Справа № 420/14148/22

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2023 рокум. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіПотоцької Н.В.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження (в порядку ст. 262 КАС України) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

В провадженні Одеського окружного адміністративного суду перебуває справа за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просить:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» від 30.11.2021 року за № 55459 п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного Управління ДПС в Одеській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» від 16.12.2021 року за № 57657 п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- зобов`язати комісію Головного Управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних виключити товариство з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

Позовні вимоги обґрунтовані наступним.

Відповідачем відносно позивача прийняті рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника. Відповідно до рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення про відповідність платника податку ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» критеріям ризиковості платника податку за п.8 Критеріїв ризиковості платника податку». Податкова інформація, як зазначено у вказаному рішенні: «встановлено придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості»

Оскаржувані рішення № 55459 від 30.11.2021 та № 57657 від 16.12.2021 року про відповідність ТОВ "ПІСОКМАРКЕТ" критеріям ризиковості платника податків на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку вбачається, що воно не тільки прийнято у порушення встановленої процедури його прийняття, але і не відповідає вимогам індивідуального акту.

Варто зазначити, що зазначена податкова інформація для позивача не розкрила її суть оскільки є абстрактною та нею не визначено щодо якої саме господарської операції та відповідно, які саме податкові накладні та/або розрахунки коригування є ризиковими.

В свою чергу, відсутність у рішенні інформації, що стала підставою для висновку про відповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості, позбавила позивача можливості скористатися правом, передбаченим п.6 Порядку № 1165, на подання до ДПС інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості.

Позивач вважає рішення Комісії регіонального рівня Головного управління ДПС в Одеській області про віднесення позивача до переліку ризикових платників вочевидь протиправним, оскільки щодо позивача відсутні будь-які підстави та відомості, які б свідчили про його відповідність критеріям, визначеним у п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, визначених у Додатку 1 до «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165.

Процесуальні дії.

Ухвалою суду від 06.10.2022 року визнано поважними причини пропуску строку звернення до суду та відкрито провадження по справі в порядку спрощеного позовного провадження, без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами (в порядку ст. 262 КАС України).

25.10.2022 року до суду за вхід. №ЕП/31224/22 року від представника Головного управління ДПС в Одеській області надійшла заява про залишення позову без розгляду у зв`язку з пропуском строку звернення до суду.

26.10.2022 року за вх. №ЕП/31408/22 представником Головного управління ДПС в Одеській області надано відзив, який обґрунтований наступним.

В оскаржуваних рішеннях про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 30.11.2021 року за № 55459 та від 16.12.2021 року за № 57657 зазначена наявна у контролюючих органах податкова інформація, а саме «встановлено придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості.

За результатами проведеного аналізу діяльності ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» встановлено операції з придбання товарів у контрагентів з ознаками ризиковості.

Серед контрагентів з ознаками ризиковості встановлено операції з TOB «ТРЕВЕЛ ДТ», ТОВ «СКВО», ТОВ «ЛОГІСТИК ЛОФТ», щодо яких ТОВ «ШСОКМАРКЕТ» взагалі не було надано на розгляд комісії документів, що відображають господарські відносини з контрагентами.

Ухвалою суду від 01.11.2022 року відмовлено у задоволенні заяви представника Головного управління ДПС в Одеській області за вхід. №ЕП/31224/22 від 25.10.2022 року про залишення позовної заяви без розгляду та залишено адміністративний позов без руху.

Ухвалою суду від 08.11.2022 року задоволено заяву представника Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» за вхід. №34287/22 від 03.11.2022, визнано поважними причини пропуску строку звернення до суду та поновлено даний строк.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» є платником податку на додану вартість, код ЄДРПОУ 41548650, зареєстрованого 29.08.2017 року, номер запису в Єдиного державного реєстру юридичних осіб-підприємців та громадських формувань: 15561020000063539. В Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, за ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» зареєстровані наступні види діяльності по КВЕД:

46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний);

46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього

46.90 Неспеціалізована оптова торгівля

49.41 Вантажний автомобільний транспорт

Рішенням комісії Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 30.11.2021 року №55459 про відповідність платника податку ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Рішенням комісії Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 16.12.2021 року №57657 про відповідність платника податку ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

В оскаржуваних рішеннях про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості зазначена наявна у контролюючих органах податкова інформація, а саме «встановлено придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості».

РЕЛЕВАНТНІ ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА ВИСНОВКИ СУДУ.

