ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2023 року ЛуцькСправа № 140/5566/22

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Волдінера Ф.А.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» до Західного регіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» (далі - TзOB «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», позивач) звернулося з позовом до Західного регіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 11 квітня 2022 року №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку AЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність TзOB «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», що розташована за адресою: Запорізька область, Васильківський район, с/рада Підгірненська, автодорога Харків-Сімферополь-Алушта-Ялта, 343 км+300 м, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 31 січня 2021 року №1304/08/01/07/42663493. У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (надалі Закон №265/95-ВР).

На підставі вказаного акту фактичної перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2022 року №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703, якими до ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» застосовано штраф в сумі 1 455,48 грн, 5 100,00 грн та 315 597,99 грн, відповідно.

ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» оскаржувало вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 20 липня 2022 року №7511/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

Позивач не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями та вважає, що вони суперечить положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а тому підлягають скасуванню.

Зокрема вказує на те, що податкові повідомлення-рішення прийняті до вручення акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 Податкового кодексу України.

Позивач звертає увагу на дотримання товариством вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (далі Інструкція №281/171/578/155). У зв`язку з цим, на АЗС з магазином товариство складає в кінці кожної зміни змінні звіти форми №17-НП та 13-НП, які також було надано перевіряючим для огляду.

Крім того зазначає, що відповідно до встановлених технічних вимог, товариством відпуск товарів на АЗС відбувається через належно зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи спеціалізований РРО, який внесено до Державного реєстру, тому відпуск пального на АЗС без застосування РРО є технічно неможливим. Враховуючи зазначене просить позовні вимоги задовольнити в повному об`ємі.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року прийнято дану позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі за цим позовом та ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.

У відзиві на позов відповідач позовні вимоги заперечив та просив у задоволенні позову відмовити повністю. Зазначив, що ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі наказу від 17 січня 2022 року №129-п проведена фактична перевірка АЗС з магазином, що належать ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», розташованих за адресою: Запорізька область, Василівський район, с/р Підгірненська, автодорога Харків-Сімферопіль-Алушта-Ялта, 343 км+300 м, за результатами якої складено акт від 31 січня 2022 року №1304/08/01/07/09/4266493.

Перевіркою встановлено факти проведення платником податків розрахункових операцій з продажу підакцизного товару (згідно з даними фіскального чека від 27 липня 2021 року №13707 реєстратора розрахункових операцій (далі РРО) №3000515013 була реалізована пляшка коньяку «Старий Кахеті», 3 зірочки, місткістю 0,5 л, за ціною 239 грн, фіскального чека від 30 липня 2021 року №485636 РРО №3000512574 була реалізована пляшка коньяку «Арарат», 5 зірочок, місткістю 0,5 л, за ціною 395 грн) через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальну суму 1 455,48 грн (згідно з даними відомості ТМЦ, вартість необлікованого товару склала 1 455,48 грн), чим порушено вимоги пунктів 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг», із змінами та доповненнями.

Також у акті перевірки встановлені факт нестачі пального на АЗС, згідно з даними про рух нафтопродуктів на АЗС, у загальній кількості 11171,86 л, а саме:

- за звітну добу 08 вересня 2021 року встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2711139700) склав 3311,56 л, у той же час 08 вересня 2021 року добовий обсяг втраченого пального склав 3311,56 літрів;

- за звітну добу 02 листопада 2021 року встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2711139700) склав 2931,94 л, у той же час 02 листопада 2021 року добовий обсяг втраченого пального склав 2931,94 літрів;

- за звітну добу 05 січня 2022 року встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2711139700) склав 6413,8 л, у той же час 05 січня 2022 року добовий обсяг втраченого пального склав 2464,18 літрів;

- за звітну добу 06 січня 2022 року, добовий обсяг отриманого пального склав від`ємне значення - 2464,18 літрів.

