ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2023 року

м. Київ

справа № 820/7499/15

адміністративне провадження № К/9901/35470/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.12.2015 (головуючий суддя Сагайдак В.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2016 (головуючий суддя Старостіна В.В., судді: Бегунца А.О., Рєзнікова С.С.) у справі №820/7499/15 за позовом Приватного підприємства «СПС» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «СПС» (далі - Підприємство, ПП «СПС», платник податків, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області (яку суд першої інстанції замінив в порядку процесуального правонаступництва на Західну об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області; надалі - Інспекція, податковий орган, відповідач), в якому просило:

- визнати протиправними дії податкового органу щодо прийняття податкових повідомлень-рішень від 18.02.2015 за №0000142272, №0000112212, №0000102212 і №0000152272;

- скасувати податкові повідомлення-рішення Західної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області від 18.02.2015: №0000142272 щодо нарахування суми грошового зобов`язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства, в сумі 2 380,00 грн.; №0000112212 щодо зменшення суми грошового зобов`язання ПП «СПС» за платежем «ПДВ» код бюджетної класифікації доходів « 14010100» в сумі 42 037,00 грн.; №0000102212 щодо збільшення суми грошового зобов`язання ПП «СПС» за платежем «податок на прибуток» код бюджетної класифікації доходів « 11021000» в сумі 3 564 608,00 грн. (з яких за основним платежем - 2 851 686,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 712 922,00 грн.); №0000152272 щодо збільшення суми грошового зобов`язання ПП «СПС» за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» код бюджетної класифікації доходів « 11020500» в сумі 206 708,85 грн. (з яких за основним платежем - 164 823,08 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 41 885,77 грн.).

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємство посилалось на безпідставність та необгрунтованість сформованих податковим органом в акті документальної планової виїзної перевірки висновків про порушення позивачем норм податкового та іншого законодавства, що нібито призвели до заниження (завищення) показників податкової звітності за перевіряємий період та стали підставою для притягнення до фінансової відповідальності у вигляді нарахування сум податків і застосування штрафних (фінансових) санкцій. Так, твердження перевіряючих про заниження податку на додану вартість у розмірі 52 540,00 грн. і податку на прибуток в сумі 55 166,00 грн. за рахунок віднесення ПП «СПС» до складу витрат і податкового кредиту за 2-ий і 3-ій квартали 2022 року вартості отриманих від контрагента (ТОВ «МЕГАПАК») товарів спростовуються наявними у ПП «СПС» первинними документами, оформленими на виконання відповідного договору. Стосовно ж доводів контролюючого органу щодо заниження позивачем податку на прибуток на суму 2 796 521,00 грн. за рахунок зайвого віднесення до складу фінансових витрат виплачених власникам відсоткових іменних облігацій серії «А» ПП «СПС» сум відсоткового доходу на зазначені цінні папери, то позивач зазначив, що рішенням (протоколом) емітента - ПП «СПС» від 01.12.2009, зареєстрованим Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, з урахуванням внесених до нього змін, були визначені умови розміщення, обігу та проведення виплат по облігаціях, а також, зокрема передбачалось, що ставка доходності по останніх встановлюється емітентом самостійно, виходячи з ринкової кон`юнктури. При цьому, всупереч переконанню відповідача, норми Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» та Положення про порядок випуску облігацій підприємств, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 17.07.2003 №332, не визначають порядок та підходи до визначення відсоткової ставки на такого роду цінні папери, натомість встановлюють вимогу щодо узгодження із Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку рішення (протоколу) про розміщення облігацій. Таким чином, зроблений самостійно Інспекцією розрахунок суми відсоткового доходу на облігації серії «А» з використанням середнього відсотку та застосування відсоткової ставки у розмірі 21% з огляду на текст листа Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 02.10.2012 №12/01/16719/ик (який, до речі, не містить релевантної інформації), є неправомірним. Позиція відповідача про порушення ПП «СПС» норм пункту 160.2 статті 160, пункту 152.8 статті 152 Податкового кодексу України в частині неутримання та неперерахування до бюджету суми податку з виплачених на користь нерезидента (Pacific Mind Technologies LTD, Гонконг) сум доходів, які за своєю сутністю не являються роялті, суперечить змісту абзацу 2 підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 зазначеного Кодексу та побудована без урахування змісту контрактів щодо створення на замовлення та використання об`єктів права інтелектуальної власності (авторських рецептур сухих приправ, авторських рецептів страв) із нерезидентом. Окрім того позивач зауважив, що станом на час прийняття податкового повідомлення-рішення від 18.02.2015 №0000142272 орган Міндоходів не був уповноваженим на застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених пунктом 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 «Про систему валютного регулювання та валютного контролю».

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 01.12.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2016, адміністративний позов задоволено.

Не погодившись із вищезазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Центральна об`єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про неврахування судами приписів пунктів 138.1, 138.4, 138.6, 138.8, 138.9, а також підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, статті 2 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». На переконання податкового органу, з огляду на наявну податкову інформацію (а саме отриманий від іншої регіональної податкової інспекції акт документальної перевірки контрагента-постачальника позивача - ТОВ «МЕГАПАК»), ТОВ «МЕГАПАК» в дійсності не мало змоги поставити ПП «СПС» відповідні товари. В той же час за результатами проведеної перевірки співробітниками Інспекції виявлено, що показник рядку 06.3 «Фінансові витрати» декларації з податку на прибуток за 2013 рік обрахований Підприємством в тому числі за рахунок сплачених ним у 2 - 4 кварталах 2012 року сум відсоткового доходу на облігації серії «А» власної емісії. Відповідач вважає, що позивач необгрунтовано, з використанням власної формули, яка при цьому не була узгоджена із Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, здійснив розрахунок сум відсоткового доходу за завищеною відсотковою ставкою (яка, за даними листа згаданої Комісії від 02.10.2012 №12/01/16719/ик перевищує розмір середнього відсотку за іменними відсотковими облігаціями, випуск яких зареєстровано Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку у бездокументарній формі протягом 1 кварталу 2010 року). Між тим, в ході цієї ж перевірки з`ясовано, що позивач упродовж 2 кварталу 2012 року - 2013 року виплачував нерезиденту (останній є резидентом Гонконгу) суми винагороди за користування виключними авторськими правами на твори серії 1 і 2, тобто, доходи типу «роялті», а тому перший відповідно до норм пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України мав обов`язково нараховувати та утримати із сум таких доходів податок на прибуток іноземних юридичних осіб у межах 15% від розміру виплачених сум коштів. Крім того, податковим органом за наслідками виявлення випадків порушення ПП «СПС» положень статті 2 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині несвоєчасного надходження на територію України валютних коштів (а саме повернення попередньої оплати за зовнішньоекономічним контрактом) цілком правомірно обчислено суму пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.05.2017 відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою й вирішено питання про заміну первинного відповідача - Західної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області її правонаступником Центральною об`єднаною державною податковою інспекцією м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу, де наголосив на тому, що подана касаційна скарга не містить належного обгрунтування підстав для скасування чи зміни постанови Харківського окружного адміністративного суду від 01.12.2015 і ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2016.