Статтями 1 і 8 Конституції України проголошено, що Україна є правовою державою, де діє верховенство права.

У ч. 2 ст. 19 Конституції України згадано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, у ч.1 ст.68 Конституції України також згадано, що кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей.

Отже, усі без виключення суб`єкти права на території України зобов`язані дотримуватись існуючого у Державі правового порядку, а суб`єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов`язком виконувати доведені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України та Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (що набрав чинності з 01.02.2020).

Статтею 61 ПК України визначено порядок податкового контролю та повноваження органів державної влади щодо його здійснення.

Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п. 61.2 ст. 61 ПК України, податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до п. 62.1 ст. 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статі 39 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165).

Так, за змістом п. 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Крім того, згідно з п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Як вбачається з матеріалів справи, комісія контролюючого органу дійшла висновку про відповідність Позивача критеріям ризиковості платника податку у зв`язку з отриманою податковою інформацією.

Так, зокрема у полі «Податкова інформація зазначено: «встановлено операції з придбання товару/послуг у контрагентів з ознаками ризиковості».

Як внаслідок, відповідачем прийнято Рішення про відповідність платнику податку критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, що має передувати моніторингу платника податку та моніторингу такої ПН/РК, а лише у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримала з баз даних ДПС під час виконання функцій, що у свою чергу, суперечить вимогам Порядку №1165.

До того ж висновок контролюючого органу про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку грунтується на тому, що серед контрагентів позивача є суб`єкти господарювання, які здійснюють сумнівні господарські операції, тобто негативна податкова інформація про ризикову діяльність стосується не господарської діяльності господарства, а його контрагентів.

У свою чергу Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, що є вичерпаним переліком.

Зокрема, п. 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв наступний:

у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

За змістом затвердженої форми рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4 до Порядку №1165) вказане рішення може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Отже, виходячи з аналізу наведених норм, суд вважає, що рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області від 30.11.2021 року за № 55459 та від 16.12.2021 року за № 57657 про відповідність платника податку ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» критеріям ризиковості платника податку є індивідуальними актами у розумінні п. 19 ч. 1 ст. 4 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому може бути оскаржено у судовому порядку.

У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:

у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.

Окремо слід зазначити, що така підстава як «встановлення придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості» не передбачена п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків.

Крім того, із набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 466-IX запроваджується нова концепція відповідальності. Вона стосується як відповідальності платників податків, так і контролюючих органів.

Відповідно до п. 109.1 ст. 109 Кодексу, податковим правопорушенням, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т.ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених Кодексом.

Основною відмінністю такого визначення від формулювання, яке застосовувалося до 1 січня 2021 року у включенні до визначення податкового правопорушення критерію винного діяння (дії чи бездіяльності) платника податків.

Кодекс не містить визначення поняття «вина», однак умови за яких особа вважається винною наведені у ст. 112 Кодексу та полягають у тому, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Таким чином, умовами які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 Кодексу є:

- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;

- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є вчинення особою діяння умисно. Податкове законодавство не містить визначення «умислу, умисності діяння», однак так само як і поняття «вини», розкриває його зміст та суть.

Згідно з приписами п. 109.1 ст. 109 Кодексу діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків закріплених за платником податків у ст.ст. 16, 36 Кодексу.

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм.

Не дотримання цих правил та норм, є умисними діями особи, які визначають її вину у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення вказаного контролюючим органом.

Податковим органом не доведено вини позивача.

Процедура комплексного відпрацювання податкових ризиків (Наказ ДФС України від 28.07.2015 року №543 «Про забезпечення комплексного контролю податкових ризиків з ПДВ»), викладено Алгоритм дій щодо віднесення (внесення) реєстрів ризикових платників, до відповідного переліку (бази ІС "Податковий блок"), як таких, що відповідають пункту 8 критеріям ризиковості.

Третій етап комплексного відпрацювання ПОДАТКОВИЙ КОНТРОЛЬ РИЗИКІВ встановлює:

2.3.1. Протягом 5 робочих днів після граничного терміну сплати податкових зобов`язань Координаційно-моніторинговим департаментом та Департаментом розвитку IT ДФС відтворюються ймовірні схеми ухилення від оподаткування суб`єктами господарювання та доводяться до територіальних органів ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку.

При відтворенні ймовірних схем ухилення від оподаткування враховуються показники уточнюючих розрахунків та поданої з порушенням граничних термінів звітності.

