ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2023 року

м. Київ

справа № 804/7754/16

адміністративне провадження № К/990/30799/22; К/990/31767/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Красницька - Келембет А.С.,

представник відповідача - Єгоров А.Є.,

розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України та Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 (суддя Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022 (судді: Ясенова Т.І. (головуючий), Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі №804/7754/16 за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 07.10.2016 №0000404001, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 303 682 135 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків акту перевірки про порушення Товариством вимог податкового законодавства, за результатами якого було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022, позов Товариства задоволено частково.

Оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 07.10.2016 № 0000404001 визнано протиправним та скасовано в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 49 463 570 грн. В решті позивних вимог Товариства відмовлено.

4. Рішення судів в частині задоволених позовних вимог на суму 110 783 грн обґрунтовано відсутністю у контрагента позивача - «Naviron System LLP» ознак «нерезидента, який має офшорний статус», а відповідно відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, що свідчить про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення в цій частині.

Також суди дійшли висновку про безпідставність зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 49 352 787 грн за оскаржуваним у цій справі податковим повідомленням - рішенням, з огляду на те, що висновки про нереальність господарських операцій з контрагентами контролюючим органом було зроблено на підставі актів попередніх проведених позапланових перевірок Товариства, при цьому було встановлено, що прийняті податкові повідомлення - рішення за результатами таких перевірок оскаржуються в судовому порядку. Також суд апеляційної інстанції вказав, що первинні документи по взаємовідносинам позивача із контрагентами контролюючим органом в акті перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043 не досліджувались.

Рішення судів у частині позовних вимог щодо яких відмовлено в задоволенні обґрунтовано наступним.

У частині правовідносин, що пов`язані з заниженням суми доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 98 778 670 грн, суди погодилися з доводами контролюючого органу стосовно порушення позивачем вимог пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та дійшли висновку, що вказана сума є вартістю безоплатно отриманих послуг від Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» за договорами поруки. Також суди вказали, що на момент здійснення спірних операцій рівень звичайної ціни по операціям поруки прийнято з урахуванням вимог статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у період з 01.01.2013 по 31.08.2013) на рівні облікової ставки НБУ за відповідний період.

Суди також погодились з доводами контролюючого органу щодо реалізації позивачем продукції власного виробництва пов`язаним особам за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, що призвело до збитків на загальну суму 1 029 183 060 грн, у зв`язку з чим мало місце порушення Товариством підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в частині перевищення витрат над доходами.

При оцінці вказаних спірних правовідносин суди врахували правову позицію, яка була викладена, зокрема в постанові Верховного Суду від 17.01.2019 у справі №804/11212/14 та в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 04.09.2013 у справі №826/719/13-а, відповідно до якої в податковому обліку з податку на прибуток витрати, понесені платником податку у зв`язку з продажем товарів пов`язаним особам, не можуть перевищувати доходи від такого продажу. При цьому поняття витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів, у розумінні зазначеної норми Податкового кодексу України охоплює всі витрати, що підлягають урахуванню в податковому обліку у зв`язку зі здійсненням відповідної операції з продажу. Такі витрати сукупно не можуть перевищувати доходів платника податку від продажу товарів, робіт, послуг пов`язаній особі. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку.

Також суди з посиланням, зокрема на частину четверту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшли висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу стосовно заниження позивачем показників доходу, шляхом врахування вартості сировини та матеріалів за угодами з рядом постачальників протягом січня-серпня 2013 року на суму 126 256 835 грн реальність операцій з якими не підтверджена.

Суд апеляційної інстанції, зокрема зазначив, що податкові повідомлення-рішення як у цій справі так і у справі №804/7753/16 прийняті на підставі одного акта перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043, по одним й тим же господарським операціям з одними і тими ж контрагентами, а оскільки такі господарські операції були предметом розгляду в адміністративний справі №804/7753/16 то відповідні обставини мають бути враховані і у цій справі.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Товариство також не погодилось із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог та подало касаційну скаргу на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022, в якій просить скасувати зазначені судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

7. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195, 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірка ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема, пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.09.2013), пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток загальну суму 1 334 537 641 грн, у тому числі по періодам: за 2013 рік на 1 205 221 365 грн, за 2014 рік на 1 334 537 641 грн (з урахуванням завищення показника, відображеного в рядку 06.5 Декларації з податку на прибуток підприємства).

Порушення позивачем вимог норм податкового законодавства полягало в наступному:

1) перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції на 1 029 183 060 грн за період з 01.01.2013 по 31.08.2013, що є порушенням норм статті 138 та підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

Про наявність вказаного порушення контролюючий орган дійшов на підставі аналізу зведених відомостей щодо реалізації готової продукції, регістрів бухгалтерського обліку та даних фінансової (статистичної) звітності (Звіт про фінансові результати за Ф.2), в результаті чого встановлено реалізацію Товариством продукції власного виробництва з отриманням збитків за 2013 рік на загальну суму 624 668 842 грн (виручка від реалізації 11 864 627 158,41 грн, собівартість реалізованої продукції 12 489 296 000 грн»). При цьому, у складі доходу від реалізації (Кт рахунків 70 класу «Доходи») ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» враховано виключно вартість перевиставлених замовникам витрат із транспортування продукції;

2) заниження суми доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 98 778 670 грн, яка є вартістю безоплатно отриманих послуг від Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» за договорами поруки.

В обґрунтування вказаного порушення контролюючий орган зазначав, що відповідно до норм Податкового кодексу України, інші доходи платника податків формуються в тому числі за рахунок вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно переданих (отриманих) платником податку у звітному періоді. Такі доходи визначаються на рівні не нижче звичайної ціни (підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України). Таким чином, на думку відповідача, отримуючи від контрагента на безоплатній основі послуги за договорами поруки, позивач був зобов`язаний під час визначення доходу у звітному періоді, врахувати вартість безоплатно отриманих на свою користь послуг, визначену на рівні не нижче звичайної ціни, чого Товариством всупереч вимог законодавства зроблено не було;

3) заниження показників доходу при отриманні товарів (сировини, матеріалів), за результатом операцій, реальність яких не підтверджено на суму 126 256 835 грн.

Контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку про заниження позивачем сум доходу, шляхом включення до податкового обліку операцій, реальність яких не підтверджена належними первинними документами, які дають змогу встановити постачальника товарів, а контрагенти не мають достатніх трудових, матеріальних ресурсів для ведення господарської діяльності, відносно деяких контрагентів наявні кримінальні провадження;

4) формування витрат за рахунок придбання товарів у офшорного нерезидента на суму 110 783 грн.

Відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, оскільки позивач мав взаємовідносини з нерезидентом «Naviron System LLP», партнерами якої у перевіряємому періоді були юридичні особи, які зареєстровані в офшорних зонах, а саме: на Маршальських островах, які згідно з розпорядженням КМУ від 23.02.2011 №143-р «Про перелік офшорних зон» визнані офшорною зоною. Вказані обставини, на думку відповідача, свідчать про те, що якщо партнерами (засновниками) компаній організаційно-правової форми LLP виступають юридичні (фізичні) особи, які зареєстровані в офшорних зонах та, з огляду на особливості оподаткування партнерів (засновників) таких партнерств, підприємства-імпортери при здійсненні операцій з вищезазначеними компаніями повинні застосовувати обмеження, визначені пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, що позивачем в межах спірних правовідносин зроблено не було;

5) завищення витрат за операціями, нереальність яких встановлена за даними проведених позапланових виїзних перевірок на суму 49 352 787 грн.

Згідно висновків контролюючого органу позивачем було завищено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинам з контрагентами: ТОВ «МАК-СТОКС 2012», ТОВ «ПРОГРЕС-ОСНАСТКА», ПП «Азовтехномет», ТОВ «УКРСПЕЦМЕХАНОМОНТАЖ, ТОВ «БАСТ ТРЕЙД», ТОВ «ТБМ-Строймонтаж», ТОВ «НВП «ЕНЕРГОСФЕРА», ТОВ «АВІ ТРЕЙД», ТОВ «КОМПАНІЯ «ТЕХНОЕЛЕКТРО», ТОВ «ІМПУЛЬС-2008», ТОВ «ВП «Буденергоресурс», ПП «МСР-2», ПП «МЕТАЛУРГБУД», ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ», ТОВ «МСР», ТОВ «БІЗНЕС-ПРОМ-КОМ», ТОВ «НВП «МЕТІНВЕСТГРУП», ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ», ТОВ «МАРКЕТ ПАК», ТОВ «АРКО ІРІС», АБК «Спецметалургмонтаж», ТОВ «Електрокомплекс», ТОВ «Акумуляторний світ», ТОВ «НДІ «Укргіпросталь», ТОВ «БІНОМ» з огляду на відсутність реальності господарських операцій. При цьому підставою для формування висновків про нереальність господарських взаємовідносин по переліченим вище контрагентам, стали, зокрема і висновки актів позапланових перевірок, що були проведені раніше.

На підставі висновків акту перевірки та з урахуванням результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення від 07.10.2016 №0000404001, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 1 303 682 135 грн.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. Товариство підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 2 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

9.1. В частині порушення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України Товариство свої вимоги обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень було неправильно застосовано норми пункту 135.1, підпункту 135.4.5 пункту 135.4, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та не застосовано норми статей 1, 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», статей 512, 553-556,901 Цивільного кодексу України та не враховано відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 826/6140/16, від 19.03.2019 у справі №2а-0770/3659/12.

Вказує, що всупереч відповідних правових позицій Верховного Суду судами не було враховано, що операції за договором поруки не мають податкових наслідків в цілях оподаткування податком на прибуток, адже погашення поручителем заборгованості перед кредитором і подальше відшкодування боржником заборгованості перед поручителем, не збільшують доходи/витрати підприємства. Таким чином операції за договором поруки не призводять до зменшення зобов`язань боржника (збільшення активів), а отже, дохід за цією операцією не виникає. При цьому судами при наданні правової оцінки операції поруки як безоплатної послуги, безпідставно не було враховано положення Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», що призвело до помилкових висновків судів.

9.2. При оцінці порушення щодо завищення витрат на суму збитків від реалізації продукції пов`язаним особам в розмірі 1 029 183 060 грн позивач касаційну скаргу обґрунтовує неправильним застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами 2 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зокрема Товариство вказує на:

- неправильне тлумачення судами пунктів 138.1, 138.4 статті 138, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України та не застосування до спірних правовідносин положень підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України.

На думку позивача, з огляду на неоднозначність наведеного у підпункті 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України поняття «витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг, пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною», визначення якого взагалі відсутнє в Податковому кодексі України, найближчим за змістом до вказаного терміну є термін «витрати, пов`язані з реалізацією товарів», що наведений в підпункті 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України.

З урахуванням вказаного, Товариство вважає, що в цілях застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу необхідно враховувати виключно витрати на збут визначені згідно підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, натомість собівартість реалізованої продукції та адміністративні витрати не повинні включатися до складу витрат;

- необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в подібних правовідносинах, викладеного Верховним Судом у постанові від 17.01.2019 у справі № 804/11212/14 та в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11.02.2015 у справі №804/6137/13.

При цьому позивач вказує на те, що постановою Верховного Суду від 17.01.2019 у справі №804/11212/14 справу було направлено на новий розгляд, що свідчить про відсутність остаточного сформованого висновку Верховного Суду у спірних правовідносинах, а в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11.02.2015 у справі №804/6137/13 різні, неспівставні фактичні обставини розрахунку суми порушення за підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (застосовано складову вартості залишку готової продукції, що розрахована шляхом застосування механізму перерахунку, визначеного пунктом 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

При цьому позивач зазначає про відсутність остаточного сформованого правового висновку щодо питання застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, а саме які саме витрати повинні враховуватись для цілей застосування вказаного пункту (пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України).

В частині порушення норм процесуального права щодо спірних правовідносин позивач вказує на не надання належної оцінки його доводам щодо наступного:

- результат за 8 місяців 2013 року при формуванні показників відповідно до вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України мав позитивне значення, тобто отримано «дохід», що, на думку позивача, спростовує висновки фахівців контролюючого органу про перевищення витрат, понесених позивачем у зв`язку з продажем продукції пов`язаним особам, над сумою отриманого доходу від такого продажу;

- здійснений відповідачем розрахунок суми порушення не підтверджується ні нормативно ні методологічно, оскільки застосована контролюючим органом методологія розрахунку не передбачена жодним нормативним актом, зокрема розрахунок здійснено у довільній формі, такий не відповідає даним податкового обліку;

- наданий позивачем власний розрахунок, податкової собівартості помісячно за 2013 рік не був досліджений судом апеляційної інстанції, мотивів відхилення такого судом також не наведено.

9.3. При оцінці порушення щодо заниження показників доходу при отриманні товарів (сировини, матеріалів), за результатом операцій, реальність яких не підтверджено на суму 126 256 835 грн позивач покликається на порушення судами норм процесуального права, а саме не дослідження спірних правовідносин для оцінки їх реальності на підставі наявних у справі доказів. В обґрунтування висновків про нереальність господарських операцій суди обмежилися виключно посиланням на оцінку цих взаємовідносин, надану судом при розгляді іншої справи, а саме №804/7753/16, при цьому у цій справі такі правовідносини взагалі не досліджувались.