В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15.12.2017.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

В порядку підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд задовільнив подане Головним управлінням у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України клопотання з питання заміни сторони у справі в порядку процесуального правонаступництва, й відповідно до ухвали від 07.08.2023 замінив первинного відповідача - Центральну об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, (код ЄДРПОУ ВП 43983495).

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди першої та апеляційної інстанцій з`ясували, що посадовими особами Західної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області проведена планова виїзна документальна перевірка ПП «СПС» (код за ЄДРПОУ 31062161) з питання дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2013, що була призначена на підставі наказу податкової інспекції від 16.10.2014 №2236.

Зазначена документальна перевірка проводилась у періоди з 07.11.2014 по 04.12.2014 та з 09.12.2014 по 23.01.2015. При цьому на підставі наказу Західної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області від 12.01.2015 №13 термін такої перевірки було продовжено на 10 робочих днів, починаючи з 13.01.2015.

Результати здійсненої перевірки оформлені актом від 30.01.2015 №177/20-33-22-01-07/31062161 (надалі - акт перевірки), відповідно до висновків якого перевіряючими встановлені випадки вчинення Підприємством порушень норм податкового та іншого законодавства, серед них:

- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.7 і п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, положень Порядку заповнення податкових накладних, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 №165, Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21.12.2010 №969, у зв`язку із чим встановлено завищення ПП «СПС» показника податкового кредиту за період з 01.04.2012 по 31.12.2013 на загальну суму податку на додану вартість 52 539,48 грн. (з них за квітень 2012 року - 18 782,94 грн., за травень 2012 року - 17 705,80 грн., за червень 2012 року - 6 410,88 грн., за липень 2012 року - 5 022,49 грн., за вересень 2012 року - 4 167,36 грн.), що у свою чергу призвело до заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість всього в сумі 9 155,00 грн. (в тому числі за звітні періоди травень 2012 року - 4 538,00 грн. і жовтень 2012 року - 4 617,00 грн.) та водночас до завищення названого податку на загальну суму 51 392,00 грн. (в тому числі за звітні періоди серпень 2012 року - 20 699,00 грн. і березень 2013 року - 30 693,00 грн.);

- підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, пунктів138.1, 138.4, 138.6, 138.8 і 138.9 статті 138 Податкового кодексу України, що стало причиною заниження позивачем податкових зобов`язань по податку на прибуток підприємств загалом на суму 2 851 686,00 грн. (в тому числі за 2 квартал 2012 року - 45 045,00 грн., за 3 квартал 2012 року - 638 395,00 грн., за 4 квартал 2012 року - 449 918,00 грн., за 2013 рік - 1 718 328,00 грн.), яке, у свою чергу, зумовлено наступним: 1) протиправним віднесенням до складу витрат у рядках 05.1 («Витрати операційної діяльності, в тому числі: «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)») декларацій з податку на прибуток вартості отриманих від ТОВ «МЕГАПАК» гофроящиків (а саме у 2 кварталі 2012 року у сумі 214 498,00 грн., у 3 кварталі 2012 року - 48 199,00 грн.); 2) зайвим віднесення нарахованих та сплачених сум відсоткових доходів по емітованих Підприємством облігаціях серії А до складу фінансових витрат у рядку 06.3 декларацій з податку на прибуток на загальну суму 14 178 082,00 грн. (в тому числі за 3 квартал 2012 року - 2 991 781,00 грн., 4 квартал 2012 року - 2 142 466,00 грн., за 2013 рік - 9 043 835,0 грн.);

- статті 1 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині несвоєчасного надходження на територію України валютної виручки у розмірі 30,00 доларів США по експортному контракту від 21.06.2011 №GK/3/2183/11 (який укладено із ЗАО «Тандер», Росія) із затримкою на 119 календарних днів, в частині несвоєчасного надходження на територію України валютної виручки по експортному контракту від 25.03.2010 №3 (що підписаний з ООО «Приправка.ru», Росія) із затримкою від 2 до 22 днів та ненадходження на Україну валютної виручки у розмірі 70,02 доларів США по експортному контракту від 10.12.2010 № 0/12-10, що укладено із ОДО «Сатурн-2», Білорусь, - за відсутності у ПП «СПС» при цьому висновків центрального органу влади з питань економічної політики на перевищення строків розрахунків щодо перелічених контрактів;

- статті 2 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»" в частині несвоєчасного надходження на територію України валютних коштів в якості повернення попередньої оплати по імпортному контракту від 21.11.2012 №ЕМ01, що був підписаний з продавцем-нерезидентом - компанією «EUROTHERM Srl», Італія, в сумі 105 000,00 євро із затримкою на 7 календарних днів;

- статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» та пункту 1 Указу Президента України від 18.06.1994 №319/94 «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, які незаконно знаходяться за межами України» в частині порушення порядку декларування валютних цінностей в деклараціях про валютні цінності, доходи та майно станом на 01.07.2012, на 01.10.2012, на 01.01.2013, на 01.04.2013, на 01.07.2013, на 01.10.2013 і станом на 01.01.2014;

- пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, що обумовлено неутриманням та неперерахуванням Підприємством до бюджету суми податку з доходів нерезидентів всього у розмірі 164 823,08 грн. (в тому числі за 2 квартал 2012 року в сумі 60 036,30 грн., за 3 квартал 2012 року у сумі 11 989,50 грн., за 4 квартал 2012 року у сумі 23 979,00 грн., за 2013 рік у сумі 68 818,28 грн.):

Заперечуючи проти наведених висновків акта перевірки як таких, Підприємство подало до Інспекції відповідні заперечення (вих №70 від 05.02.2015), які контролюючий орган розглянув та залишив без задоволення, про що повідомив платника податків листом від 14.02.2015 №2264/20-33-22-01-14.