2.3.2. Напрацьована доказова база щодо ознак фіктивності суб`єкта, підтвердження неможливості здійснення таким суб`єктом господарських операцій передається до відповідних підрозділів податкового та митного аудиту / доходів і зборів з фізичних осіб для оформлення матеріалів перевірок чи узагальненої податкової інформації при неможливості проведення перевірок, оподаткування юридичних осіб (щодо платників ПДВ, які декларують суми ПДВ до відшкодування).

Матеріали, що свідчать про вчинене кримінальне правопорушення, передаються до слідчих підрозділів для прийняття рішення згідно зі ст. 214 КПК України.

2.3.3. На рівні територіального органу ДФС, на обліку в якому перебуває вигодонабувач, підрозділами податкового та митного аудиту / доходів і зборів з фізичних осіб:

2.3.3.1. Протягом трьох робочих днів:

1) опрацьовується доведена (або самостійно виявлена за наслідками вжитих заходів згідно з пп. 2.1.2 - 2.1.5 п. 2.1 цього Порядку) схема ухилення від оподаткування та за результатами аналізу податкової інформації з використанням відповідного інформаційно-аналітичного забезпечення уточнюється ланцюг з ідентифікацією за найменуванням (характеристиками) товару (послуги) в ньому, визначаються обліково-реєстраційні дані вигодонабувача й інших суб`єктів господарювання з податковими ризиками - учасників ланцюга та з`ясовується податкова інформація щодо здійснених ними нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій з ідентифікованим товаром (послугою). Для забезпечення комплексного відпрацювання вигодонабувача визначається його участь в інших схемах ухилення від оподаткування та ланцюгах;

2) у разі недостатності цієї інформації для формування доказової бази по вигодонабувачу направляються територіальним органам ДФС, на обліку в яких перебувають відповідні суб`єкти господарювання з податковими ризиками - учасники ланцюга, запити, в яких зазначаються всі учасники ланцюга, перелік питань для відпрацювання та податкові ризики, зокрема обставини нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій, наприклад, у зв`язку з відсутністю факту (законного джерела) реального походження товару (активу) та неможливістю його руху за ланцюгом. Обов`язково направляються запити щодо необхідності відпрацювання контрагента вигодонабувача та суб`єкта господарювання з податковими ризиками, який здійснив первинну в ланцюгу нереальну поставку (продаж) ідентифікованого за найменуванням (характеристиками) товару (послуги);

3) вручається вигодонабувачу запит про надання пояснень та їх документального підтвердження відповідно до чинного законодавства.

Реалізація частин другої і третьої цього підпункту здійснюється:

невідкладно - у разі, якщо з`ясована згідно з частиною першою цього підпункту загальна сума податкового кредиту з ознаками ризику дорівнює або перевищує розмір ухилення від сплати податків, за який передбачено кримінальну відповідальність згідно з частиною першою ст. 212 Кримінального кодексу України;

за три звітних періоди - якщо загальна сума податкового кредиту з ознаками ризику менше розміру ухилення від сплати податків, за який передбачено кримінальну відповідальність згідно з частиною першою ст. 212 Кримінального кодексу України, та дорівнює або перевищує 50 тис. грн., а для територіальних органів ДФС у м. Києві та МГУ-ЦО - 100 тис. грн.;

в інших випадках - за рішенням керівника територіального органу ДФС.

2.3.3.2. З урахуванням зібраної доказової бази забезпечується проведення позапланової перевірки вигодонабувача (з урахуванням змін, внесених Законом України від 28.12.2014 р. N 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (далі - Закон N 71)).

Матеріали перевірки вигодонабувача повинні містити чіткий опис документально оформленої господарської операції, яку перевірено; висновки щодо порушення податкового законодавства повинні базуватися на з`ясованих фактах:

нереальності (проведення з порушенням законодавства) господарської операції, наприклад, у зв`язку з відсутністю факту (законного джерела) реального походження товару (активу) та неможливістю його руху за ланцюгом; неможливістю надати послугу; відсутністю зв`язку операції з господарською діяльністю;

порушень законодавства при складанні первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, що перевірено.

