Єдиний державний реєстр судових рішень
ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 грудня 2022 рокуЛьвівСправа № 140/760/22 пров. № А/857/10157/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого суддіЗаверухи О.Б.,
суддівБольшакової О.О., Курильця А.Р.,
за участю секретаря судового засіданняЮрченко М.М.,
представника позивача Бугайова А.О.,
представника відповідача Гурняк О.О.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
суддя (судді) в суді першої інстанції Денисюк Р.С.,
час ухвалення рішення 12:22:32,
місце ухвалення рішення м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення 06 червня 2022 року,
В С Т А Н О В И В:
19 січня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 00198730902 та № 00198740902 від 28 серпня 2021 року.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем проведено фактичну перевірку нафтобази, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «Грандтермінал», що розташована за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, село Горішній, вулиця Героїв України, 13, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 22 липня 2021 року №15091/13-01-09-02/42819799. Перевіркою встановлено порушення статей 2, 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі Закон № 481/95-ВР) у зв`язку із виробництвом пального за відсутності відповідної ліцензії та в частині оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії. Вказує, що на підставі акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області 28 серпня 2021 року винесено податкові повідомлення-рішення № 00198730902, яким застосовано штраф в сумі 1000000,00 грн та № 00198740902, яким застосовано штраф у сумі 500000,00 грн. Вказує, що акт перевірки свідчить про його невідповідність вимогам, встановленим у Порядку № 727, адже в ньому не відображено фактичних обставин справи та не міститься чіткого обґрунтування і доказів порушення, зокрема, встановлення факту реалізації пального. Щодо зазначеного в акті перевірки порушення статті 15 Закону № 481/95-ВР вказує, що ТзОВ «Грандтермінал» як розпорядник акцизного складу зобов`язаний складати акцизні накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних, позаяк при видачі пального зі зберігання здійснюються операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. Проте, в розумінні положень пп.14.1.32 п.14.1 ст.14 ПК України ТзОВ «Грандтермінал» не є власником пального, яке передане йому на зберігання, не вправі здійснювати його реалізацію, а бере участь у відповідних правовідносинах як суб`єкт, що надає послуги (в даному випадку послуги зі зберігання). Звертає увагу на те, що в даному випадку застосування податковим органом норм ПК України до даних правовідносин є помилковим, оскільки питання ліцензування оптової торгівлі пальним регулюються Законом № 481/95-ВР. При цьому складання та реєстрація у відповідному реєстрі акцизних накладних жодним чином не свідчить про факт оптової торгівлі пальним, а є лише свідченням руху пального. Щодо порушення статті 2 Закону №481/95-ВР зазначає, що товариство не є виробником пального, позаяк на нафтобазі, що розташована за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, село Горішній, вул. Героїв України, 13, не здійснюється виробництво пального в розумінні Закону № 481/95-ВР, а здійснюється лише введення в товарні бензини (дизельне паливо) відповідних присадок (добавок) без зміни октанового числа чи коду УКТ ЗЕД такого пального. При цьому такі дії не призводять до отримання нових підакцизних товарів в розумінні підпункту 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, так як і присадки (добавки), і товарний бензин (дизельне паливо) є повністю готовими підакцизними товарами з присвоєними кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які встановлено ставки акцизного податку.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.08.2021 № 00198730902 та № 00198740902.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що наказ ГУ ДПС у Львівській області від 21 липня 2021 року № 2475-ПП не відповідає положенням ПК України щодо його змісту, тому вказана обставина є підставою для визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій, винесеного за наслідками висновку такої перевірки. В результаті компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості, не змінюється їх октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне), якому має бути присвоєний код УКТ ЗЕД товару, тому така діяльність в розумінні Закону № 481/95-ВР не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального у зв`язку з відсутністю ознак виробництва пального, визначених цим законом. В діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання, як того вимагає положення Закону № 481/95-ВР, тому податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2021 року № 00198730902 є протиправним та підлягає скасуванню. На думку суду першої інстанції, підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України та підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків в частині визначення поняття реалізація пального, тому для застосування Закону № 481/95-ВР мають прийматись положення підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, тобто на користь платника податку. Таким чином, позивачем не здійснювалась оптова торгівля пальним, що виключає застосування штрафу за торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії в сумі 500000,00 грн згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 28 серпня 2021 року № 00198740902.