Також позивач вказує на те, що суд апеляційної інстанції не врахував правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладений у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, відносно того, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юстиції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача.

10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

10.1. В частині порушення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник свої вимоги обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 12.10.2021 у справі № 160/1015/19, від 19.12.2019 у справі №804/1118/16.

У доводах касаційної скарги контролюючий орган вказує, що всупереч відповідних правових позицій Верховного Суду судами попередніх інстанцій не було враховано, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Проте судами не враховано доводи контролюючого органу щодо, неможливості надання послуг та постачання товару контрагентами.

10.2. В частині порушення пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує касаційну скаргу відсутністю висновку Верховного Суду стосовно застосування пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України щодо укладення договорів, які передбачають з нерезидентами, що мають офшорний статус.

Зокрема, відповідач вважає, що якщо партнерами (засновниками) компаній організаційно-правової форми LLP виступають юридичні (фізичні) особи, які зареєстровані в офшорних зонах та, з огляду на особливості оподаткування партнерів (засновників) таких партнерств, підприємства-імпортери при здійсненні операцій з вищезазначеними компаніями повинні застосовувати обмеження, визначені пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України.

11. Контролюючим органом та Товариством надані відзиви на касаційні скарги, в яких відповідач та позивач не погоджуються з доводами касаційних скарг один одного, вважають їх помилковими, безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню з мотивів наведених у таких відзивах.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

12. Надаючи оцінку доводам скаржників наведених у касаційних скаргах колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

13. Щодо завищення витрат на суму збитків від реалізації продукції пов`язаним особам в розмірі 1 029 183 060 грн.

Як свідчить акт перевірки в ході проведення перевірки контролюючим ораним встановлено, що Товариство впродовж перевіряємого періоду, зокрема з 01.01.2013 по 31.08.2013, реалізовувало продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбулось зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призвело до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

За результатам проведеного розрахунку встановлено формування ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» за податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2013 рік витрат у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції із урахуванням розподілених на гривню вартості реалізованої продукції, адміністративних витрат та витрат на збут, над доходами від такого продажу на загальну суму 1 029 183 060 грн за період з 01.01.2013 по 31.08.2013, в тому числі:

- перевищення в частині собівартості реалізованої готової продукції в сумі 965 482 229 грн;

- перевищення в частині адміністративних витрат в сумі 11 202 156 грн;

- перевищення в частині витрат на збут в сумі 52 498 675 грн.

За позицією контролюючого органу, з метою оподаткування операцій з пов`язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат та чітко встановлює, що витрати, пов`язані з продажем товарів не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу, а відтак встановлені під час перевірки обставини свідчить про порушення позивачем вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункт 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України до пов`язаних осіб відносяться юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку.

Факт пов`язаності Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» та Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу», ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України не є спірним.

Відповідно до абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, витрати, понесені у зв`язку з продажем (обміном) товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу (обміну).

Перелік витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, визначений пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України та складається, у тому числі, з витрат операційної діяльності та інших витрат.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначено склад витрат операційної діяльності та інших витрат, що включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Зокрема, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (підпункт 138.8.1 пункту138.8 статті 138 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються, зокрема, адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (38.10.2), витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (138.10.3).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України).

Документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

Згідно із пунктом 4 П(С)БУ 16 об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(С)БУ 16).

Пунктом 7 П(С)БУ 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Собівартість реалізованої продукції(робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (пункт 11 П(С)БУ 16).

Пунктом 18 П(С)БУ 16 визначено перелік адміністративних витрат, а пункт 19 П(С)БУ 16 містить перелік витрат пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг) та які мають бути віднесені до витрат на збут.

Аналіз вказаних норм свідчить, що собівартість реалізованих товарів, загальновиробничі витрати, інших витрати, які включають адміністративні витрати, витрати за збут та інші операційні витрати є витратами, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

Норми Податкового кодексу України та Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати надають деталізацію витрат саме з метою усунення неоднозначності та єдиного підходу для розуміння поняття складу витрат та їх визнання, зокрема, пункт 138.8 статті 138 (собівартість виготовлених та реалізованих товарів), підпункт 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 (адміністративні витрати), підпункт 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 (витрати на збут).

Слід зазначити, що визначений статтею 138 Податкового кодексу України перелік витрат не може бути предметом вибіркового використання у процесі оподаткування, тобто платник податків під час обчислення об`єкта оподаткування з податку на прибуток повинен враховувати усі перелічені у статті 138 Податкового кодексу України витрати, які понесені ним під час господарської діяльності.

Відповідно до абзацу 2 підпункту 153.2.6 пункту 153.2.6 статті 153 Податкового кодексу України, витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Таким чином, при визначенні витрат, пов`язаних із продажем товарів, робіт та наданням послуг пов`язаним особам, необхідно враховувати всі понесені платником податку витрати, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, адміністративні витрати, витрати на збут та інші пов`язані з цим витрати в повному обсязі. При цьому такі витрати у сукупності не можуть перевищувати доходів платника податку від продажу товарів, робіт, послуг пов`язаній особі.

Тобто, операції з продажу/обміну товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним особам не можуть призводити до виникнення збитків у податковому обліку. Надлишок витрат (перевищення їх суми над сумою доходу від продажу) не підлягає відображенню в податковому обліку з податку на прибуток.

З урахуванням вказаного покликання Товариства на те, що до складу витрат в цілях застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України мають враховуватися виключно витрати на збут та не враховуватися собівартість реалізованої продукції та адміністративні витрати є помилковими та такими, що не відповідають приписам норм законодавства.

Як встановлено судами згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції, регістрів бухгалтерського обліку та даних фінансової (статистичної) звітності (Звіт про фінансові результати за Ф.2), позивачем при реалізації продукції власного виробництва пов`язаній особі отримано збитки за 2013 рік на загальну суму 624 668 842 грн (виручка від реалізації 11 864 627 158,41 грн, собівартість реалізованої продукції 12 489 296 000,00 грн).