2.3.4. На рівні територіального органу ДФС, на обліку в якому перебуває суб`єкт господарювання з податковими ризиками (вигодоформуючий/вигодотранспортуючий суб`єкт) - учасник ланцюга (визначених нереальних (з порушенням законодавства) поставок ідентифікованого за найменуванням (характеристиками) товару (послуги)), підрозділом податкового та митного аудиту / доходів і зборів з фізичних осіб:

2.3.4.1. Протягом трьох робочих днів після одержання запиту згідно з другою частиною пп. 2.3.3.1 пп. 2.3.3 п. 2.3 Порядку, за наслідками вжитих заходів згідно з пп. 2.1.2 - 2.1.5 п. 2.1 Порядку - до цього терміну:

1) за результатами аналізу податкової інформації з використанням відповідного інформаційно-аналітичного забезпечення з`ясовується податкова інформація щодо здійснених суб`єктом господарювання з податковими ризиками нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій з ідентифікованим за найменуванням (характеристиками) товаром чи послугою. Для забезпечення комплексного відпрацювання такого платника податків визначається його участь в інших схемах ухилення від оподаткування та ланцюгах;

2) з`ясовуються наявні обставини, що засвідчують неможливість проведення позапланової перевірки суб`єкта господарювання з податковими ризиками, зокрема стан платника податків, інформація, що акумульована згідно з абзацами другим - четвертим пп. 2.1.2 п. 2.1 цього Порядку;

3) вживаються заходи для одержання додаткової інформації щодо діяльності суб`єкта господарювання з податковими ризиками: фінансової і статистичної звітності за попередні звітні періоди, а також даних державних органів, у тому числі тих, що видають дозволи, здійснюють ведення відповідних державних реєстрів, акумулюють статистичні дані тощо, інформації місцевих органів виконавчої влади, їх галузевих підрозділів (залежно від економічної сфери). З метою з`ясування обставин проведеної сертифікації діяльності такого платника податків ініціюється одержання інформації від органу із сертифікації, який видавав йому відповідний сертифікат;

4) вручається суб`єкту господарювання з податковими ризиками запит про надання пояснень та їх документальних підтверджень щодо здійснених нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій.

2.3.4.2. Орієнтовно не пізніше наступного робочого дня після закінчення визначеного пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу строку надання платником податків інформації на запит територіального органу ДФС приймається рішення щодо початку позапланової перевірки суб`єкта господарювання з податковими ризиками (з урахуванням змін, внесених Законом № 71) або завершується узагальнення податкової інформації щодо нього у разі:

- неможливості проведення позапланової перевірки зі складанням відповідного акта, в якому фіксуються обставини неможливості проведення позапланової перевірки;

- прийняття рішення про недоцільність проведення позапланової перевірки певного суб`єкта, з обґрунтуванням у цьому узагальненні підстав для прийняття такого рішення. Зокрема, щодо вигодотранспортуючого суб`єкта - у разі, коли вже проведено позапланову перевірку наступного в ланцюгу вигодотранспортуючого суб`єкта; доведено факт порушення податкового законодавства при здійсненні нереальної (з порушенням законодавства) господарської операції.

Матеріали контрольних дій по суб`єкту господарювання з податковими ризиками повинні формуватися відповідно до положень абзаців другого і третього пп. 2.3.3.2 пп. 2.3.3 п. 2.3 цього Порядку.

За визначенням одного з відомих професорів Оксфордського університету Д. Галлігана з теми fair procedure, поняття «процедури» - це кроки, які вживаються, або способи, які застосовуються для прийняття рішення та запроваджують дії або вирішують справу певним чином в юридичному або адміністративному контексті. А поняття «процес» - це зручний загальний термін, який включає сукупність процедур стосовно рішення чи дії (D.J.Galligan. Due Process and Fair Procedures. A Study of Administrative Procedures. Oxford University Press Inc., New York. Reprinted. 2004. р.8).

Принципи правової процедури вже стали універсальними через рішення Європейського суду з прав людини і поширюються як на процесуальне судочинство, так і на правові процедури, яких повинні дотримуватися суб`єкти владних повноважень під час прийняття відповідних актів стосовно прав, свобод та законних інтересів людини.

Втім, вказана доктрина правової процедури по суті була використана в практиці Конституційного Суду України. У рішеннях від 28 лютого 2018 року про визнання неконституційним закону про мову та від 26 квітня 2018 року про визнання неконституційним закону про референдум Конституційний Суд України, вказавши на прямий зв`язок дотримання «належної процедури» та гарантій прав і законних інтересів людини і громадянина, фактично надав процедурним принципам владного обов`язкового значення. Тобто, якщо було порушено належну правову процедуру в парламенті чи в іншому органі публічної влади - немає сенсу перевіряти змістову частину відповідного акта, оскільки він є нікчемним.