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що в ході проведення перевірки встановлено, що на нафтобазі ТзОВ «Грандтермінал» здійснюється змішування бензинів автомобільних та антидетонаторів (присадки для пального), що підтверджується, зокрема, актами удосконалення якості бензинів автомобільних від 21 липня 2021 року. Вказує на те, що відповідно до пп. 14.1.28-1 ПК України виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів. Отже, ПК України передбачено, що змішування підакцизних товарів є технологічним процесом їх виробництва. Зазначає, що відповідно до наданих позивачем до перевірки документів, а саме актів удосконалення якості, у них зазначено, що з метою отримання палива дизельного «MUSTANG» ДП-Л-Євро5 ВО згідно з технічними умовами, ТУ У 19.2- 37821544-002:2015 проведено процес удосконалення якості. В процесі удосконалення використано паливо дизельне ДП-Л-Євро5 ВО та присадки, в результаті удосконалення шляхом компадування отримано паливо дизельне «Mustang» А-92-Євро5. Вважає, що вищевказане підтверджує той факт, що товариство здійснює виробництво пального без ліцензії на право виробництва, чим порушено ст. 2 Закону № 481/95-ВР. Крім того, вказує, що перевіркою встановлено факт оптової торгівлі пальним, що підтверджується на підставі виписаних позивачем акцизних накладних.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що в розумінні положень пп.14.1.32 п.14.1 ст.14 ПК України ТзОВ «Грандтермінал» не є власником пального, яке передане йому на зберігання, не вправі здійснювати його реалізацію, а бере участь у відповідних правовідносинах як суб`єкт, що надає послуги (в даному випадку послуги зі зберігання). Вказує, що в діях зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання, як того вимагає положення Закону № 481/95-ВР, таким чином, позивачем не здійснювалась оптова торгівля пальним.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.
Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити повністю з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу від 21 липня 2021 року № 2475-ПП «Про проведення фактичної перевірки» ТзОВ «Грандтермінал» та направлень на перевірку від 21 липня 2021 року № 7928, 7929, 7930 з 21 липня 2021 року по 30 липня 2021 року посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведена фактична перевірка товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за наслідками якої складено акт перевірки від 22 липня 2021 року №15091/13-01-09-02/42819799 (т.1, а.с.63, 65, 67, 69).
Згідно з висновками акту перевірки від 22 лютого 2021 року № 15091/13-01-09-02/42819799 позивачем, зокрема, порушено:
статтю 2 Закону № 481/95-ВР виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального;
статтю 15 Закону №481/95-ВР оптова торгівля пальним здійснюється (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії (т.1, а.с.11-16).
На підставі висновків вищевказаного акту перевірки 28 серпня 2021 року ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення № 00198730902, яким до позивача застосовано штраф в сумі 1000000,00 грн та № 00198740902, яким застосовано штраф у сумі 500000,00 грн. (т.1, а.с.16, 17-18).
Позивач, не погодившись із зазначеними рішеннями, в порядку адміністративного оскарження подав скаргу до ДПС України, яка своїм рішенням від 22 грудня 2021 року №28690/6/99-00-06-03-01-06 залишила оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін, а скаргу без задоволення (т.1, а.с.19-20).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про задоволення позовних вимог.
Проте, колегія суддів не погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Стосовно висновків суду першої інстанції про порушення контролюючим органом порядку призначення фактичної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Проаналізувавши підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, колегія суддів зазначає, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Зазначений висновок узгоджується із правовою позицією, висловленою у постанові Верховного Суду від 21 липня 2022 року у справі № 320/1864/21.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Як слідує з матеріалів справи, зокрема, з наказу ГУ ДПС у Львівській області від 21 липня 2021 року № 2475-ПП, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Отже, висновок суду першої інстанції про те, що при оформленні наказу № 2475-ПП від 21 липня 2021 року у контролюючого органу були відсутні визначені нормами Податкового кодексу України підстави для проведення фактичної перевірки позивача є необгрунтованим та таким, що суперечить нормам права, які регулюють спірні правовідносини.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2021 року № 00198730902, прийнятого у зв`язку з виробництвом позивачем пального без наявності відповідної ліцензії, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп. 212.1.1, 212.1.11 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі ПК України) платником акцизного податку є особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини; особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів (крім тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах).