Також судами встановлено, що розрахунок витрат понесених Товариством проведено контролюючим органом таким чином: 1) визначено тонаж реалізованої металопродукції в розрізі сегментів помісячно за 2013 рік; 2) визначено коефіцієнт витрат на збут на 1 тонну реалізованої металопродукції для кожного сегмента з бухгалтерського обліку - помісячно за 2013 рік; за отриманим коефіцієнтом розраховано суму витрат на збут для кожного сегмента реалізованої готової металопродукції - помісячно за 2013 рік; загальний результат від реалізації готової металопродукції в розрізі сегментів розраховано шляхом зменшення доходів від реалізації певного виду продукції за місяць на суму розрахованого обсягу витрат на збут за відповідний місяць; отриманий результат збільшено на самостійно проведене коригування суми доходу до рівня звичайних цін на суму 1627891,44 грн за 2013 рік.

При цьому посилання позивача на те, що здійснений відповідачем розрахунок суми порушення не підтверджується ні нормативно ні методологічно, оскільки застосована контролюючим органом методологія розрахунку не передбачена жодним нормативним актом, зокрема розрахунок здійснено у довільній формі і такий не відповідає даним податкового обліку колегія суддів не приймає до уваги з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що облік собівартості окремої одиниці реалізованої продукції, що знайшли відображення у складі загального показника собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства, Товариством взагалі не ведеться, що останнім не заперечувалось.

При цьому висновком експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №3444/3445-20 від 20.10.2021 встановлено, що відомості собівартості реалізації готової металопродукції у додатку №4.6.2 до акта перевірки (т. 21, а.с. 192) та відомості доходу від реалізації металопродукції у додатку №4.6.2 до акта перевірки (т. 21, а.с. 192) відповідають даним Головної книги за 2013 рік, наданої позивачем.

Посилання Товариства на те, що ним було надано до суду апеляційної інстанції власний розрахунок, податкової собівартості помісячно за 2013 рік, розрахунок від`ємного результату від реалізації продукції та розшифровка рядку 05.1 (собівартість) Декларації з податку на прибуток підприємства проте такі не були досліджені та проігноровані судом, колегія суддів також не приймає до уваги з огляду на те, що надані розрахунки та розшифровка, які наявні в матеріалах справи (т.32 а.с.162-177) є виключно узагальненими розрахунковими (математичними) показниками, які як вбачається з таких розрахунків, сформовані на підставі даних певних бухгалтерських рахунків, які в свою чергу призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства по певним критеріям. Крім того, надані позивачем у вигляді таблиць розрахунки та розшифровка не містять жодних реквізитів, які має містити документ, що надається до суду в якості доказу з метою посвідчення певних обставин, зокрема в таких відсутня інформація щодо осіб відповідальних за їх складення, відсутні підписи таких осіб.

Інших доказів (документів) в спростування здійсненого відповідачем розрахунок суми порушення не позивачем до суду надано не було.

Таким чином, суди попередніх інстанцій, обґрунтовано при прийнятті рішення в зазначеній частині виходили з того, що позивачем під час розгляду справи не надано документів, які б спростовували отримані за результатами проведення перевірки дані, як і не надано доказів (документів), які б надали змогу встановити формування витрат на виробництво товарів за вказаний період та підтвердили б обґрунтованість отриманих збитків за результатом реалізації продукції власного виробництва та/або формування собівартості реалізованої продукції.

Покликання Товариства на те, що за результатами 8 місяців 2013 року при формуванні показників відповідно до вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України позивач мав позитивне значення, тобто отримав «дохід», що спростовує висновки фахівців контролюючого органу про перевищення витрат, понесених позивачем у зв`язку з продажем продукції пов`язаним особам, над сумою отриманого доходу від такого продажу колегія суддів також вважає безпідставними, оскільки до витрат, які приймали участь у такому обрахунку позивачем віднесено виключно витрати на збут (т.33 а.с. 109), інших понесених витрат, зокрема собівартість продукції, адміністративні витрати, позивачем враховано не було.

Щодо доводів касаційної скарги позивача в частині необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в подібних правовідносинах, викладеного Верховним Судом у постанові від 17.01.2019 у справі №804/11212/14 та в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11.02.2015 у справі №804/6137/13, які суд апеляційної інстанції врахував при прийнятті рішення.

Як на підставу такого відступу позивач покликається на те, що постановою Верховного Суду від 17.01.2019 справу №804/11212/14 було направлено на новий розгляд, що свідчить про відсутність остаточного сформованого висновку Верховного Суду у спірних правовідносинах, а в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11.02.2015 у справі №804/6137/13 різні, неспівставні фактичні обставини розрахунку суми порушення за підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (застосовано складову вартості залишку готової продукції, що розрахована шляхом застосування механізму перерахунку, визначеного пунктом 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Колегія суддів не вбачає необхідності для відступлення від висновку Верховного Суду сформованого у постанові від 17.01.2019 у справі №804/11212/14.

Колегія суддів зазначає, що хоча постановою Верховного Суду від 17.01.2019 справу №804/11212/14 і було направлено на новий розгляд проте в зазначеній постанові Судом чітко сформовано правову позицію застосування норми підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, а саме, що «…при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку».

Направлення справи на новий розгляд з підстав того, що висновки судів попередніх інстанцій є суперечливими, оскільки не встановлено чи мало місце порушення позивачем підпункту 153.2.6 статті 153 Податкового кодексу України в частині перевищення витрат над доходами, неможливість підрахувати дійсний розмір збитків, ненадання належної оцінки висновку експертизи, не є підставою для твердження про відсутність сформованого висновку Верховного Суду.

Доводи позивача в касаційній скарзі, як на підставу касаційного оскарження по пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, на відсутність остаточного сформованого правового висновку щодо питання застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, є безпідставними, оскільки нормами процесуального Закону не визначають такого поняття як «остаточний» чи «не остаточний» правовий висновок.

Підставою касаційного оскарження по пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України є відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

Висновок Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України сформовано у постанові від 17.01.2019 у справі №804/11212/14, як вже було зазначено вище і колегія суддів не вбачає необхідності для відступлення від сформованого висновку, а суди попередніх інстанцій спірні правовідносини у цій справі вирішили у відповідності до такого висновку.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про доведеність обставин реалізації позивачем впродовж перевіряємого періоду продукції власного виробництва пов`язаним особам за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, що призвело до збитків на загальну суму 1 029 183 060 грн, у зв`язку з чим мало місце порушення Товариством підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в частині перевищення витрат над доходами.

Відносно клопотання відповідача щодо закриття касаційного провадження в частині правовідносин щодо завищення витрат на суму збитків від реалізації продукції пов`язаним особам у розмірі 1 029 183 060 грн, відкритого на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки наявний відповідний висновок, то таке клопотання не підлягає задоволенню, з огляду на те, що касаційне провадження в зазначеній частині відкрито не лише по пункту 3, а й по пункту 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

14. Щодо висновку контролюючого органу про заниження позивачем показників доходу, шляхом врахування вартості сировини та матеріалів за угодами з рядом постачальників протягом січні-серпня 2013 року на суму 126 256 835 грн, реальність операцій з якими не підтверджена.

Контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку про заниження позивачем сум доходу, шляхом включення до податкового обліку операцій, реальність яких не підтверджена належними первинними документами, які дають змогу встановити постачальника товарів, а контрагенти не мають достатніх трудових, матеріальних ресурсів для ведення господарської діяльності, відносно деяких контрагентів наявні кримінальні провадження.

Суди з посиланням на частину четверту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та встановлені обставини у справі №804/7753/16 дійшли висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу стосовно заниження позивачем показників доходу, шляхом врахування вартості сировини та матеріалів за угодами з рядом постачальників протягом січня-серпня 2013 року на суму 126 256 835 грн реальність операцій з якими не підтверджена.

Товариство подаючи касаційну скаргу в частині спірних правовідносин покликається на порушення судами норм процесуального права, а саме не дослідження спірних правовідносин для оцінки їх реальності на підставі наявних у справі доказів. Вважає, що суди у цій справі мають дослідити конкретні правовідносини (обставини справи) позивача з контрагентами, а не обмежитися виключно посиланням на оцінку обставин та фактів, надану судом при розгляді справи №804/7753/16.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, позивач мав господарські правовідносини з придбання товарів/робіт, послуг з контрагентами ТОВ «Ростенерго», ТОВ «Елемер Україна», ТОВ «Антрацит Кепітал», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», ТОВ «КЛІПТА УКРАЇНА», ТОВ «ОЛЕУМ ГРУП», ТОВ «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ, ПП «СТАНДАРТ - ПЛЮС», ТОВ «МИРТЕХ», ТОВ «Тандем Торг ТПК», ПП ВКФ «Дніпробудремонт», ТОВ «СПЕЦРЕМБУД-05», ТОВ «Енерголіт», ТОВ «СТЕРЛІНГ ГРУП УКРАЇНА», реальність яких не визнається контролюючим органом за результатами проведеної перевірки, що оформлена актом перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043.

За результатами вказаної перевірки було прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення, яким зокрема було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по спірним правовідносинам щодо реальності господарських операцій з вказаними вище контрагентами на суму 126 256 835 грн.

При цьому за результатами вказаного акту перевірки та відповідних висновків щодо реальності господарських операцій по тим же контрагентам було також прийнято податкові повідомлення - рішення від 07.10.2016 №0000374001, № 0000384001 (збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ та зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ), які були предметом розгляду у справі №804/7753/16.

За результатами розгляду справи №804/7753/16 в частині реальності господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Ростенерго», ТОВ «Елемер Україна», ТОВ «Антрацит Кепітал», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», ТОВ «КЛІПТА УКРАЇНА», ТОВ «ОЛЕУМ ГРУП», ТОВ «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ, ПП «СТАНДАРТ - ПЛЮС», ТОВ «МИРТЕХ», ТОВ «Тандем Торг ТПК», ПП ВКФ «Дніпробудремонт», ТОВ «СПЕЦРЕМБУД-05», ТОВ «Енерголіт», ТОВ «СТЕРЛІНГ ГРУП УКРАЇНА» суди дійшли висновку про їх безтоварність, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку Товариства, та підтверджує факт безпідставного формування платником податків податкового кредиту у спірних періодах з урахуванням сум ПДВ, який сплачений у вартості отриманих від цих контрагентів товарах, роботах та послугах.

Таких висновків суди дійшли на підставі того, що Товариством під час перевірки, а ні під час розгляду цієї справи судом, не було надано доказів щодо підтвердження фактичного виконання сторонами договірних зобов`язань, а саме доказів вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, отримання послуг, які є предметом договорів, а також документів, що підтверджують подальше використання позивачем придбаних у цих контрагентів товарів, робіт та послуг у власній господарській діяльності. Відносно наданих договорів, видаткових та податкових накладних, специфікацій, рахунків-фактур, суди дійшли висновку, що такі документи не є належними і достатніми доказами фактичного виконання сторонами своїх зобов`язань за договорами, і спірні господарській операції фактично не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з відсутністю документів, які підтверджують реалізацію позивачем нібито придбаного товару, свідчить відсутність реальних правових наслідків таких.

Таким чином, висновки акта перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043 в частині відсутності реальності господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Ростенерго», ТОВ «Елемер Україна», ТОВ «Антрацит Кепітал», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», ТОВ «КЛІПТА УКРАЇНА», ТОВ «ОЛЕУМ ГРУП», ТОВ «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ», ПП «СТАНДАРТ-ПЛЮС», ТОВ «МИРТЕХ», ТОВ «Тандем Торг ТПК», ПП ВКФ «Дніпробудремонт», ТОВ «СПЕЦРЕМБУД-05», ТОВ «Енерголіт», ТОВ «СТЕРЛІНГ ГРУП УКРАЇНА» підтверджено рішенням суду у справі №804/7753/16, що набрало законної сили.

Відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа. стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Одним з основних елементів верховенства права є принцип правової визначеності, який серед іншого передбачає, що у будь-якому спорі рішення суду, яке вступило в законну силу, не може бути поставлено під сумнів. В основі принципу юридичної визначеності, як одного з істотних елементів принципу верховенства права, лежить відоме з римського права положення res judicata (лат. «вирішена справа»), відповідно до якого остаточне рішення правомочного суду, яке вступило в силу, є обов`язковим для сторін і не може переглядатися.

Преюдиція це обов`язковість фактів, установлених судовим рішенням, що набуло законної сили, в одній справі для суду при розгляді інших справ. Преюдиційно встановлені факти не підлягають доказуванню.

Таким чином, враховуючи, що податкові повідомлення-рішення як у цій справі так і у справі №804/7753/16 прийняті на підставі одного акта перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043, щодо одних і тих же господарських операцій, з одними і тими ж контрагентами, та враховуючи, що такі господарські операції були предметом розгляду в адміністративній справі №804/7753/16, тому відповідні встановлені обставини мають бути враховані і у цій справі.

Доводи Товариства, що суди у цій справі мають дослідити конкретні правовідносини позивача з контрагентами, а не обмежитися виключно посиланням на оцінку цих взаємовідносин, надану судом при розгляді справи №804/7753/16 колегія суддів не приймає до уваги, з огляду на те, судами у справі №804/7753/16 повно встановлено обставини щодо правовідносин позивача з контрагентами, які є спірними у цій справі, та які свідчать про відсутність реальності господарських операцій.