На підставі висновків цього акта перевірки контролюючим органом 18.02.2015 прийнято ряд податкових повідомлень-рішень, з них оскаржувані у рамках цієї судової справи:

- податкове повідомлення-рішення форми «У» за №0000142272, яким позивачу за фактом встановленого порушення вимог пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» та згідно з пунктом 2 статті 16 цього ж Декрету, пункту 2.7 статті 2 постанови Національного банку України від 08.08.2000 №49 «Про затвердження Положення про валютний контроль» нараховано суму пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства (код платежу 21081000) у розмірі 2 380,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» за №0000112212, яким Підприємству зменшено суму грошового зобов`язання (за основним зобов`язанням) з податку на додану вартість (код платежу 14010100) на 42 237,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» за №0000102212, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток (код платежу 11021000) на 3 564 608,00 грн. (з них за основним платежем 2 851 686,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 712 922,00 грн.);

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» за №0000152272, яким ПП «СПС» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб (код платежу 11020500) на 260 708,85 грн. (з них за основним платежем 164 823,08 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 41 885,77 грн.).

Не погодившись із правомірністю прийнятих на підставі акта перевірки податкових повідомлень-рішень, Підприємство скористалося процедурою досудового оскарження та скерувало до вищестоящих податкових органів скаргу (вих. № 109 від 02.03.2015) та відповідно повторну скаргу (вих. №208 від 15.05.2015). Розглянувши такі скарги платника податків Головне управління ДФС у Харківській області рішенням від 29.04.2015 № 751/10/70-40-10-04-14 та Державна фіскальна служба України рішенням від 08.07.2015 №14201/6/99-99-10-01-01-25 залишили зазначені скарги без задоволення, а оспорювані в адміністративному порядку податкові повідомлення-рішення - без змін.

В подальшому, не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 18.02.2015 за №0000142272, №0000112212, №0000102212 і №0000152272, ПП «СПС» звернулося до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

При цьому за змістом норм пунктів 44.3 і 44.4 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток-резидентами, є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

За змістом норм пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Так, відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

А саме, в силу припису пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Водночас, нормами пунктів 138.4, 138.6 і 138.8 статті 138 зазначеного Кодексу визначено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);

В той же час безпосередньо до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського облік.

За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Поряд з цим, положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій; з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України (підпункти «а», «в»).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку (частина 3 цієї ж статті Закону №996-XIV).

Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що 22.12.2011 між ПП «СПС» (як покупцем) і Товариством з обмеженою відповідальністю «МЕГАПАК» (як постачальником) був укладений договір поставки №2711, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати покупцю товар, а покупець, у свою чергу, мав прийняти та сплатити вартість цього товару. Також, сторони, зокрема узгодили, що поставка товару здійснюється на склад покупця.

В бухгалтерському обліку ПП «СПС» відобразило описані господарські операції з отримання товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «МЕГАПАК» на субрахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з наступними проводками: Дт 28 «Товари» - Кт 631 на суму 290 172,55 грн., Кт 631 на суму 58 034,52 грн.; Дт 631 Кт 31 «Рахунки в банках» на суму 498 077,00 грн.

Також позивач включив вартість отриманих від названого постачальника гофроящиків до рядку 05.1 («Витрати операційної діяльності, в тому числі: «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)») декларацій з податку на прибуток за 2 квартал 2012 року в сумі 214 498,00 грн., за 3 квартал 2012 року в сумі 48 199,00 грн.

На підтвердження реальності здійснення ТОВ «МЕГАПАК» у квітні - липні 2012 року поставок партій товару (а саме гофроящиків) на загальну суму 315 236,20 грн. (з них ПДВ - 52 539,48 грн.) згідно договору поставки від 22.12.2011 та щодо проведення взаєморозрахунку із постачальником позивач подав до суду копії наступних документів: видаткових накладних від 31.07.2012 № 310702, від 23.07.2012 №230702, від 12.07.2012 №120702, від 08.06.2012 № 080603, від 31.05.2012 №310501, від 23.05.2012 №230501, від 03.05.2012 № 030501, від 26.04.2012 №260401, від 23.04.2012 №230401, від 19.04.2012 №190401, від 06.04.2012 №060401; товарно-транспортних накладних від 31.07.2012 №310702, від 23.07.2012 №230702, від 31.05.2012 №310501, від 23.05.2012 №230501, від 03.05.2012 №030501, від 26.04.2012 №260401, від 23.04.2012 №230401, від 19.04.2012 №190401, від 06.04.2012 №060401; податкових накладних (що їх ТОВ «МЕГАПАК» виписало на адресу позивача в рамках відповідного договору) від 31.07.2012 №31, від 08.06.2012 №8, від 23.07.2012 №21, від 31.05.2012 №23, від 23.05.2012 №19, від 03.05.2012 №1, від 26.04.2012 № 29, від 23.04.2012 №22, від 19.04.2012 №18, від 06.04.2012 №9; банківської виписки по розрахунковому рахунку «ПП «СПС» за період з 05.04.2012 по 10.09.2012 з відомостями про перерахування коштів на користь постачальника згідно певних платіжних доручень.

Також суди з`ясували, що надалі придбані гофроящики Підприємство передало третій особі - Приватному підприємству «Парфюм» для переробки та виготовлення (фасування) готової продукції. При цьому попередньо між ПП «СПС» (як замовником) і ПП «Парфюм» (як виконавцем) був підписаний договір переробки давальницьких сировини і матеріалів в готову продукцію №1Д/10 від 04.01.2010, згідно умов якого виконавець зобов`язувався надати з використанням власних сил і засобів, відповідно до замовлень (на переробку) та протоколами, послуги з переробки, фасування сировини та з подальшим переданням результатів таких послуг замовнику у вигляді переробленої, фасованої продукції, а замовник зобов`язується прийняти результати послуг і оплатити їх в розмірі та в порядку, передбаченому даним договором.

В обгрунтування своїх доводів щодо використання придбаного у ТОВ «МЕГАПАК» товару у господарській діяльності позивач подав до матеріалів справи описаний вище договір №1Д/10 від 04.01.2010 із додатковою угодою до нього, а також первинні документи на виконання таких - акти приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей за договором № 1Д/10 від 04.01.2010.