Крім того, встановлено проведення розрахункових операцій без використання РРО при продажу пального протягом дня 20 січня 2022 року в кількості 533,96 л на суму 18 213,59 грн, згідно з даними відомості ТМЦ.

Вказує, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе.

Правом на недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не скористався.

Щодо порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зазначив таке.

Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів, проведення обліково-розрахункових операцій на АЗС регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженою спільним наказом від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету нафтової, газової та нафтопереробної промисловості України, економіки України з питань технічного регулювання та споживчої політики.

Нормами зазначеного наказу встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій (РРО) з роздрукуванням документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожної АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.

Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП, відпуск нафтопродуктів за відомостями відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Відповідно до пп.10.2.10 п. 10.2 Інструкції на підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масовою частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбуткування нафтопродуктів заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток №14).

У статті 2 Закону №265 зазначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій (далі РРО) зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі; проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з статтями 1, 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», із змінами та доповненнями бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Статтею 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 215 Кодексу, пальне належить до підакцизних товарів.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265, у разі, зокрема, непроведення розрахункових операцій через РРО та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів

(робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів

(робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Пунктом 7 статті 17 Закону №265 визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Статтею 20 Закону №265 визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють

реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зазначає, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою N 23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою N 35-НП (додаток 28).

Зауважує, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Вказує, що посилання позивача про виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N 3-НП, N 7-НП, N 23-НП, акту інвентаризації форми N 20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N 35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155) та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.

Дослідивши наявні у матеріалах справи письмові докази в їх сукупності, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку AЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність TзOB «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», що розташована за адресою: Запорізька область, Васильківський район, с/рада Підгірненська, автодорога Харків-Сімферополь-Алушта-Ялта, 343 км+300 м, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 31 січня 2021 року №1304/08/01/07/42663493.

У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (надалі Закон №265/95-ВР) у зв`язку з порушенням порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації; проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД; непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом.

Зокрема, встановлено:

1) згідно поданої підприємством довідки про зведені за добу підсумкові облікові далі щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, розташованого за адресою: Запорізька область, Василівський район, с/рада Підгірненська, автодорога Харків-Сімферополь-Алушта-Ялта, 343 км + 300 м, за звітну добу 08 вересня 2021 року №9260432454, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 08 вересня 2021 року склав 3311,56 л, а той же час 08 вересня 2021 року добовий обсяг втраченого пального склад 3311,56л;

згідно поданої підприємством довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, за звітну добу 02 листопада 2021 року №9329992062, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 02 листопада 2021 року склав 2931,94 л, в той же час 02 листопада 2021 року добовий обсяг втраченого пального склав 2931,94 л;

згідно поданої підприємством довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, за звітну добу 05 січня 2022 року №9000549288, встановлено, що добовий обсяг отриманого пального (код УКТ ЗЕД 2711139700) 05 січня 2022 року склав 6413,8 л, в той же час 05 січня 2022 року добовий обсяг страченого пального склав 2464,18 л, згідно поданої _ підприємством довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1005050, за звітну добу 06 січня 2022 року №9000581865, добовий обсяг отриманого пального став від`ємне значення - 2464,18 л.

Крім того, встановлено проведення розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій при продажу пального протягом дня 20 січня 2022 року в кількості 533,96 на суму 18 213,59 грн, згідно відомості ТМЦ;

2) проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме 27 липня 2021 року згідно фіскального чеку №13707 реєстратора розрахункових операцій №3000515013 була реалізована пляшка коньяку «Старий Кахеті» 3 зір. 0,5 л за ціною 239 грн без зазначення коду УКТ ЗЕД; 30 липня 2021 року згідно фіскального чеку №485636 реєстратора розрахункових операцій №3000512574 була реалізована пляшка коньяку «Арарат» 5 зір. 0.5 л за ціною 395 грн без зазначення коду УКТ ЗЕД;

3) порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації на суму 1455,48 грн.

