення дій як правової підстави процедурних наслідків.

4.2 Верховенство права. Єдність судової практики. Непослідовність у питаннях дотримання єдиних правових підходів без належного процесуального відступу від судової практики в питаннях правових наслідків розстрочення судом податкового боргу в порядку КАС України.

4.3 Принцип правової держави, належного урядування. Доктрини справедливості й заборони суперечливої поведінки. Різність та невідповідність основоположним правовим принципам продемонстрованих Верховним Судом підходів у правозастосуванні в аспекті концепції триваючого правопорушення

4.4 Закони формальної логіки. Брак достатньої підстави. Порушення причинно-наслідкових зв`язків. Спричинення одного денотату ? Упослідження іншого. Логічна неспроможність (хибність) кінцевого умовиводу (висновку суду).

V. МОТИВИ ОКРЕМОЇ ДУМКИ

5.1 "Теорія без практики мертва і безплідна, практика без теорії безкорисна і пагубна" (Пафнутій Чебишев).

Наукова доктрина визначає податкове адміністрування як управлінську діяльність, що реалізує основні управлінські функції держави в галузі оподаткування, які спрямовані на організацію:

1) реєстрації, реєстраційного обліку, складання, надання, прийому, обробки податкової звітності, ведення податкового обліку в державній базі даних про платників податків (податкових агентів), предметів та об`єктів оподаткування, податкових зобов`язань, їх виникнення, зміну, виконання та припинення;

2) податкового контролю, його підстав форм, методів, порядку здійснення та результатів;

3) заліку та повернення суми переплати з податків;

4) забезпечення виконання податкових зобов`язань шляхом визначення способів забезпечення, підстав, черговості та порядку їх застосування;

5) примусу до виконання невиконаних чи неналежним чином виконаних податкових зобов`язань (примусового стягнення податкової заборгованості).

Відповідно до означених напрямків (сфер) регламентовано й законодавчі норми відповідної галузі фінансових правовідносин.

Що стосується джерел податкового права, то вони вичерпно визначені Податковим кодексом України (тут і далі - ПК України у редакції, чинній на час спірних правовідносин).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (стаття 1 ПК України). За приписами положень п. 3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

У вимірі проблемного питання цього спору нас цікавитимуть Розділи І (Загальні положення) та ІІ (Адміністрування податків, зборів, платежів), та, зокрема, Глава 11 цього Розділу - Відповідальність.

Насамперед визначимо, що підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами визнано, зокрема, податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

За визначенням пункту 14.1.1-1 статті 14 ПК України адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податків, зборів, платежів) - це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об`єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Статтями 19-10 Розділу І Кодексу визначено повноваження й функції контролюючих органів, права й обов`язки їх посадових та службових осіб в процесі адміністрування податків.

Так, зокрема, згідно підпункту 20.1.1-1 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право аналізувати фінансовий стан платника податків, що має податковий борг, та стан забезпечення такого боргу податковою заставою; проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (пп. 20.1.4); застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (пп. 20.1.19); а за підпунктом 20.1.43 - проводити у визначеному законодавством порядку перевірку показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та із своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплатою усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, виконанням законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Строком сплати податку за приписами пункту 31.1. статті 31 ПК України визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Чинним податковим законодавством дійсно передбачена можливість зміни строку сплати податку та збору, яка полягає у перенесенні встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк, та здійснюється у формі відстрочки/розстрочки (стаття 32 ПК України). Проте у даному випадку такого перенесення строку сплати податку не відбувалося, як свідчать обставини справи. Розстрочення вже стягнутого податкового боргу відбулося у суто процесуальному порядку, як спосіб виконання судового рішення, на підставі чинних на той час положень КАС України.

За правилами пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Також згідно вимог пункту 257.5 статті 257 ПК України сума податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації.