До того ж суд першої інстанції з`ясував, що в рамках проведення досудового розслідування кримінального провадження №32015220000000064, відкритого 15.04.2015 за ознаками у діях службових осіб ПП «СПС» ознак правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, та за матеріалами акта перевірки від 30.01.2015 №177/20-33-22-01-07/31062161, була призначена судова економічна експертиза, в тому числі з питання підтвердження висновків акта перевірки по епізоду взаємовідносин позивача із ТОВ «МЕГАПАК».

За змістом висновку судової економічної експертизи №5560, складеного Харківським науково-дослідним інститутом судових експертиз ім. Засл. Проф. М.С. Бокаріуса на виконання відповідної постанови слідчого про призначення судової економічної експертизи по матеріалах кримінального провадження №32015220000000064, експерти не підтвердили висновки акта перевірки в частині зафіксованого завищення ПП «СПС» показників витрат і податкового кредиту по операціях поставок із ТОВ «МЕГАПАК».

В той же час постановою заступника начальник першого відділу кримінальних розслідувань слідчого управління ФР ГУ ДФС у Харківській області про закриття кримінального провадження від 30.06.2015 зазначене кримінальне провадження було закрито у зв`язку з відсутністю в діях службових осіб ПП «СПС» складу кримінального правопорушення, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України, позаяк в результаті проведеного розслідування не отримано даних, що підтверджують безтоварність проведених операцій або порушень законодавства при їх здійсненні, що могли б призвести до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах.

У свою чергу податковий орган з посиланням на наявність у нього акта позапланової виїзної документальної перевірки Державної податкової інспекції у Жовтневому районів м. Дніпропетровськ Головного управління Міндоходів Дніпропетровської області від 26.03.2013 №1879/22-710/32687984 з питань дотримання ТОВ «МЕГАПАК» вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.01.2013 заперечував проти реальності фінансово-господарських взаємовідносин ПП «СПС» із названим контрагентом-постачальником та, як наслідок, - проти наявності у позивача правових підстав для віднесення до складу податкового кредиту за звітні періоди квітень - липень і вересень 2012 року сум податку на додану вартість по таких господарських операціях.

Суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши наявні у матеріалах справи первинні та інші документи та надавши їм правову оцінку, визнав їх достатніми для підтвердження реальності виконання договору поставки, укладеного ПП «СПС» із ТОВ «МЕГАКОН», а також дійшовши висновку про наявність у позивача як економічної доцільності на вчинення спірних господарських операцій, так й підстав для формування за результатами останньої показників витрат і податкового кредиту з податку на додану вартість; при цьому зауважили, що податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятих ним рішень, в даному випадку не довів обґрунтованості висновків акту перевірки, оскільки порушення, допущені одним платником податків (як то контрагентом ТОВ «МЕГАПАК» та/або контрагентами останнього) у відображенні в податковому обліку певних господарських операцій у попередніх ланцюгах постачання, не впливають на права та обов`язки позивача як платника податків.

Як наслідок, позиція податкового органу щодо порушень при відображені у бухгалтерському та податковому обліку зазначених фінансово-господарських відносин визнана судами неприйнятною.

Перевіряючи правомірність прийнятого органом Міндходів податкового повідомлення-рішення від 18.02.2015 №0000102212 в частині епізоду завищення ПП «СПС» задекларованого у рядку 06.3 декларації з податку на прибуток за періоди 2012 -2013 років розміру фінансових витрат, суди попередніх інстанцій встановили наступне.

Згідно тексту акта перевірки підставою для відображення у даному акті порушення позивачем положень підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України та висновування перевіряючих про заниження Підприємством податку на прибуток на суму 2 796 521,00 грн. був умовивід контролюючого органу про неправомірне віднесення ПП «СПС» до складу фінансових витрат (рядок 06.3 декларацій з податку на прибуток) нарахованих та виплачених сум відсоткових доходів по облігаціях серії А всього у розмірі 14 178 082,00 грн. (в тому числі за 3 квартал 2012 року - 2 991 781,00 грн., за 4 квартал 2012 року - 2 142 466,00 грн., за 2013 рік - 9 043 835,00 грн.).

Дослідивши та проаналізувавши подані сторонами до матеріалів справи документи, суди встановили, що згідно даних Державного реєстру випусків цінних паперів 30.12.2009 Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (далі - Комісія) здійснено реєстрації випуску звичайних (незабезпечених), відсоткових іменних облігацій серії «А» на суму 50 000 000,00 грн. у кількості 500 000 штук, номінальною вартістю однієї облігації 100,00 грн., форма існування - бездокументарна, що емітовані ПП «СПС», - про що було видано тимчасове свідоцтво №283/2/09-Т від 30.12.2009 про реєстрацію випуску облігацій підприємств, а згодом постійне свідоцтво №283/2/09 від 30.12.2009.

Наявними матеріалами справи підтверджено реєстрацію Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку випусків облігацій, звітів про наслідки закритого розміщення облігацій, зупинення та відновлення в подальшому обігу таких облігацій.

Поряд з цим, позивачем разом із позовом подано рішення (протокол) власника ПП «СПС» б/н від 01.12.2009, зареєстроване в Національній компанії з цінних паперів та фондового ринку, із пакетом відповідних документів (зокрема з додатком - протоколом рішення власника ПП «СПС» про закрите (приватне) розміщення облігацій), відповідно до якого прийнято рішення про закрите (приватне) розміщення зазначених вище облігацій.

Серед іншого у пункті 9 вказаного Протоколу б/н від 01.12.2009 (підпункт 9.1) передбачено, що дохід по облігаціях нараховується у відсотках від номінальної вартості облігацій із визначеною періодичністю. Виплата відсотків за облігаціями здійснюється за місцезнаходженням ПП «СПС»: 61020, м. Харків, проспект Постишева, буд. 93, код за ЄДРПОУ: 31062161. Виплата доходу за двадцятим відсотковим періодом здійснюється одночасно з погашенням облігацій.