На підставі акта перевірки, Західним міжрегіональним управлінням по роботі з великими платниками податків винесено податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2022 року №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703, якими до ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» застосовано штраф в сумі 1 455,48 грн, 5 100,00 грн та 315 597,99 грн, відповідно.

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені товариством в адміністративному порядку та за наслідками розгляду ДПС України прийнято рішення від 20 липня 2022 року №7511/6/99-00-06-03-02-06 про залишення скарги без задоволення, а податкових повідомлень-рішень без змін.

ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішенням оскаржило їх в судовому порядку.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України) та який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України закріплено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.3 цієї правової норми фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач, серед іншого, посилається на відсутність у контролюючого органу підстав для проведення фактичної перевірки.

Згідно із пунктом 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Як зазначено у пункті 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Отже, аналіз наведених вище норм Податкового кодексу України свідчить про те, що право на прийняття податкового повідомлення-рішення за наслідками проведеної фактичної перевірки виникає у податкового органу не раніше, аніж коли платнику податків буде вручено акт відповідної перевірки у встановленому порядку.

Слід зазначити, що указаними вище нормами Податкового кодексу України чітко встановлено строки та порядок прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведення контролюючим органом, в даному випадку, фактичної перевірки. При цьому, нормами Податкового кодексу України не передбачено права контролюючих органів, відступлення від вказаного порядку чи строків. Винятком неприйняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, є лише подання таким платником податків заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів.

Акт фактичної перевірки позивач отримав лише після звернення адвоката про надання копії акту перевірки від 31 січня 2021 року №1304/08/01/07/42663493, який був направлений супровідним листом Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12 травня 2022 року №932/6/33-00-07-03.

Таким чином, суд робить висновок, що позивач фактично був позбавлений можливості подати свої заперечення проти висновків акта перевірки, оскільки спірні ППР були прийняті відповідачем до спливу строку подачі позивачем заперечень проти висновків акту перевірки, що в свою чергу свідчить про допущення порушення встановлених правил та процедур на прийняття ППР. Передчасність прийняття останніх - без дотримання права позивача на подачу та розгляд його заперечень, що є передумовою прийняття спірних рішень, свідчить на користь доводів позивача про їх протиправність.

Такий висновок суду узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеній у постановах у справі №826/3576/15, від 09 квітня 2019 року у справі №826/19830/16, від 17 лютого 2020 року у справі №808/7101/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19.

Щодо порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265) визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За пунктом 1, 2 Закону №265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обоє язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій OR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно пункту 1 статті 17 Закону №265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахунковім операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

За змістом пункту 11 розділу II Прикінцевих положень Закону №265, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Крім того, статтею 2 Закону №265 наведено низку визначень, а саме:

Реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платізісних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтвердзісує факт продазісу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відтак, визначальною ознакою розрахункової операції є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та факт реалізації товарів (послуг), а необхідною умовою для застосування санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265, є зафіксований факт одержання від покупця грошових коштів за товар (послугу) в результатів переходу права власності на такий товар (послугу) за результатами його реалізації, та, відповідно, непроведення такої операції через РРО та/або невидача розрахункового документа.

Однак, під час проведення фактичної перевірки жодного факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з непроведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було. Будь-яких доказів на підтвердження таких фактів.

Контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено жодного факту не використання ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.

Згідно пп. 4.2.5.2-4.2.5.6 Інструкції, під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж +-0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж +- 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК.

Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, внесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати мооісливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відобраоїсеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.

Відповідно до Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Постановою КМУ від 29 серпня 2002 року №1315, умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам.

Згідно з п. 4 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року №13 до складу спеціалізованого електронного контрольно- касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок.

За п. 5 вказаних Вимог, фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а такооїс програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі.

Пунктом 21 Вимог передбачено, що відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК -у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а такооїс у разі ненадходоісення до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.