Главою 11 Розділу ІІ, як вже зазначалося, регламентовано загальні положення, види, умови й порядок застосування відповідальності за податкові порушення, якими, за приписами пункту 109.1 статті 109 ПК України, визнано протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України (пункт 109.2).

За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені (стаття 111 ПК України).

Строки та порядок застосування штрафних санкцій як виду фінансової відповідальності регулює стаття 113 Кодексу. Так, пунктом 113.1 цієї статті визначено, що строки застосування, сплата, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному цим Кодексом для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов`язань. Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України (113.3)

Стаття 114 ПК України регламентує строки давності для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Так, пункт 114.1 цієї статті встановлює, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.

Пунктом 102.1 ст. 102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

За приписами абзацу 2 підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах є предметом саме камеральної перевірки. Камеральні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом (абзац 2 пункту 75.1 цієї ж статті).

Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення (пункт 76.1 статті 76 ПК України). Камеральна перевірка з питань, що не стосуються перевірки податкової декларації або уточнюючого розрахунку, («з інших питань») проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (пункт 115.1 статті 115 ПК України).

У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення - рішення (пункт 116.1 статті 116 ПК України).

Наступні статті містять опис конкретних податкових правопорушень, визначаючи у диспозиції кожної норми їх склад, а в санкції - міру відповідальності.

За тим самим принципом у статті 126 ПК України міститься й опис порушення правил сплати (перерахування) податків. Так, за пунктом 126.1 цієї статті, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

З диспозиції цієї статті вбачається, що об`єктивна сторона складу такого правопорушення полягає у несплаті узгодженого податкового зобов`язання протягом визначених Кодексом для цього строків, а вже розмір штрафу як санкції дійсно залежить від розміру погашеного податкового боргу, для обчислення якого використовується час затримки платежу.

Інакше кажучи, санкцію дійсно можливо накласти винятково за умови сплати хоча б частини податкового боргу. Проте чи змінює це визначені законом строки й порядок її застосування? Зрозуміло, що ні.

Чіткість, ясність і зрозумілість мови закону - основна передумова його ефективного застосування. За правилами законодавчої техніки юридична конструкція норм, які змістовно об`єднані між собою, має бути єдністю загального та конкретного.

Державні стандарти щодо мови та термінології нормативних актів узагальнені у ДСТУ 1.5:2003 «Національна стандартизація. Правила побудови, викладення та вимоги до змісту нормативних документів» та ДСТУ 3966-2000 «Засади і правила розроблення стандартів на терміни та визначення понять». Пунктом 5.1.1 першого з них, зокрема, визначено: "текст стандарту повинен бути стислий, точний, недвозначний та логічно послідовний. Всі мовні засоби уживаються за своєю прямою призначеністю».

Юридична конструкція спірної норми податкового закону наведеному відповідає лише за умови сплати (погашення) усієї суми податкового боргу у межах 1095 денного строку.

Важливим моментом є те, що диспозиція статті 126 передбачає застосування норми, коли виникає факт несплати узгодженого зобов`язання. І саме з цього моменту починається облік прибічного строку притягнення до відповідальності особи. Фраза ж «від суми погашеного зобов`язання» є виключно базою для розрахунку штрафу. Тобто є умовою для вчинення дій саме податковим органом. До платника вона не має відношення. В той же час, строки давності розраховуються в прив`язці саме до дій платника податку - подачі декларації. Виникнення бази розрахунку штрафу не є подією, з якою податковий кодекс пов`язує виникнення права у податкового органу. Правоможність органу на вчинення певного переліку дій виникає саме з моменту несплати, а строк існування цього права прив`язаний до періоду, який починається з моменту подачі декларації і до спливу 3 років. Отже низька якість норми призводить до неможливості податкового органу реалізувати своє право на визначення штрафу, якщо база для розрахунку виникла після спливу трирічного строку з моменту подачі декларації

Цілком певним є факт, що на практиці відповідне порушення може тривати і понад визначені статтею 102.2 ПК України строки, є правовою деструкцією, що унеможливлює застосування самого алгоритму розрахунку санкції у таких випадках.