Згідно з підпунктом 9.2 («Заплановані відсотки, метод розрахунку та порядок виплати відсоткового доходу») пункту 9 цього ж Протоколу визначено, що відсотковий дохід за облігаціями нараховується відповідно до відсоткових періодів, кожен з яких описаний у таблиці. Виплата відсоткових доходів здійснюється 20 разів. Сплата відсоткового доходу за кожен відсотковий період здійснюється на підставі даних Зведеного облікового реєстру, який складається на кінець операційного дня, що передує даті початку виплати відсоткового доходу за облігаціями та надається на дату такої виплати. На підставі Зведеного облікового реєстру Емітент розраховує суми виплати відсотків для кожного власника облігацій та на день такої виплати перераховує власникам облігацій належний їм відсотковий дохід на їх поточні рахунки, згідно з вимогами чинного законодавства України. Проценти по депонованим сумам за час, що минув з дати їх виплати емітентом, не нараховуються та не виплачуються. Подальші розрахунки за облігаціями Емітент здійснює безпосередньо за особистим зверненням власників облігацій. Остання виплата відсотків здійснюється одночасно з погашенням облігацій, кошти перераховуються разом із номінальною вартістю облігацій.

Сума відсоткового доходу на одну облігацію з першого по двадцятий (включно) відсоткові періоди обчислюється за формулою 1: Сі = UAН%і * FV * n / 100 * 365,

де, Сі - розмір відсоткового доходу з першого по двадцятий відсоткові періоди (в грн.);

і - відсоткові періоди з 1- го по 20- тий;

UAН%і - відсоткова ставка доходності в гривні за відповідний відсотковий період;

FV - номінальна вартість облігації - 100 (сто) грн.;

n - кількість днів у відповідному відсотковому періоді або кількість днів від дати початку відсоткового періоду, у якому здійснюється дострокове погашення випуску (серії) облігацій до дати початку дострокового погашення випуску (серії) облігацій.

Сума доходу, розрахованого за допомогою вищенаведеної формули, округляється до сотих (з точністю до однієї копійки).

Ставка на перший відсотковий період становить 10% річних.

Відсоткова ставка по другому - двадцятому (включно) відсотковим періодам встановлюється емітентом, в особі власника ПП «СПС», до 20-того числа останнього місяця відсоткового періоду, що передує періоду на який встановлюється нова відсоткова ставка, виходячи з ринкової кон`юнктури, але не менше ніж 2 (два) % річних у гривні.

Про встановлену відсоткову ставку на кожний наступний період емітент письмово повідомляє власників облігацій не пізніше 25-го числа останнього місяця у відповідному відсотковому періоді, що передує періоду, на який встановлюється нова відсоткова ставка.

Надалі рішенням (протоколом) власника ПП «СПС» №501214 від 05.12.2014 продовжено строк обігу та погашення відповідних облігацій ПП «СПС» серії «А» починаючи з 01.01.2015, тобто з дати початку погашення зазначених облігацій, визначеної у Протоколі рішення власника ПП "СПС" про закрите (приватне) розміщення облігацій, затвердженому рішенням (протоколом) власника ПП "СПС" б/н від 01.12.2009. Водночас вказаним Рішенням затверджено зміни до Протоколу рішення власника ПП «СПС» про закрите (приватне) розміщення облігацій, затверджене рішенням (протоколом) власника ПП`СПС» б/н від 01.12.2009.

Виходячи зі змісту Протоколу б/н від 01.12.2009 суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що згідно визначених емітентом облігацій (власником ПП «СПС») умов розміщення облігацій серії «А», останнім не було визначено конкретної формули (порядку) для обчислення такої складової формули для розрахунку суми відсоткового доходу на одну облігацію як відсоткової ставки доходності («UAН%і»), а натомість такі Умови передбачають, що ставка доходності встановлюється емітентом самостійно, виходячи з ринкової кон`юнктури.

Разом з тим, в ході проведення перевірки з`ясовано, що згідно «Розрахунків відсоткової ставки доходності за облігаціями серії «А», складених ПП «СПС» для затвердження власником (власниками) Підприємства, показник UAН%і відсоткової ставки по 13-му - 17-му періодам розраховувався емітентом за формулою: UAН%і = І%+Ір+Іс,

де: І% - прогнозне значення відсоткової кредитної ставки за довгостроковими кредитами, %;

Ір - прогнозне значення динаміки Індексу споживчих цін, %;

Іс - прогнозне значення динаміки Індексу валютного курсу доларів США у відношенні до гривні, %.

Відтак розрахований емітентом UAН%і за облігаціями серії А становив за 2 квартал 2012 року - 45 % (де І%-21%, Ір-14%, Іс-10%), за 3 квартал 2012 року - 38 % (де І%-18%, Ір-11%, Іс-9%), за 4 квартал 2012 року - 35,21739 % (де Г/о-11,00039%, Ір-14,007%, Іс-10,21%), за 1 квартал 2013 року - 35 % (де І%-11%, Ір-14%, Іс-10%), за 2 квартал 2013 року - 35 % (де І%-11%, Ір-14%, Іс-10%), за 3 квартал 2013 року - 37 % (де І%-12%, Ір-15%, Іс-10%), за 4 квартал 2013 року - 35 % (де І%-11%, Ір-14%, Іс-10%).

Згідно «Розрахунків відсоткової ставки доходності за облігаціями серії «А» зазначено наступні показники UAН%і відсоткової ставки по 13-му - 17-му періодам: від 19.12.2012 щодо відсоткового періоду 13 І% І% Іс відповідно складає 11,0% 14,0% 10,0% відсоткова ставка UAН%і= 35,0% річних, від 01.03.2013 щодо відсоткового періоду 14 І% І% Іс відповідно складає 11,0% 14,0% 10,0% відсоткова ставка UAН%і= 35,0% річних, від 17.06.2013 щодо відсоткового періоду 15 І% І% Іс відповідно складає 12,0% 15,0% 10,0% відсоткова ставка UAН%і= 37,0% річних, від 05.09.2013 щодо відсоткового періоду 16 І% І% Іс відповідно складає 11,0% 14,0% 10,0% відсоткова ставка UAН%і= 35,0% річних, від 18.12.2013 щодо відсоткового періоду 17 І% І% Іс відповідно складає 11,0% 14,0% 12,0% відсоткова ставка UAН%і= 37,0% річних.

ПП «СПС» (як емітентом) було затверджено показник UAН%і відсоткової ставки по 13-му - 17-му відсоткових періодах відповідно до протоколів Загальних зборів учасників від 19.12.2012 №19/12 та від 20.03.2013 №20/03, рішень власника від 17.06.2013, від 05.09.2013 і від 18.12.2013.