Як встановлено судом, позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) Марія-303А2, які внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. Наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких - в тому числі й реалізація пального, що свідчить про його відповідність наведеним вище вимогам.

Таким чином, враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановленими Додатком №7 до протокольного рішення від 27 червня 2002 року №13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим.

Щодо порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суд зазначає наступне.

Пунктом 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ\ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (далі - Положення №13).

Відповідно до пункту 1, 2 розділу II Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку І до цього Положення.

Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який нас ається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11); сума комісійної винагороди (уразі наявності) (рядок 12); вид операції (рядок 13); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 14); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакцій в платіжній системі, значення коду) (рядок 15); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 17); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 19); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 20); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22); до сплати (рядок 23); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 29); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30).

За пунктом 4 розділу І Положення №13, у наведених у додатках до Положення формах розрахункових документів взаєморозміщення написів та даних на полі документа є рекомендованим. Розрахункові документи, визначені цим Положенням, крім тих, що друкуються реєстраторками розрахункових операцій, є варіантами розрахункових квитанцій, визначених у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг».

Згідно пункту 7 статті 17 Закону №265, зокрема за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій \без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

З норм вищевказаних нормативно-правових актів вбачається, що обов`язковим елементом складу адміністративного правопорушення є факт проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Суд зазначає, що під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було, окрім того, до акту перевірки не долучено відповідного розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Оскільки, доказів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків не навів, суд дійшов висновку, що у відповідача не було правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у в розмірі 5 100,00 грн. відповідно до прийнятого податкового повідомлення-рішення №41/33000703 від 11 квітня 2022 року.

Також суд вважає безпідставним твердження відповідача про відсутність обліку нафтопродуктів на АЗС в розумінні пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до вказаної норми права суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого ЇЇ переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Його дія поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Згідно з частиною першою, другою статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до частини третьої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні тощо.

Разом з тим, суд враховує, що згідно з пп. 10.3.1.3 п.10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У свою чергу особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції.

Положеннями пункту 16.1 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Відповідно до пункту 16.2 Інструкції бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Отже, розділом 16 Інструкції визначено зведений обліковий документ (змінний звіт), який разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.

Як вбачається з акту перевірки й додатків до нього, до перевірки надавались відповідні змінні звіти форми 17-НП, в яких, зокрема, відображено надходження нафтопродуктів на АЗС. На підставі вказаних первинних документів: змінних звітів та товарно-транспортних накладних ТзОВ «Вест Петрол Маркет» здійснено облік нафтопродуктів.

При цьому, згідно з правовою позицією ВС, що викладена в постанові від 14.02.2022 року у справі №640/2008/20 визначено, що саме: Інструкція встановлює обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів, відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених ст. 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Як вбачається з акту перевірки податковим органом не зафіксовано, що первинні документи, товарно-транспортні накладні і змінні звіти чи інші бухгалтерські регістри містять невідповідності реалізованих нафтопродуктів і облікованих, на що вказувало б зняття залишків.

Згідно з частиною першою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 Кодексу).

Враховуючи, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав належних доказів, які б підтвердили, що прийняття податкових повідомлень-рішень, податковий орган не конкретизує суть порушення, відтак суд вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2022 року №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703 прийняті з порушенням податкового законодавства, а тому є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача слід стягнути судовий збір у розмірі 4832,30 грн, сплачений відповідно до платіжного доручення від 22 серпня 2022 року №6751507084.

Керуючись статтями 139, 241, 242, 243, 245, 246, 262, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11 квітня 2022 року №40/3300703, №41/3300703, №42/3300703.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судовий збір у розмірі 4 832 (чотири тисячі вісімсот тридцять дві) гривні 30 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене учасниками справи в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» (43005, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Єршова, 1, ідентифікаційний код юридичної особи 42663493).

Відповідач: Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (79026, місто Львів, вулиця Стрийська, 35, ідентифікаційний код юридичної особи 44045187).

Суддя Ф.А. Волдінер