Проте важко не погодитися з тим, що для недопущення такої ситуації необхідна більш ефективна робота контролюючого органу в частині своєчасного вжиття передбачених законом дієвих заходів погашення податкового боргу (глава 9 ПК України), і у жодному випадку виправлення недоліків законодавчої техніки чи то усунення правових деструкцій не належить до повноважень суду.

Навпаки, цілком виправданим у цій ситуації є доктринальне твердження, що Держава, яка запровадила недосконале правове регулювання конкретної сфери правовідносин, має самостійно нести тягар відповідальності за це.

Своєю чергою, суд не вправі здійснювати ні нормотворчу діяльність замість законодавця, ні перебирати на себе функції органу виконавчої влади, бо це завдає непоправної шкоди передбачуваності правового порядку та єдності правозастосування, які є більш важливими цінностями порівняно з отриманими вигодами у вигляді притягнення до відповідальності конкретного платника податків, що допустив понадстрокову триваючу бездіяльність. І судова влада, і органи виконавчої влади мають перебувати під дією тотального застереження законом та діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).

Безсумнівно, що визначене диспозицією спірної статті податкове правопорушення є фактично закінченим у момент збігу передбаченого податковим законодавством строку сплати самостійно узгодженого платником податків грошового зобов`язання, несплата ж змінює як статус такого зобов`язання (податковий борг), так і його правове регулювання.

Що стосується моменту безпосереднього виявлення контролюючим органом означеного податкового правопорушення, слід додатково зазначити таке.

Облік нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску відображається в інтегрованій картці платника (далі - ІКП) окремими обліковими операціями в хронологічному порядку відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року № 422 «Про затвердження порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Порядок), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.05.2016 року за N 751/28881.

При цьому кожна операція фіксується в окремому рядку із зазначенням виду операції та дати її проведення.

Інформаційна система органів ДФС після відображення облікової операції забезпечує автоматичне проведення в ІКП розрахункових операцій.

З метою забезпечення контролю за коректністю відображення інформації в інформаційній системі органів ДФС при відкритті/закритті ІКП підрозділом, який здійснює облік платежів та інших надходжень, проводиться щоденний контроль шляхом формування реєстрів перевірки записів за низкою напрямів, зокрема, від`ємного значення переплати та/або боргу (заборгованості) в ІКП (пункт 1 Глави 2 Розділу ІІ).

Отже, факт вчинення податкового правопорушення неминуче виявляється контролюючим органом не пізніше наступного за його вчиненням дня. Як уже зазначалося вище, методом офіційної фіксації такого податкового правопорушення є камеральна перевірка, для проведення якої контролюючому органу не потрібні ні окремого рішення, ні згоди платника податків, ні його присутності.

Резюмуємо, що присічним (преклюзивним) строком проведення камеральної перевірки, так само як і граничним строком застосування штрафних санкцій, є строки, визначені статтею 102 цього Кодексу, до якої відсилають відповідні бланкетні норми статей 75 і 114 ПК України. Початок обчислення відповідного строку чітко визначений самою цією нормою (п. 102.1), це наступний день після подання відповідної декларації (щодо самостійного декларування платником рентної плати). Більше того, цією ж нормою передбачено законодавчий запобіжник зловживанням з боку контролюючого органу, бо платник податків вважається вільним від грошового зобов`язання за наслідками спливу відповідного строку. Означена законодавча гарантія зумовлена принципом юридичної визначеності як складником принципу Верховенства права і формує відповідні очікування з боку платника податків щодо набуття ознак стабільності певними правовідносинами. Саме на таке розуміння й правозастосування спрямована й низка супутніх норм, які формують певні кореспондуючі обов`язки з боку платника податків саме в межах відповідного строку (до прикладу, обов`язку зберігати первинні документи протягом 1095 днів). А тому жодне довільне тлумачення судом умов і порядку накладання санкцій не змінює законодавчо встановлених строків і порядку здійснення заходів податкового контролю і не скасовує законодавчих гарантій для платника щодо наслідків його спливу.