Упродовж періоду з 01.04.2012 по 2013 рік позивач сплатив відсотковий дохід: за 9-й відсотковий період - в сумі 6 482 191,78 грн., за 10-й відсотковий період - в сумі 5 609 589,04 грн., за 11-й відсотковий період - в сумі 4 789 041,10 грн., за 12-й відсотковий період - в сумі 4 438 356,16 грн., за 13-й відсотковий період - в сумі 4 315 068,49 грн., за 14-й відсотковий період - в сумі 4 363 013,70 грн., за 15-й відсотковий період - в сумі 4 663 013,70 грн. згідно даних про власників облігацій.

В бухгалтерському обліку операції щодо нарахування та виплати відсоткового доходу за облігаціями позивач відобразив наступними проводками: нарахування відсотків - Дт 952 Кт 684; виплата відсотків - Дт 684 Кт 31; списання фінансового результату - Дт 793 Кт 952; а в податковому обліку задекларував у рядку 06.3 Декларацій «Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України» за звітні періоди 2 - 4 квартали 2012 року за фактом сплати, 2013 року -за наслідком нарахування.

Разом з тим, податковий орган в акті перевірки зробив розрахунок суми відсоткового доходу на облігації серії «А» за період, що перевірявся, застосовуючи інформацію з листа Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 02.10.2012 №12/01/16719/ик про середній відсоток за іменними відсотковими облігаціями, випуск яких був зареєстрований Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку у бездокументарній формі протягом 1 кварталу 2010 року, в розмірі 21%.

Надаючи оцінку правомірності таким діям контролюючого органу суди попередніх інстанцій врахували, що за змістом положень частин першої, третьої статті 7 Закону України від 23.02.2006 №3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» (далі - Закон № 3480-IV) облігація - цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов`язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом емісії (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом емісії (для державних облігацій України - умовами їх розміщення).

Емітент, у порядку, встановленому Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, може розміщувати відсоткові, цільові та дисконтні облігації. Відсоткові облігації - облігації, за якими передбачається виплата відсоткових доходів.

Згідно з нормами статті 8 Закону №3480-IV облігації підприємств розміщуються юридичними особами тільки після повної сплати свого статутного капіталу. Облігації підприємств підтверджують зобов`язання емітента за ними та не дають право на участь в управлінні емітентом. Не допускається розміщення облігацій підприємств для формування і поповнення статутного капіталу емітента, а також покриття збитків від господарської діяльності шляхом зарахування доходу від продажу облігацій як результату поточної господарської діяльності. Юридична особа має право розміщувати відсоткові та/або дисконтні облігації на суму, яка не перевищує трикратного розміру власного капіталу або розміру забезпечення, що надається їй з цією метою третіми особами. Порядок емісії, обігу та викупу цільових облігацій підприємств встановлюється Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.

Відповідно до частини другої і третьої статті 28 цього Закону приватне (закрите) розміщення цінних паперів - розміщення цінних паперів шляхом їх безпосередньої пропозиції заздалегідь визначеному колу осіб, кількість яких не перевищує 100.

Емісія цінних паперів шляхом їх приватного розміщення здійснюється за певними етапами, зокрема, починаючи з прийняття рішення про приватне розміщення цінних паперів органом емітента, уповноваженим приймати таке рішення.

Стосовно кожного розміщення цінних паперів емітентом приймається рішення, яке оформляється протоколом. Вимоги до змісту протоколу встановлюються Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку. Емітент не має права змінювати прийняте рішення про розміщення цінних паперів у частині обсягу прав за цінними паперами, умов розміщення та кількості цінних паперів одного випуску, крім випадків, передбачених законами і нормативно-правовими актами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Водночас порядок випуску облігацій підприємства у період реєстрації випуску облігацій позивача серії «А» був врегульований Положенням про порядок випуску облігацій підприємств, яке затверджене рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 17.07.2003 №322, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.08.2003 за №706/8027 (далі - Положення №706/8027). Даним Положенням, зокрема визначені умови розміщення - спосіб розміщення (відкрите /публічне/ або закрите /приватне/); строки розміщення, ціна (порядок визначення ціни); порядок і строки укладання цивільно-правових договорів з першими власниками, порядок, строки і форма оплати облігацій першими власниками; розмір доходу за облігацією; порядок, строки і форма виплати доходів за облігаціями та погашення облігацій; можливість викупу, дострокового погашення облігацій тощо.

Так, згідно із пунктом 8 цього Положення (в редакції, чинній на момент емісії облігацій) відсотковий дохід за облігаціями повинен виплачуватися в розмірі та в строк, що встановлені рішенням про відкрите (публічне) розміщення та проспектом емісії облігацій (у разі відкритого розміщення) або рішенням про закрите (приватне) розміщення облігацій (у разі закритого розміщення).

Відповідно ж до пунктів 1 - 3 глави 1 розділу II Положення №706/8027 стосовно кожного розміщення облігацій емітент приймає окреме рішення про розміщення. Рішення про розміщення облігацій приймається органом управління емітента, повноваження якого підтверджуються установчими документами емітента. Рішення про розміщення облігацій оформляється протоколом та має бути пронумеровано, прошнуровано та засвідчено підписами керівника та печаткою емітента.

Проаналізувавши наведені норми матеріального права суд першої інстанції сформулював висновок, з яким погодився також суд апеляційної інстанції, що як Закон №3480-IV, так й Положення №706/8027 передбачають, що порядок визначення суми відсоткового доходу на одну облігацію відноситься до компетенції емітента та зазначається у рішення (протоколі) власника підприємства-емітента. В даному випадку у протоколі від 01.12.2009 - додатку до рішення власника ПП «СПС» про закрите (приватне) розміщення облігацій б/н від 01.12.2009 (яке зареєстроване у Національній компанії з цінних паперів та фондового ринку) містилася формула, що використовувалась Підприємством при розрахунку суми відсоткового доходу на кожну облігацію серії «А», а також передбачалося, що ставка доходності встановлюється емітентом самостійно, виходячи з ринкової кон`юнктури.

Таким чином, застосований позивачем порядок визначення відсоткової ставки (UAН%і) при обрахунку у періоди 2 - 4 квартали 2012 року і 2013 рік суми відсоткового доходу на одну облігацію за формулою «Сі = UAН%і * FV * n / 100 * 365» не суперечив умовам розміщення, викладеним у підпункті 9.2 пункту 9 Протоколу рішення власника ПП «СПС» про закрите (приватне) розміщення облігацій, затвердженого 01.12.2009.