Саме поняття «право» (англ. law) охоплює не лише конституції, міжнародне право, статутне право та підзаконні акти, а й також - де доречно - суддєстворене право (judge-made law), як-то норми загального права (всі вони - зобов`язальної природи). Як зазначено в пункті 46 коментаря до документа Європейської комісії «За демократію через право» (Венеційська комісія) «Мірило правовладдя» (ухвалений Венеційською комісією на 106 пленарному засіданні 11-12 березня 2016 року), будь-який припис права має бути приступним і передбачуваними. (2017 року)

Викладене дозволяє вжити поняття «правова процедура», що цілком охоплюється розумінням rule of law - принципом верховенства права (або мірилом правовладдя). Про це йдеться в зазначеному коментарі до документа Венеційської комісії «Мірило правовладдя».

Засаднича вимога правовладдя полягає в тому, що повноваження органів публічної влади має бути визначено приписами права. Позаяк законність висунуто щодо дій посадовців публічної влади, вона так само вимагає, щоб посадовці мали дозвіл на вчинення дії і надалі діяли в межах наданих їм повноважень і, як наслідок дотримувалися процесових і матеріальних приписів права (пункт 45 згаданого коментаря).

Таким чином, дотримання процесових, у тому числі, процедурних норм, є юридичною вимогою, згідно з якою держава, яка керується принципом верховенства права (мірило правовладдя), повинна поважати і враховувати права особи, а також визначати процедурні межі здійснення повноважень органами публічної влади.

Як зазначено в Рішенні Конституційного Суду України від 13 червня 2019 року №5-р/2019, Конституція України містить низку фундаментальних положень щодо здійснення державної влади, передбачених статтями 3, 5, 6, 8, 19 Основного Закону. Названі конституційні приписи перебувають у взаємозв`язку, відображають фундаментальне положення конституціоналізму щодо необхідності обмеження державної влади з метою забезпечення прав і свобод людини та зобов`язують наділених державною владою суб`єктів діяти виключно відповідно до усталених Конституцією України цілей їх утворення.

Тому, коли йдеться про вчинення дискреції суб`єктом владних повноважень, такі суб`єкти зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).

Як вказано у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2019 року у справі №826/16495/17, потреба у визначеності не означає, що органові, який ухвалює рішення, не повинні надаватись дискреційні повноваження (де це необхідно) за умови наявності процедур, що унеможливлюють зловживання ними. У цьому контексті закон, яким надаються дискреційні повноваження певному державному органові, повинен вказати чітко і зрозуміло на обсяг такої дискреції. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що не відповідатиме верховенству права, якщо надана законом виконавчій владі дискреція матиме характер необмеженої влади. Отже, закон повинен вказати на обсяг будь-якої такої дискреції та на спосіб її здійснення із достатньою чіткістю, щоб особа мала змогу відповідним чином захистити себе від свавільних дій.

Таким чином, повноваження на здійснення дискреції для органу, по суті, дуже часто перетворюється на свавілля, потребує унормованого визначення правової процедури ним самим.

У постанові Верховного Суду від 25 липня 2019 року у справі № 826/13000/18 зазначено, що правова процедура (fair procedure - справедлива процедура) є складовою принципу законності та принципу верховенства права і передбачає правові вимоги до належного прийняття актів органами публічної влади. Правова процедура встановлює чітку послідовність дій проведення такої перевірки із зазначенням способів та методів її здійснення, підстав, порядку, форми та строків такої діяльності.

Правова процедура встановлює межі вчинення повноважень органом публічної влади і, в разі її неналежного дотримання, дає підстави для оскарження таких дій особою, чиї інтереси вона зачіпає, до суду.

Верховний Суд у цій постанові також вказав, що встановлена правова процедура як складова принципу законності та принципу верховенства права є важливою гарантією недопущення зловживання з боку органів публічної влади під час прийняття рішень.

Також, у постанові Верховного Суду від 11.03.2021 року по справі №640/23179/19 встановлено наступне:

«Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з положеннями частини другої статті 2 КАС України в справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини шостої статті 7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування.

Таким чином, аналогія закону та аналогія права допускається для застосування адміністративним судом виключно з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень та лише у випадку взагалі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини.

З огляду на зазначене, суд дійшов висновку про порушення ГУ ДПС в Одеській області «правової процедури», зокрема, щодо Організації комплексного відпрацювання податкових ризиків з податку на додану вартість встановленої Наказом ДФС України від 28.07.2015 року № 543.