5.2 Наведене правозастосування вчергове піднімає надактуальні питання якості закону й єдності судової практики.

Міжнародне співтовариство ставить доволі високі вимоги до якості й прогнозованості законів, ясності їхнього формулювання, правильного тлумачення та коректного правозастосування.

Так, Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 4 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових Верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної практики органами державної влади на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.

Ідея передбачуваності (очікуваності) суб`єктом суспільних відносин правових наслідків (правового результату) свої поведінки, яка відповідає існуючим в суспільстві нормативним приписам, утворює основу принципу правової визначеності. Згідно з усталеною прецедентною практикою Європейського суду з прав людини однією із вимог, що випливає зі слів «встановлений законом», є вимога передбачуваності.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини закон має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам «доступності», «передбачуваності» та «зрозумілості»; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як «закон», якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість - у разі необхідності за належної правової допомоги - передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія; у внутрішньому праві повинні існувати обмежувальні (охоронні) заходи від довільного втручання влади в здійснення громадянами своїх прав (рішення у справах «Сєрков проти України», заява № 39766/05, пункт 51; «Редакція газети «Правоє дєло» та Штекель проти України», заява № 33014/05, пункт 51, 52; «Свято-Михайлівська Парафія проти України», заява №77703/01, пункт 115; «Толстой-Милославський проти Сполученого Королівства» (Tolstoy Miloslavsky v. the United Kingdom), заява № 18139/91, пункт 37; «Санді Таймс» проти Об`єднаного Королівства» (№ 1) («SundayTimes v. The United Kingdom (№ 1)»), серія А, № 30, пункти 48-49; «Мелоун протии Об`єднаного Королівства» («Malone v. The United Kingdom»), серія А, № 82, пункт 66); «Маргарета і Роджер Андерссон проти Швеції» («Margareta and Roger Andersson v. Sweden»), серія А, № 226-А, п. 75; «Круслен проти Франції» (Kruslin v. France), № 11801/85, п. 27; «Ювіг проти Франції» (Huvig v. France), серія А № 176-В, пункт 26; «Аманн проти Швейцарії» (Amann v. Switzerland), заява № 27798/95, пункт 56).

Логічним продовженням цього принципу - якості й передбачуваності закону - є вимога однакового, сталого й послідовного його застосування.

Консультативна рада європейських суддів у своєму Висновку про роль судів у забезпеченні єдності застосування закону від 10 листопада 2017 року зазначила, що однакове й уніфіковане застосування закону забезпечує загальнообов`язковість, рівність перед законом та правову визначеність у державі, яка керується верховенством права. Єдине застосування законів поліпшує громадське сприйняття справедливості та правосуддя, а також довіру до відправлення правосуддя. Неодноразове ухвалення суперечливих судових рішень, особливо судами останньої інстанції, може спричинити порушення права на справедливий суд, закріпленого в п. 1 статті 6 ЄКПЛ (пункти b та с Розділу VІІІ Основні висновки та рекомендації).

Питання забезпечення єдності практики також є складовим елементом принципу Верховенства права, з урахуванням чого усе наведене вище рівною мірою стосується суду й ухвалюваних ним рішень.

Отже, як вбачається з наведеного, дійсно не можливо забезпечити абсолютно ідентичне вирішення судами справ однієї категорії унаслідок існування істотних відмінностей, які існують в об`єктивній дійсності чи у встановленні судами певної кількості відмінних обставин, що мають істотний вплив на кінцеве рішення у справі, проте, щонайменше, Верховний Суд повинен забезпечити однаковість підходів до їх вирішення й універсальність правових висновків, що мають загальнообов`язковий характер.