Об`єктом оподаткування акцизного податку є, зокрема, операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), реалізації (передачі) підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, здійснення внесків до статутного капіталу, а також своїм працівникам (пп.213.1.1, 213.1.2 п.213.1 ст.213 ПК України).
Відповідно до п. 215.1 ст.215 ПК України пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння належить до підакцизних товарів, зокрема, пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 ПКУ визначено перелік підакцизного пального за кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД та ставки акцизного податку на них.
Підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що пальне нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені чинним на час виникнення спірних правовідносин Законом «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481/95-ВР (далі Закон № 481/95-ВР.
Як слідує з визначення термінів вказаних у Законі № 481/95-ВР:
виробництво пального діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки;
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце виробництва пального місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для виробництва та/або зберігання пального на праві власності або користування;
місце зберігання пального місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Стаття 2 Закону № 481/95-ВР визначає, що виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.
Статтею 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. За виробництво пального без наявності ліцензії передбачено штраф - 1000000 гривень.
Відповідно до вимог підпункту 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, виробництво підакцизних товарів (продукції) технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів.
Згідно з п. 5.1 ст. 5 ПК України поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.
Відповідно до п. 5.2 ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Пунктом 3 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 04 червня 2007 року № 271/121, визначено, що марка нафтопродуктів нафтопродукт, назва, умовне позначення, склад та властивості якого регламентовано стандартами і технічними умовами.
Технічний регламент щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 01 серпня 2013 року № 927 (далі Технічний регламент) визначає, що позначення палива назва та марка нафтопродукту, що містить екологічний клас та символ вмісту біокомпонентів; добавка (присадка) - речовина, яку додають до палива для надання йому спеціальних якостей або покращення його експлуатаційних та фізико-хімічних властивостей без погіршення екологічних показників.
В додатку № 1 до Технічного регламенту наведено вимоги щодо позначення бензину автомобільного та дизельного палива, зокрема, у пункті 1 вказано, що позначення автомобільних бензинів включає назву і марку бензину та містить такі групи знаків, розташовані у визначеній послідовності через дефіс:
перша група - літера А, позначення бензину для автомобільних двигунів з примусовим/іскровим запалюванням;
друга група - цифрове позначення октанового числа автомобільного бензину (80, 92, 95, 98) за дослідним методом;
третя група - символи екологічного класу: Євро3, Євро4, Євро5;
четверта група - символ визначення вмісту біоетанолу: Е0, Е5, Е7, Е10.
Відповідно до п.2 Технічого регламенту позначення дизельного палива включає такі групи знаків, розташовані у визначеній послідовності через дефіс:
перша група - літери ДП, позначення дизельного палива для автомобільних дизельних двигунів;
друга група - літерне позначення кліматичного періоду: Л (літнє), З (зимове), Арк (арктичне);
третя група - символи екологічного класу: Євро3, Євро4, Євро5;
четверта група - символ визначення вмісту метилових/етилових естерів жирних кислот: В0 (за їх відсутності), В5, В7.
Згідно з п. 3 Технічного регламенту позначення палива може включати торгову марку (товарний знак).
При виробництві товарних нафтопродуктів методом змішування компонента автомобільного бензину та компонента дизельного палива з додатками (присадками) відповідно до Закону України від 17 травня 2001 року № 2408-III «Про стандартизацію» зі змінами та доповненнями та п.1 наказу Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05 липня 2004 року № 130 «Про затвердження національних стандартів України, зміни до національного стандарту, національної зміни до міждержавного стандарту, поновлення чинності міждержавного стандарту та скасування нормативних документів» необхідно здійснювати процедуру постановки продукції на виробництво згідно з ДСТУ 4311:2004 «Система розроблення та постановки продукції на виробництво. Продукція нафтопереробки та нафтохімії». Після здійснення постановки продукції на виробництво необхідно проводити обов`язкову сертифікацію цих нафтопродуктів у системі УкрСепро.