Відтак, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення не містить мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку, та про не доведення відповідачем документально обставин наявності у нього податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Викладене узгоджуються із ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав та основоположних свобод, відповідно до якої будь-яке обмеження власності повинно здійснюватися відповідно до закону, а отже суб`єкт, який ініціює таке обмеження повинен обґрунтувати свою ініціативу в контексті норм закону.

З урахуванням наведеного, суд зазначає, що рішення відповідача, в якому не наведено мотивів його прийняття, свідчить про порушення відповідачем як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977, призводять до непрозорості та непередбачуваності дій контролюючого органу, які перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.

З огляду на наведене вище, суд приходить до висновку про відсутність у відповідача підстав для прийняття у відношенні позивача рішень від 30.11.2021 року за № 55459 та від 16.12.2021 року за № 57657 про відповідність платника податку на додану вартість (ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ») критеріям ризиковості платника податку, та як наслідок про правомірність заявлених позивачем вимог про визнання протиправним і скасування такого рішення відповідача.

Згідно із ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

У відповідності до ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому в силу ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

Відповідачем по справі, як суб`єктом владних повноважень, не виконано покладеного на нього обов`язку щодо доказування правомірності прийнятого оскаржуваного рішення.

Щодо вимоги про зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку встановлено:

Відповідно до положень статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої Україною Законом №475/97-ВР від 17.07.1997, кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Отже, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати й на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

У пункті 145 рішення від 15 листопада 1996 року у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» (Chahal v. TheUnitedKingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.

Таким чином, суть цієї статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави - учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов`язань. Крім того, Суд указав на те, що за деяких обставин вимоги статті 13 Конвенції можуть забезпечуватися всією сукупністю засобів, що передбачаються національним правом.

Стаття 13 вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності небезпідставної заяви за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менше, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (п. 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Афанасьєв проти України" від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі.

Оскільки приписами Порядку №1165 передбачено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку, у разі віднесення платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку, то на переконання Позивача, віднесення платника податків хоча б до одного критерію ризиковості платника податку створює перешкоди у здійсненні платником податків його господарської діяльності.

Включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником. При цьому, такі наслідки носять для позивача виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів, при цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів.

Негативні наслідки від необґрунтованого прийняття зазначеного рішення полягають також у тому, що контрагенти позивача не мають можливості сформувати податковий кредит за податковою накладною, реєстрація якої зупинена, що у подальшому несе ризики припинення господарських відносин між позивачем та його контрагентами.

Крім того, внаслідок прийняття рішення (про включення платника до переліку ризикових платників податків) позивач потрапляє у стан правової невизначеності, позаяк контролюючий орган не повідомив, які саме документи необхідно подати для виключення платника податків з переліку ризикових.

При вирішенні цього спору слід також врахувати, що пунктом 6 Порядку №1165 врегульовано процедуру прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, зокрема, визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податків з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

Крім того, додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, якою прямо передбачено, що таке рішення може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку.

Це означає, що Кабінет Міністрів України, який за нормами пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України наділений делегованими повноваженнями встановлювати порядок та підстави зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, прямо визнав юрисдикцію адміністративного суду на розгляд по суті спорів між платниками податків та контролюючими органами щодо правомірності прийняття рішень про включення платників податків до переліку ризикових.

З урахуванням викладеного, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить ефективне поновлення прав позивача, є зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на зазначене та згідно із ст.139 КАС України судові Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» в загальній сумі 4962,00 грн (чотири тисячі дев`ятсот шістдесят дві гривні 00 копійок), сплачені згідно платіжного доручення №1056 від 05.10.2022 року підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області.

Керуючись ст.ст. 139, 241, 242-246, 250, 255, 295, 297 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» від 30.11.2021 року за № 55459 п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного Управління ДПС в Одеській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника ТОВ «ПІСОКМАРКЕТ» від 16.12.2021 року за № 57657 п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити виключити товариство з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України в Одеській області судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 4962,00 грн., сплачені відповідно до платіжного доручення №1056 від 05.10.2022 року.

Рішення набирає законної сили згідно ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст.ст. 293, 295 та п. 15-5 розділу VII Кодексу адміністративного судочинства України.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПІСОКМАРКЕТ» (адреса: 65038, м. Одеса, вул. Таїрова, буд.6, корп. 3, приміщення 4, ЄДРПОУ 41548650)

Головне управління ДПС в Одеській області - адреса: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 43142370, телефон: (048) 725-83-58, електронна пошта: od.official@tax.gov.ua

Головуючий суддяПотоцька Н.В.