У досліджуваній ситуації належних правових підходів не прослідковується. До порівняння наведемо наступні судові рішення найвищого судового органу країни у їх хронологічній послідовності.

Так, ще Верховний Суд України у постанові від 18 вересня 2014 року у справі №21-279а14 за позовом Комунального підприємства «Міський водоканал» до Державної податкової інспекції у м. Нова Каховка Херсонської області Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, здійснюючи правозастосування підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі - Закон №2181-ІІІ) сформулював правовий висновок про те, що «передбачена підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону №2181-ІІІ штрафна санкція може бути застосована до платника податку лише тоді, коли податкове зобов`язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни. Закон №2181-ІІІ не містить винятків для застосування штрафу за порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов`язання в залежності від того, як платник податку її сплатив - добровільно чи на підставі рішення суду, в тому числі і у випадку розстрочення його виконання».

У подальшому, у зв`язку із втратою чинності Закону №2181-ІІІ (01 січня 2011 року) відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків стала регламентуватись статтею 126 Податкового кодексу України (у відповідних редакціях).

Із прийняттям Податкового кодексу України питання застосування означеної норми продовжувало залишатися спірним й, надаючи вже відповідь на питання, пов`язані із застосуванням пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, Вищий адміністративний суд України (лист від 18 листопада 2014 року №1602/11/10/14-14) зазначив таке: «Правопорушення, відповідальність за яке встановлена пунктом 126.1 статті 126.1 Податкового кодексу України, полягає в несвоєчасній сплаті суми узгодженого грошового зобов`язання. Відповідне порушення є закінченим у момент збігу передбаченого податковим законодавством строку сплати узгодженого, але не сплаченого платником податків грошового зобов`язання, а розмір штрафу визначається нормативно та фактично залежить від тривалості прострочення до моменту погашення боргу. Своєю чергою розстрочення судом у процесі виконання судового рішення присудженої ним з платника податків суми податкового боргу (сплата якої на час вирішення спору в суді вже є простроченою) не впливає на факт вчинення правопорушення, оскільки воно є вчиненим до моменту відповідного розстрочення, а тому розстрочення виконання не змінює обсягу відповідальності платника податків (не зменшує і не збільшує).

При цьому ВАСУ підкреслив, що аналогічне правове регулювання було встановлено підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року №2181-III «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» й правовий висновок з приводу застосування цих положень у разі порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов`язання в залежності від того, як платник податку її сплатив - добровільно чи на підставі рішення суду, у тому числі й у разі розстрочення його виконання, викладено у постанові Верховного Суду України від 18 вересня 2014 року у справі №21-279а14.

У подальшому підхід (правовий висновок), висловлений Верховним Судом України у постанові від 18 вересня 2014 року у справі №21-279а14 щодо застосування положень податкового законодавства (у випадку ВСУ - підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України № 2181-III) у разі порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов`язання в залежності від того, як платник податку її сплатив - добровільно чи на підставі рішення суду (у тому числі й у разі розстрочення його виконання) був перейнятий і новоутвореним Верховним Судом при трактуванні вже чинних на той час положень пункту 126.1 статті 126 ПК України Податкового кодексу України.

Так, зокрема, у постановах від 13 грудня 2021 року у справі №520/8438/19, від 04 травня 2022 у справі №360/482/20 Верховний Суд зазначив, що судове рішення, ухвалене в порядку статті 263 Кодексу адміністративного судочинства України, не може встановити інших строків сплати узгодженого податкового зобов`язання порівняно з тими, що визначені нормами Податкового кодексу України. Судове рішення про розстрочення присудженої судом суми податкового боргу не змінює обсягу податкового обов`язку платника податків боржника (у тому числі суми податкового боргу, а також розміру штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання), оскільки суд не наділений відповідними повноваженнями. Обсяг податкового обов`язку, а також відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства, у тому числі пунктом 126.1 статті 126 ПК України. Факт дотримання при цьому строків сплати, встановлених у судовому рішенні про розстрочення виконання рішення про стягнення податкового боргу, не впливає на порушення строків сплати узгоджених грошових зобов`язань, визначених Податковим кодексом України, і не може нівелювати правове значення останніх.