Між тим, як було зазначено судами, такий самий порядок формування позивачем фінансових витрат за рахунок сум нарахованих (сплачених) відсотків по емітованим іменним відсотковим облігаціям, з урахуванням розрахованих у наведені вище способи суми відсоткового доходу й в тому числі показника «UAН%і», вже був предметом перевірки податкового органу в ході проведення попередньо планової виїзної документальної перевірки ПП «СПС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 31.03.2012, результати якої оформлені актом від 23.08.2012 №1793/22-104/31062161. За даними зазначеного іншого акта документальної перевірки порушень ПП «СПС» норм підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України за періоди 2 - 4 квартали 2011 року, 1 квартал 2012 року не було встановлено.

Також суди взяли до уваги, що за результатами проведення згаданої вище судової економічної експертизи судові експерти Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. Проф. М.С. Бокаріуса у висновку від 25.06.2015 №5560 не підтвердили позицію податкового органу за вказаним епізодом. Зокрема, при проведенні вказаної експертизи експерти врахували серед іншого й складений Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку акт позапланової перевірки з питання дотримання ПП «СПС» вимог законодавства про цінні папери від 20.11.2012, а також акт Східного територіального управління Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 27.05.2015 «Про результати позапланової невиїзної перевірки дотримання вимог законодавства про цінні папери та/або акціонерного товариства ПП «СПС» (при цьому такі оформлені за наслідками проведених перевірок позивача, що ініційовані в рамках досудового розслідування кримінального провадження №32015220000000064, яке, як вже було зазначено вище, 30.06.2015 закрито з причин відсутності у діях службових осіб ПП «СПС» складу кримінального правопорушення), за змістом яких Комісія за відповідні періоди 2012 і 2013 років не виявила порушень Підприємством вимог чинного законодавства при визначенні відсоткової ставки (UAН%і) при розрахунку за описаною вище формулою відсоткового доходу по облігаціях серії «А», що спростовує висновки акта документальної перевірки.

Враховуючи наведене у сукупності, суди констатували відсутність в діях позивача порушень норм підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, пунктів 138.1, 138.4, 138.6, 138.8 і 138.9 статті 138 Податкового кодексу України, які б могли призвести до заниження ним податку на прибуток за перевіряємий період у сумі 2 796 521,00 грн.

Надаючи правову оцінку висновкам акта перевірки в частині порушення пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України при оподаткуванні доходів нерезидента у вигляді роялті, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

За змістом наявних у матеріалах справи документів суди встановили, що 13.03.2012 між ПП «СПС» (як замовником), нерезидентом - компанією «Pacific Mind Technologies LTD», Гонконг (як виконавцем), та фізичною особою ОСОБА_1 (як автором) були укладені контракти за №188С1 і №188С2.

За умовами підпункту 2.1 пункту 2 цих контрактів виконавець безпосередньо в особі автора зобов`язується розробити, скласти та передати авторські рецептури натуральних сухих приправ та авторських рецептів страв на основі розроблених рецептур приправ (Твори Серії 1 і Твори Серії 2), а замовник зобов`язується прийняти та сплатити вказані рецептури приправ та рецепти страв.

Крім того, виконавець разом з Творами Серії 1/Творами Серії 2 передає замовнику усі виключні права інтелектуальної власності, усі майнові права на Твори Серії 1/ Твори Серії 2 для торгової марки «Приправка», а замовник зобов`язується прийняти в своє користування/володіння Твори Серії 1/ Твори Серії 2 й усі виключні майнові права на такі Твори на умовах цих контрактів.

Згідно з підпунктами 2.2 і 2.4 пункту 2 даних контрактів замовник зобов`язується протягом п`яти років з моменту укладення таких контрактів виробляти Приправи в ексклюзивній дизайнерській Упаковці, яка узгоджена Автором, з використанням Іміджу Автора на умовах окремого ліцензійного договору, який є невід`ємною частиною цього Контракту, тільки для Приправ Творів Серії 1/Творів Серії 2 торгової марки «Приправка».

При цьому виконавець володіє усіма виключними майновими авторськими правами на створені Автором в процесі виконання цих контрактів Твори Серії 1/Твори Серії 2 в рамках використання таких для виконання відповідних контрактів.

Крім того, за змістом підпункту 3.1 пункту 3 контрактів №188С1 і №188С2 передбачено, що за вказаними контрактами виконавець, зокрема, надає замовнику всі виключні майнові права інтелектуальної власності на Твори Серії 1/ Твори Серії 2 на весь термін дії прав, у тому числі забороняти використання Творів Серії 1/Творів Серії 2 для виготовлення іншими особами або торговими марками; а також права на оприлюднення, розповсюдження, відтворення тощо щодо Творів.

Відповідно до підпункту 3.2 пункту 3 цих же контрактів замовник не може використовувати та доробляти Приправи Творів Серії 1/ Творів Серії 2 й Твори Серії 1/Твори Серії 2 самостійно, і зобов`язується не надавати права на їх комерційне або інше використання третім особам без письмового погодження з Виконавцем та Автором.

У підпункті 6.1 пункту 6 контракту №188С1 сторони визначили загальну вартість такого у розмірі 50 000,00 доларів США, а в контракті №188С2 - на рівні 99 000,00 доларів США.

На виконання вимог контрактів від 13.03.2012 за №188С1 і №188С2 ПП «СПС» з валютного рахунку № НОМЕР_1 в AT»ПРОКРЕДИТ БАНК», МФО 320984 перерахувало на користь виконавця грошові кошти: по контракту №188С1 - всього на загальну суму 50 000,00 доларів США (еквівалент 399 538,95 грн.); по контракту №188С2 - всього на загальну суму 87 500,00 доларів США (еквівалент 699 281,50 грн.).

Також Підприємство і компанія «Pacific Mind Technologies LTD» в рамках виконання зазначених контрактів склали та підписали акти прийому-передачі Творів Серії 1/ Творів Серії 2, а саме:

акт №1 від 23.10.2012 прийому-передачі творів Серії 1 на загальну суму 50 000,00 доларів США, згідно якого виконавець передав, а замовник прийняв усі виключні права інтелектуальної власності, всі майнові права на Твори Серії 1;

акт №2 від 23.10.2012 прийому-передачі творів Серії 2 на загальну суму 79 800,00 доларів США, згідно якого виконавець передає, а замовник приймає усі виключні права інтелектуальної власності, всі майнові права на Твори Серії 2;

акт №2 від 11.01.2013 прийому-передачі творів Серії 2 на загальну суму 19 200,00 доларів США, згідно якого виконавець передає, а замовник приймає усі виключні права інтелектуальної власності, всі майнові права на Твори Серії 2.