Суд у справі №804/7753/16 надав правову оцінку встановленим обставинам нереальності господарських операцій в контексті правомірності формування податкового кредиту позивачем, натомість у цій справі суди оцінювали такі в контексті правового регулювання податку на прибуток.

Відносно доводів позивача щодо неможливості застосування у даному випадку положень частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та врахування висновків суду у справі №804/7753/16, з огляду на те, що у справі №804/7753/16 не були досліджені усі первинні документи по взаємовідносинам позивача, суд апеляційної інстанції правильно визнав такі доводи необґрунтованими вказавши, що позивачем не надано доказів, що у цій справі наявні первинні документи по взаємовідносинам з контрагентами, які були відсутні в адміністративній справі №804/7753/16, з урахуванням того, що у згаданих справах предметом розгляду є податкові повідомлення-рішення, прийняті контролюючим органом на підставі акту перевірки щодо одних і тих же господарських відносинах позивача з вказаними контрагентами за один період, тому дослідженню у справах підлягали первинні документи, які надавались позивачем під час перевірки та відображені в акті перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043, і протилежного позивачем не доведено.

Щодо доводів касаційної скарги позивача про не врахування правового висновку Великої Палати Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеного у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.

Як вбачається зі справи №804/7753/16 суди дійшли висновку про нереальність господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на підставі аналогічних висновків, що і відносно інших контрагентів, а саме такі операції не підтверджено належними первинними документами, при цьому суди врахували і наявність вироку відносно директора вказаного контрагента за частиною другою статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).

Таким чином, нереальність господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» встановлена не лише з підстав наявності вироку, а і на підставі не підтвердження таких належними первинними документами.

Щодо врахування правової позиції викладеної у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, та яку на думку позивача, суд апеляційної інстанції не врахував при вирішенні спору у цій частині.

Згідно з правовою позицією викладеною у зазначеній постанові Великої Палати Верховного Суду вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Тобто з урахуванням вимог частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі, який набрав законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі. При цьому суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи та наявності вироку суду в сукупності в кожній конкретній справі.

Як вже було зазначено вище нереальність господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» встановлена не виключно на підставі наявності вироку, а і на підставі не підтвердження таких належними первинними документами, тобто судами надано оцінку встановленим обставинам в сукупності, що фактично відповідає вищевказаній правовій позиції.

Покликання суду апеляційної інстанції правовий висновок щодо застосування норм матеріального права, які міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, від 12 березня 2021 року у справі №814/1325/17, від 12 листопада 2021 року у справі №520/1769/19 (статус контрагента як фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, тому господарські операції цього підприємства з позивачем не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку), від якого фактично зроблено відступ у зазначеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 фактично не призвело до неправильного вирішення спору в цій частині, з огляду на обставини, що були встановлені в сукупності.

З урахування вищевказаного, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог Товариства в частині зменшеної суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 126 256 835 грн.

15. Щодо формування витрат за рахунок придбання товарів у офшорного нерезидента на суму 110 783 грн.

Відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, оскільки позивач мав взаємовідносини з нерезидентом «Naviron System LLP», партнерами якої у перевіряємому періоді були юридичні особи, які зареєстровані в офшорних зонах, а саме: на Маршальських островах, які згідно з розпорядженням КМУ від 23.02.2011 №143-р «Про перелік офшорних зон» визнані офшорною зоною. Вказані обставини, на думку відповідача, свідчать про те, що якщо партнерами (засновниками) компаній організаційно-правової форми LLP виступають юридичні (фізичні) особи, які зареєстровані в офшорних зонах та, з огляду на особливості оподаткування партнерів (засновників) таких партнерств, підприємства-імпортери при здійсненні операцій з вищезазначеними компаніями повинні застосовувати обмеження, визначені пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині суди дійшли висновку про відсутність у контрагента позивача - «Naviron System LLP» ознак «нерезидента, який має офшорний статус», а відповідно відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, що свідчить про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення в цій частині.

Колегія суддів погоджується з таким висновком судів з огляду на наступне.

Під час проведення перевірки встановлено, що в 2013 році позивачем включено до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів 100% вартості товарів, постачальником яких є «Naviron System LLP» (Cornwall Building, 45, Newhall, Street Suit 211, Birmingham, B 3 3 QR, Великобританія).

Контролюючим органом до компетентного органу Великобританії був направлений запит стосовно оподаткування у Великобританії партнерств з обмеженою відповідальністю (партнерства LLP), на який отримано відповідь від 06.11.2015 №Еоl/F24564/МР, згідно якої компанія «Naviron System LLP» була зареєстрована в Великобританії як Партнерство з обмеженою відповідальністю 25.01.2012 під реєстраційним номером ОС371775. Встановленими партнерами компанії є: компанія «СYР Saturn LTD», адреса Trust Company Complex Ajeltake Road, Ajeltake Isla, Majuro, Marshall Islands, МН96 960; компанія «М&S Basic LTD», адреса Trust Company Complex Ajeltake Road, Ajeltake Isla, Majuro, Marshall Islands, МН96 960.

Партнерами компанії «Naviron System LLP» у перевіреному періоді були юридичні і особи, які зареєстровані в офшорних зонах, зокрема, на Маршальських островах. Згідно з Розпорядженням КМУ від 23.02.2011 №143-р «Про перелік офшорних зон» Маршальські острови є офшорною зоною.

На думку контролюючого органу, оскільки партнери (засновники) «Naviron System LLP» зареєстровані в офшорних зонах при здійсненні операцій Позивача з «Naviron System LLP» мають бути застосовані обмеження, визначені пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 161.2 статті 161 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг.

Застосування положень вказаного вище пункту можливе лише у системному зв`язку зі змістом пункту 161.3 статті 161 Податкового кодексу України, який містить визначення поняття «нерезиденти, що мають офшорний статус». Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №814/399/16, від 06.04.2021 у справі №804/2588/16 та інших.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що нерезидент «Naviron System LLP» зареєстрований у Сполученому Королівстві Великої Британії, яке не входить до Переліку офшорних зон, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 143-р, відтак, у розумінні статті 161 Податкового кодексу України не є нерезидентом, який має офшорний статус.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відсутність у суб`єкта господарювання ознак «нерезидента, який має офшорний статус» зумовлює відсутність складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України, та протиправність спірного податкового повідомлення-рішення у частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 110 783 грн.

16. Стосовно висновку контролюючого органу про завищення витрат за операціями, нереальність яких встановлена за даними проведених позапланових виїзних перевірок на суму 49 352 787 грн.