У постанові від 02 червня 2022 року у справі №360/2838/20 Верховний Суд, погодившись із вказаними твердженнями, додатково констатував, що при наданні розстрочення (відстрочення) виконання судового рішення термін виконання відповідного грошового зобов`язання є таким, що настав, але строк його сплати змінено судом.

Від висловленої у перелічених вище постановах правової позиції щодо питання строку сплати узгодженого податкового зобов`язання у разі розстрочення (відстрочення) виконання судового рішення, - Верховний Суд відступу не здійснював, отже, вони є чинними та такими, що мають ознаку обов`язковості за нормами статті 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів» та статті 242 КАС України для визначеного ними кола суб`єктів.

Тобто, наведене вище демонструє непослідовність (неоднаковість підходів) Верховного Суду у питанні дотримання єдиного правозастосування щодо юридичної оцінки податкових наслідків процесуального розстрочення податкового боргу в порядку виконання рішення суду, без належного процесуального відступу від попередньої судової практики в порядку, передбаченому КАС України (статті 346, 347 Кодексу).

5.3 Неоднорідність підходів на рівні Верховного Суду в частині визначення тривалості й порядку обчислення строків звернення до суду в окремих категоріях податкових спорів є не поодиноким випадком, і стосується цієї справи у ще кількох її аспектах.

У вимірі конституційних гарантій (статті 3, 8 Основного закону) саме права людини визначають зміст і спрямованість діяльності держави в особі кожного її органу, а держава відповідає перед людиною за свою діяльність. З принципу "правової держави"(стаття 1 Конституції України) витікає вимога законності діяльності його адміністративних органів.

Саме тому на рівні Основного закону держави його сформульовано таким чином: органи державної влади й органи місцевого самоврядування їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України). У такий спосіб держава продемонструвала, що зацікавлена в законності та об`єктивній правильності адміністративних актів органів влади та ухвалюваних за результатами їх перевірки судових рішень.

На практиці це означає, що адміністративні органи, виконуючи завдання у віднесеній до їхнього відання сфері державного управління, не мають абсолютної чи то безмежної влади над особою, їх функції та повноваження мають чітко окреслені законом темпоральні, просторові, компетенційні та функціональні межі, алгоритмізовані у визначені законодавцем способи їх реалізації.

Як наслідок, будь-яка позапроцедурна, здійснювана без достатніх правових підстав, за межами повноважень та встановлених правових форм діяльність адміністративних органів, що незаконно позбавляє особу прав чи можливості їх реалізації, або обтяжує обов`язками чи відповідальністю, є нічим іншим, як адміністративним свавіллям і має визнаватися судом протиправною, а відповідні акти - недійсними.

Контроль правомірності щодо дотримання органом визначених законом меж здійснює суд, адже правосуддя є виключною сферою повноважень судової влади. Важливо відзначити, що на найвищому законодавчому рівні невипадково визначено, що адміністративні суди діють у сфері публічно-правових відносин з метою захисту прав, свобод та інтересів особи (статті 124, 125 частина 5 Конституції України). Цей людиноцентристський вектор діяльності адміністративного суду теж визначився цивілізаційно саме з огляду на різні спроможності сторін у публічних правовідносинах. А метою закріплення його на найвищому нормативному рівні стала необхідність убезпечити слабку сторону цих правовідносин від свавільної та довільної його зміни. Ще однією гарантією реальності судового способу захисту особи стало закріплення на рівні Основного закону принципу обов`язковості судових рішень (стаття 129-1). Ба, більше, правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абз. 10 п. 9 Рішення Конституційного суду України від 30 січня 2003 року у справі № 1-12/2003).