Станом на 31.12.2013 по контракту від 13.03.2012 №188С2 у позивача обліковувалася кредиторська заборгованість у сумі 11 500,00 доларів США.

Між тим 13.04.2012 позивачем із ОСОБА_2 (автором творів) був підписаний ліцензійний договір № 188ЛД, згідно умов якого з метою належного виконання автором умов Основного Контракту Серії 1 і умов Основного Контракту Серії 2 (тобто, контрактів від 13.03.2012 №188С1 і №188С2) в частині надання замовнику права використання Іміджу Автора, автор надає у тимчасове платне користування право використання Іміджу Автора, разом з відповідними фотоматеріалами та іншими матеріалами, право використання Імені Автора, та використовувати титули Автора.

Відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема:

роялті;

інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Згідно підпункту 160.2 статті 160 ПК України резидент, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

За змістом норм пункту 152.8 статті 152 ПК України відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, зазначених у статті 160 Податкового кодексу України, несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати, а в силу норми пункту 127.1 статті 127 ПК України перерахування податків здійснюється до або під час виплат и доходу.

Здійснюючи документальну перевірку, податковий орган ідентифікував описані операції з перерахування позивачем на користь нерезидента Pacific Mind Technologies LTD (Гонконг) виплат доходів із джерелом їх походження з України у сумі 137 500,00 доларів США (екв. 1 098 820,45 грн.) як роялті та у взаємозв`язку із цим прийшов до висновку, що під час здійснення таких виплат Підприємство відповідно до пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України повинно було утримати та перерахувати до бюджету податок з таких доходів у розмірі 15% від суми виплачених валютних коштів, тобто у сумі 164 823,08 грн.

В розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України «роялті» - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео - або аудіо касети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Водночас не вважаються роялті платежі за отримання об`єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об`єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об`єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України.

В той же час статтею 418 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ЦК України) передбачено, що право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом.

Згідно зі статтею 424 ЦК України майновими правами інтелектуальної власності є: 1) право на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 2) виключне право дозволяти використання об`єкта права інтелектуальної власності; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об`єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Зокрема, передача (відчуження) майнових прав суб`єктів авторського права відбувається на основі авторського договору повністю чи частково.

Також відповідно до статей 1107, 1112 ЦК України, розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів: 1) ліцензія на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 2) ліцензійний договір; 3) договір про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності; 4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; 5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Зокрема, за договором про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності одна сторона (творець - письменник, художник тощо) зобов`язується створити об`єкт права інтелектуальної власності відповідно до вимог другої сторони (замовника) та в установлений строк. Договір про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності повинен визначати способи та умови використання цього об`єкта замовником. Оригінал твору образотворчого мистецтва, створеного за замовленням, переходить у власність замовника. При цьому майнові права інтелектуальної власності на цей твір залишаються за його автором, якщо інше не встановлено договором. Умови договору про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності, що обмежують право творця цього об`єкта на створення інших об`єктів, є нікчемними.

Відповідно до статті 419 ЦК України право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного. Перехід права на об`єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ.

Згідно із Законом України від 23.12.1993 №3792-XII «Про авторське право і суміжні права» виключне право - майнове право особи, яка має щодо твору, виконання, постановки, передачі організації мовлення, фонограми чи відеограми авторське право і (або) суміжні права, на використання цих об`єктів авторського права і (або) суміжних прав лише нею і на видачу лише цією особою дозволу чи заборону їх використання іншим особам у межах строку, встановленого цим Законом.

Проаналізувавши зміст контрактів від 13.03.2012 №188С1 і №188С2, суди виходили з того, що за умовами вищевказаних угод позивач набув виключних майнових прав на об`єкти права інтелектуальної власності - авторські твори (рецептури приправ і страв), в тому числі право на заборону на використання авторських творів для виготовлення іншими особами.

Відтак, за наведеного, а також зважаючи на природу та зміст платежів, здійснених Підприємством на користь Pacific Mind Technologies LTD (Гонконг) у відповідності до контрактів з питання створення за грошову компенсацію на замовлення авторських творів із подальшим переданням автором замовнику всіх виключних майнових прав інтелектуальної власності на останні, суди попередніх інстанцій дійшли переконання, що останні не відповідають поняттю роялті, наведеному підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, й відповідно до пункту 160.1 статті 160 зазначеного Кодексу не підлягають оподаткуванню як доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента.

Підсумовуючи викладене та ураховуючи положення частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог, що стосуються податкових повідомлень-рішень від 18.02.2015 за №0000112212, №0000102212 і №0000152272.

Доводи ж касаційної скарги у вказаній частині не впливають на правильність прийнятих судами рішень й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Що ж до податкового повідомлення-рішення від 18.02.2015 №0000142272 про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 2 380,00 грн., то суди також вирішили його скасувати.

Разом з тим, судові рішення не містять жодних мотивів (з посиланням на дослідження первинних документів), за яких вони прийшли до такого висновку й встановили неправомірність і необгрунтованість висновків акта перевірки в частині порушення позивачем пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».

Таким чином, питання наявності/відсутності факту порушення вимог валютного законодавства як такого, а також правильності визначення контролюючим органом розміру пені за таке порушення, залишились поза увагою судів.

Частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Отже наведені приписи процесуального законодавства зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

В статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України викладено вимоги до постанови суду першої інстанції та в її пункті 3 частини 1 передбачено, що в мотивувальній частині постанови зазначаються встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів й мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.

Як передбачалось статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в Кодексі адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».

Отже, як вже зазначалось, неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи (а саме в частині податкового повідомлення-рішення від 18.02.2015 №0000142272) призвела до передчасних висновків у ній у наведеній частині й зазначені недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку, а їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи, адже касаційний суд відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають частковому скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.12.2015 і ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2016 в частині задоволення позовних вимог у частині визнання протиправними дій Західної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 18.02.2015 №0000142272 і скасування такого податкового повідомлення-рішення, та направити справу в зазначеній частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.12.2015 і ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2016 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.А. Гончарова