Зазначене порушення контролюючий орган вмотивував відсутністю реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «МАК-СТОКС 2012», ТОВ «ПРОГРЕС-ОСНАСТКА», ПП «Азовтехномет», ТОВ «УКРСПЕЦМЕХАНОМОНТАЖ, ТОВ «БАСТ ТРЕЙД», ТОВ «ТБМ-Строймонтаж», ТОВ «НВП «ЕНЕРГОСФЕРА», ТОВ «АВІ ТРЕЙД», ТОВ «КОМПАНІЯ «ТЕХНОЕЛЕКТРО», ТОВ «ІМПУЛЬС-2008», ТОВ «ВП «Буденергоресурс», ПП «МСР-2», ПП«МЕТАЛУРГБУД», ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ», ТОВ «МСР», ТОВ «БІЗНЕС-ПРОМ-КОМ», ТОВ «НВП «МЕТІНВЕСТГРУП», ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ», ТОВ «МАРКЕТ ПАК», ТОВ «АРКО ІРІС», АБК «Спецметалургмонтаж», ТОВ «Електрокомплекс», ТОВ «Акумуляторний світ», ТОВ «НДІ «Укргіпросталь», ТОВ «БІНОМ». При цьому підставою для формування висновків про нереальність господарських взаємовідносин по переліченим вище контрагентам, стали, зокрема і висновки актів позапланових перевірок, що були проведені раніше.

Суди дійшли висновку про безпідставність висновків контролюючого органу та задовольнили позовні вимоги Товариства в зазначеній частині з посиланням на те, що висновки про нереальність господарських операцій з контрагентами контролюючим органом було зроблено на підставі актів попередніх проведених позапланових перевірок Товариства: №40/28/01-46-05393043 від 17.07.2015, №75/28/01-46-05393043 від 27.08.2015, №335/28/01-46-02-05393043 від 06.06.2014, №142/28/01-46-05393043 від 20.03.2015, №213/28/01-46-02-05393043 від 21.04.2015, № 10/28-01-46-05393043 від 19.06.2015, №267/28-01-46-02-05393043 від 19.05.2015, №149/28-01-46-05393043 від 20.03.2015, при цьому прийняті податкові повідомлення - рішення за результатами таких перевірок оскаржуються в судовому порядку. Також суд апеляційної інстанції вказав, що первинні документи по взаємовідносинам позивача із контрагентами контролюючим органом в акті перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043 не досліджувались тоді як при встановленні податкового правопорушення відповідач повинен послатися саме на первинні документи по кожній господарській операції платника податку, при дослідженні яких було виявлено певні обставини здійснення господарських операцій, тому самого лише посилання на акти попередніх перевірок для встановлення правопорушень у розумінні вищенаведених норм права недостатньо.

Колегія суддів вважає такі висновки судів передчасними, що не відповідають фактичним обставинам справи.

Як вбачається з акту перевірки 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043 (т.1 а.с.52) відповідач дійшов висновку про відображення в бухгалтерському обліку, а відповідно і в податковому обліку та звітності, витрат по взаємовідносинам з рядом суб`єктів господарювання відносно яких ним не визнається реальність господарських операцій з огляду на фактичну неможливість учасників правовідносин проводити відповідні операції обумовлені договорами з урахуванням, зокрема, часу, місця знаходження майна, виробничо - складських приміщень, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, які необхідні для виконання обумовлених договорами постачання товарів, робіт чи послуг. При цьому відповідач зазначає про наявну податкову інформацію щодо контрагентів, результати актів попередніх перевірок, та детальний опис операцій, що наведений в іншому розділі акту перевірки, а також відповідні додатки до акту перевірки.

З акту перевірки також вбачається, що починаючи з 70 аркушу контролюючим органом проводиться детальний опис господарських операцій позивача з 39 контрагентами, серед яких саме ті по яким відповідачем не визнається реальність господарських операцій, в межах спірних правовідносин, зокрема ТОВ «ІМПУЛЬС-2008», ТОВ «КОМПАНІЯ «ТЕХНОЕЛЕКТРО», ПП «Азовтехномет», ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ», ТОВ «НВП «ЕНЕРГОСФЕРА», ТОВ «ПРОГРЕС-ОСНАСТКА», АБК «Спецметалургмонтаж», ТОВ «НДІ «Укргіпросталь», ТОВ «НВП «МЕТІНВЕСТГРУП» ТОВ «Акумуляторний світ» та інші, з переліком та аналізом документів, що надані позивачем в підтвердження господарських операцій з контрагентами.

З урахуванням вказаного, колегія суддів вказує, що висновки судів попередніх інстанцій відносно того, що первинні документи по взаємовідносинам позивача із контрагентами контролюючим органом в акті перевірки від 25.04.2016 №75/28-01-46-05393043 не досліджувались і акт перевірки не містить опису деталізації обставин податкового правопорушення, не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються матеріалами справи.

Відповідно, помилковими є також і висновки судів відносно того, що відповідачем нереальність спірних господарських операцій була визнана лише з урахуванням результатів попередніх перевірок.

Щодо висновків судів, що за актами попередніх перевірок, які слугували підставою для висновку відповідача про нереальність господарських операцій позивача із вказаними контрагентами у цій справі, контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення, які на теперішній час оскаржуються або вже оскаржені в судовому порядку, то слід зазначити, що фактично судами не було встановлено якими саме судовими рішеннями у конкретних справах, які набрали законної сили, було встановлено реальність господарських операцій за спірний період з конкретними контрагентами.

Наведений судами перелік актів перевірок, з зазначенням прийнятих судових рішень (по деяким справам рішення відсутні) не є свідченням реальності господарських операцій позивача з ТОВ «МАК-СТОКС 2012», ТОВ «ПРОГРЕС-ОСНАСТКА», ПП «Азовтехномет», ТОВ «УКРСПЕЦМЕХАНОМОНТАЖ, ТОВ «БАСТ ТРЕЙД», ТОВ «ТБМ-Строймонтаж», ТОВ «НВП «ЕНЕРГОСФЕРА», ТОВ «АВІ ТРЕЙД», ТОВ «КОМПАНІЯ «ТЕХНОЕЛЕКТРО», ТОВ «ІМПУЛЬС-2008», ТОВ «ВП «Буденергоресурс», ПП «МСР-2», ПП«МЕТАЛУРГБУД», ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ», ТОВ «МСР», ТОВ «БІЗНЕС-ПРОМ-КОМ», ТОВ «НВП «МЕТІНВЕСТГРУП», ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ», ТОВ «МАРКЕТ ПАК», ТОВ «АРКО ІРІС», АБК «Спецметалургмонтаж», ТОВ «Електрокомплекс», ТОВ «Акумуляторний світ», ТОВ «НДІ «Укргіпросталь», ТОВ «БІНОМ».