Принципи справедливості, рівності, свободи й гуманізму займають чільне місце в системі права й виконують традиційні функції.

Так, у пункті 4.1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2004 року у справі №15-рп/2004 зазначено, що справедливість - одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права. Зазвичай справедливість розглядають як властивість права, виражену, зокрема, в рівному юридичному масштабі поведінки й у пропорційності юридичної відповідальності вчиненому правопорушенню.

Принцип добросовісності виступає як один з принципів тлумачення юридичних актів і означає суворо об`єктивний, без ознак свавілля, зловживання правом і спроб отримати незаконні переваги, підхід до з`ясування й уточнення намірів законодавця із метою забезпечення найповнішого та беззаперечного виконання всіх його приписів. Цей принцип лежить в основі римської максими «non concedit venire contra factum proprium» («ніхто не може діяти всупереч своїй попередній поведінці»), що знайшла відображення в сучасному адміністративному праві як доктрина заборони суперечливої поведінки з боку владного суб`єкта.

Тільки така правова архітектура визначає підвалини правової держави у всіх сферах її діяльності, а конституційний лад визначається й змінюється виключно народом України й не може бути узурповане державою, її органами або посадовими особами (ч. 3 ст. 3 КУ).

Зацікавлені особи повинні мати можливість покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть коли вони містяться в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов`язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну концепцію, якою в нашому випадку є стабільність податкового законодавства, то вона діє протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики. Оскільки погодження такої політики або поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо дотримання державою або органом публічної влади такої політики або поведінки.

Разом з тим, з метою унаочнення неоднакових підходів суду до оцінки застосовності певних правових концепцій в цілому, дозволимо собі навести кілька прикладів зі сфери податкових правовідносин, але у справах з неподібними фактичними обставинами. Менше з тим, ці приклади, на наше переконання, є релевантними через вищий рівень абстракції самого предмета доведення.

Так, ухвалою КАС ВС від 27 липня 2022 року по справі №140/1770/19 КАС ВС було констатовано відсутність належного правового регулювання строків щодо стягнення узгодженого бюджетного відшкодування/пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості, а також наявність трьох різних підходів Верховного Суду з цього питання, а саме:

(1) застосування загального строку, визначеного статею122 Кодексу адміністративного судочинства України - 6 місяців з дня, коли платник дізнався або міг дізнатися про порушення своїх прав;

(2) застосування концепції «справедливого балансу» між платниками податків та контролюючими органами, що полягає в застосуванні до стягнення узгодженого бюджетного відшкодування строків, протягом яких контролюючий орган має право стягувати з платників податків податковий борг - строки давності за положеннями ст. 102 Податкового кодексу України, тобто1095 днів з дати узгодження;

(3) застосування концепції «триваючого правопорушення», яке передбачає, що у разі допущення суб`єктом владних повноважень триваючої протиправної бездіяльності датою початку відліку процесуальних строків є кожен наступний день продовження такої протиправної бездіяльності. По суті, такий підхід зводиться до того, що платник податків може звернутися до суду щодо стягнення узгодженого БВ без обмежень в процесуальних строках.

Наявність глибоких і довгострокових розходжень у судовій практиці з даного питання зумовила необхідність передачі такої справи на розгляд ВП ВС.

Вирішуючи означену справу ВП ВС у постанові від 19 січня 2023 року дійшла висновку, що у разі несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього Кодексу, застосовуватись не можуть. …До спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України. При цьому Велика Палата Верховного Суду зауважує, що частинами другою та третьою статті 122 КАС України чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Порівняльний аналіз словоформ «дізналася» та «повинна була дізнатися» дає підстави для висновку про презумпцію можливості та обов`язку особи знати про стан своїх прав. Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду».

Таким чином, концепція триваючого порушення як підстави перенесення дати початку обчислення строку не була підтримана судом у наведеній вище справі, де рішення прийнято не на користь платника податків, але була підтримана у справі, що розглядається, проте - також не на користь платника податків.