Так, наприклад, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 27.02.2020, якою було залишено без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2019 про задоволення позову ПАТ «ДМК», у справі №804/14971/15, на яку посилаються суди стосується правовідносин позивача з контрагентом ТОВ «Альтсервіс», проте правовідносини позивача з зазначеним контрагентом не є спірними в межах цієї справи.

З огляду на вищевказане колегія суддів зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій не свідчать про дотримання процесуального закону щодо встановлення обставин, які складають предмет доказування у справі.

Колегія суддів приходить до висновку, що судами фактично не встановлено дійсні обставин справи не досліджено докази та не надано оцінку таким з огляду на доводи відповідача, зазначені в акті перевірки та якими обґрунтовано наявність встановленого порушення.

Оскільки вказані вище обставини та факти залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

З огляду на зазначене рішення судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2016 №0000404001 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 49352787 грн підлягає скасуванню, а справа в цій частині має бути передана на новий розгляд до суду першої інстанції.

17. Щодо заниження суми доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 98 778 670 грн, яка є вартістю безоплатно отриманих послуг від Корпорації «Індустріальні Спілка Донбасу» за договорами поруки.

В обґрунтування вказаного порушення контролюючий орган зазначав, що отримуючи від контрагента на безоплатній основі послуги за договорами поруки, позивач був зобов`язаний під час визначення доходу у звітному періоді, врахувати вартість безоплатно отриманих на свою користь послуг, визначену на рівні не нижче звичайної ціни, чого Товариством всупереч вимог законодавства зроблено не було, що є порушенням вимог пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України.

Суди погодилися з доводами контролюючого органу стосовно порушення позивачем вимог пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та дійшли висновку, що вказана сума є вартістю безоплатно отриманих послуг від Корпорації «Індустріальні Спілка Донбасу» за договорами поруки, а відтак відмовили в задоволенні позовних вимог Товариства в зазначеній частині.

Товариством касаційну скаргу в зазначеній частині спірних правовідносин подано на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме судами неправильно застосовано пункт 135.1, підпункт 135.4.5 пункту 135.4, підпункт 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 826/6140/16, від 19.03.2019 у справі №2а-0770/3659/12.

У постановах Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 826/6140/16, від 19.03.2019 у справі №2а-0770/3659/12, на які позивач посилається в касаційній скарзі, Судом сформовано висновки у правовідносинах, які не є подібними до спірних у цій справі.

Так у справах № 826/6140/16 та №2а-0770/3659/12 Суд дійшов висновку, що сплачені кредитору поручителем зобов`язання боржника по кредитному договору не є поворотною фінансовою допомогою. При цьому договір поруки Судом було оцінено в призмі порушення, на яке покликався контролюючий орган, а саме облікування в бухгалтерському обліку господарюючим суб`єктом кредиторської заборгованості відповідно до договорів поруки на яку платник податку не нараховує та не сплачує своїм кредиторам відсотки за користування такими коштами, а тому відповідні кошти є поворотною фінансовою допомогою в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а отже умовно нараховані проценти на такі суми платник зобов`язаний включати до складу валового доходу. Тобто фактично Судом надано оцінку тому чи є кредиторська заборгованість боржника за безоплатним договором поруки поворотною фінансовою допомогою в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Натомість у цій справі контролюючий орган покликався на те, що виконання зобов`язання за договором поручительства на безоплатній основі є постачанням послуги та розцінюється як безоплатно надана послуга розумінні підпунктів 14.1.13, 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно дохід від операційної діяльності включає, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни (підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України).

Відповідно судами попередніх інстанцій у цій справі договір поруки було оцінено в призмі порушення, на яке покликався контролюючий орган, зокрема в контексті безоплатно наданої послуги.

Таким чином посилання відповідача на висновки Верховного Суду, що містяться в постановах від 24.12.2020 у справі № 826/6140/16, від 19.03.2019 у справі №2а-0770/3659/12 є безпідставним, оскільки такі не є подібними (релевантними) до спірних правовідносин.

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що наведені скаржником підстави для касаційного оскарження судових рішень в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, не знайшли свого підтвердження, оскільки висновки щодо застосування норми права, які викладені у постановах Верховного Суду та на які посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними, тому наявні підстави для закриття касаційного провадження у цій частині.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

18. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Обставини справи в частині завищення витрат на суму 49 352 787 грн по господарським операціям з контрагентами ТОВ «МАК-СТОКС 2012», ТОВ «ПРОГРЕС-ОСНАСТКА», ПП «Азовтехномет», ТОВ«УКРСПЕЦМЕХАНОМОНТАЖ, ТОВ «БАСТ ТРЕЙД», ТОВ «ТБМ-Строймонтаж», ТОВ«НВП«ЕНЕРГОСФЕРА», ТОВ «АВІ ТРЕЙД», ТОВ «КОМПАНІЯ «ТЕХНОЕЛЕКТРО», ТОВ «ІМПУЛЬС-2008», ТОВ «ВП «Буденергоресурс», ПП «МСР-2», ПП«МЕТАЛУРГБУД», ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ», ТОВ «МСР», ТОВ «БІЗНЕС-ПРОМ-КОМ», ТОВ «НВП «МЕТІНВЕСТГРУП», ТОВ«КОМПЛЕКССТАНДАРТ», ТОВ «МАРКЕТ ПАК», ТОВ «АРКО ІРІС», АБК «Спецметалургмонтаж», ТОВ«Електрокомплекс», ТОВ «Акумуляторний світ», ТОВ «НДІ «Укргіпросталь», ТОВ «БІНОМ», реальність по яким не визнається контролюючим органом, не досліджені та не встановлені в повному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають в частині, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

19. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Колегія суддів дійшла висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено докази у справі, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи в частині, а тому рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню в частині, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню в частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

20. Пунктом 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.

Керуючись статтями 195, 339, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Відмовити у задоволенні клопотання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України щодо закриття касаційного провадження в частині правовідносин щодо завищення витрат на суму збитків від реалізації продукції пов`язаним особам у розмірі 1 029 183 060 грн.

Закрити касаційне провадження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України в частині незастосування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24.12.2020 у справі № 826/6140/16, від 19.03.2019 у справі №2а-0770/3659/12 відносно правовідносин щодо заниження суми доходів на вартість безоплатно отриманих послуг поручительства у розмірі 98 778 670 грн.

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022 №804/7754/16 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2016 №0000404001 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 49352787 грн скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.09.2022 №804/7754/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 26.06.2023.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова С.С. Пасічник