Аналогічні паралелі можна провести й щодо протилежної судової оцінки впливу й значимості принципу правової визначеності у податкових правовідносинах.

Так, скорочуючи платникам строки звернення до суду, колегія суддів Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС у постанові від11 жовтня 2019 року по справі № 640/20468/18, а в подальшому й у постанові від 26 листопада 2020 року по справі № 500/2486/19, обґрунтувала це наступними міркуваннями: «застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах установлено законом, зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи - платника податків та у діяльності суб`єктів владних повноважень - контролюючих органів, що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов`язку і має пропорційний характер».

Натомість у цій справі питання правової визначеності не визнане легітимною метою необхідності вимагання більш оперативного реагування з боку податкового органу на виявлене ними податкове правопорушення навіть попри те, що від часу узгодження податкових зобов`язань до дати камеральної перевірки минуло понад десять років, а інфляційні процеси зробили неістотними як самі суми нарахувань, так і максимально можливу і не диференційовану надалі - 20% ставку штрафної санкції щодо них.

Переконані, що такі правові підходи у загальному підсумку спричиняють більше шкоди для державного бюджету, аніж користі, оскільки легітимізують неквапливість контролюючих органів. Але головна причина нашої незгоди полягає у безпідставному (без законних підстав, лише на основі хибного умовиводу) розширенні темпоральних меж владних повноважень податкового органу попри пряму вимогу закону щодо початку обчислення відповідного строку та на порушення принципу правової визначеності.

На підставі аналізу наведеного у цьому розділі та в окремій думці загалом убачаємо недотримання судом в межах розгляду даної справи принципу Верховенства права, правової визначеності, доктрини заборони суперечливої поведінки (venire contra factum proprium) й доктрини справедливості (equitable doctrines) та через ненадання пріоритету «найбільш сприятливому для платника тлумаченню закону».

5.4 Аналізуючи формально-логічну підставність (обгрунтованість, достатність, спроможність) наведених Палатою міркувань, що складають основу сформульованого за результатами розгляду справи правового висновку, виходимо з такого.

Істинність умовиводу залежить від істинності й достатності його складових і вірності побудови. Закон достатньої підстави вимагає, щоб усі судження, що складають логічну підставу предмета судового дослідження, були достовірно встановленими, тобто заснованими на раніше визнаних істинними судженнях, із яких правомірно й неодмінно випливає істинність їх логічного наслідку. Межею судового обґрунтування є достовірно встановлені доказові факти, юридичні закони і положення, котрі виробляються судовою практикою, з відображенням процесу певного способу їх причинно-наслідкового сполучення, змістовного та логічного слідування. Умовиводи, в яких судження не засновані на достовірних фактах об`єктивної дійсності чи між ними відсутній логічний зв`язок, є довільними (хибними), і не можуть складати собою висновкову норму як правило поведінки.

Для правильно побудованого логічного висновку необхідно мінімум два істинних засновки, що стосуються певного денотату (предмет або явище дійсності) та перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з наслідковим правилом. Спричинення (передумова) ж одного денотату не тягне висновку про (не дорівнює) упослідження іншого (принаймні без другого обов`язкового засновку, що його спричиняв би). За браком обґрунтування (достатньої підстави) такий висновок не може вважатися істинним. Логічного сполучення між засновком, виснуваним палатою, кінцевим умовиводом також не наведено і не доведено. За таких умов дійти достовірного наслідку полісилогізму апріорі неможливо через брак достатньої підстави. Отже, кінцевий умовивід, який і складає правовий висновок палати, є довільним міркуванням

5.5 Підсумки

Враховуючи наведене вище у сукупності, вважаємо, що колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку щодо можливості залишення без змін рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06.07.2018 та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 у справі, оскільки такі підлягали скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Судді І.Л. Желтобрюх

Л.І. Бившева