Аналіз вищевказаних положень та обставин справи дає підстави для висновку, що виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками) є виробництвом пального, тому їх оподаткування акцизним податком здійснюється на загальних підставах.
Із матеріалів справи слідує, що ТзОВ «Грандтермінал» має ліцензію від 30 вересня 2020 року на право зберігання пального.
В ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на нафтобазі ТОВ «Грандтермінал» здійснюється змішування бензинів автомобільних А-95-Євро5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124512), А-92-Євро5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124194), палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710194300) та антидетонаторів (присадки для пального) Octimise G2083 та Octimise D3042 (код УКТ ЗЕД 3811900000) з урахуванням ТУ У 19.2-37821544- 001:2013 «Бензини автомобільні «Mustang» та ТУ У 19.2- 37821544-002:2015 «Паливо дизельне «Mustang», що підтверджується актами удосконалення якості бензинів автомобільних від 21 липня 2021 року.
Відповідно до підпункту 215.3.4, пункту 215.3 статті 215 ПК України, опис товару (продукції) з кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 відноситься до групи інших бензинів (пального).
Згідно з даними, наведеними в Єдиному реєстрі акцизних накладних, акцизні накладні на відпуск присадок Octimise G2083 по коду згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 та Octimise D3042 по коду згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 платником податків не складалися.
З урахуванням встановлених при перевірці обставин, контролюючим органом зроблено висновок про наявні факти здійснення товариством виробництва пального без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги статті 2 Закону №481/95-ВР.
Стосовно вказаних порушень колегія суддів зазначає, що для отримання бензинів автомобільних MUSTANG А-92-Євро 5-Е5, А-95-Євро 5-Е5, дизельного пального MUSTANG ДП-Л-Євро 5-ВО та дизельного пального MUSTANG + ДП-Л-Євро5-ВО на нафтобазі позивача як компоненти використовуються готові товарні марки пального (бензин А-92-Євро 5-Е5 код УКТЗЕД 2710124194; бензин А-95-Євро 5-Е5 код УКТЗЕД 2710124512, дизельне пальне ДП-Л-Євро 5-ВО код УКТЗЕД 2710194300) та миючі присадки, які покращують експлуатаційні (мийні) властивості палив (Octimise G2083, Octimise D3042).
Позивач під час розгляду справи зазначив, що в процесі удосконалення якості пального шляхом компаундування дизельного палива та присадок керувався ТУ У 19.2- 37821544-002:2015 «Паливо дизельне «Mustang», які пройшли перевірку на відповідність законодавству України та внесені до обліку уповноваженою особою Мінекономрозвитку.
Однак, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про те, що діяльність з компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості в розумінні Закону №481/95-ВР не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального за відсутністю ознак виробництва пального визначених цим законом.
Колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що пальне і присадки мають різні коди УКТ ЗЕД, а відповідно змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками) в розумінні пп. 14.1.28-1 ПК України є виробництвом підакцизного товару (пального).
Отже, висновок суду першої інстанції про те, що норми Закону № 481/95-ВР щодо визначення діяльності, що вважається виробництвом пального, не стосуються питання оподаткування, та застосування до спірних правовідносин норм Закону 481/95-ВР є помилковим.
Доводи позивача про те, що додавання до пального присадок не є виробництом пального, оскільки не впливає на його фізико-хімічні показники, є необгрунтованими та не можуть братись судом до уваги, оскільки, додавання вказаних присадок безумовно призводить до отримання таким пальним інших властивостей (зокрема, в даному випадку, покращення його мийних властивостей), що в розумінні підпункту 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України є виробництвом підакцизних товарів.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про те, що з урахуванням п. 5.2 ст. 5 ПК України до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, повинні застосовуватись норми Податкового кодексу України, як загального закону, який регулює, зокрема, відносини, що виникають у сфері справляння акцизного податку.
Враховуючи вищевикладене, оскільки ТОВ «Грандтермінал» здійснювало виробництво пального без ліцензії на право виробництва пального, чим порушено ст. 2 Закону № 481/95-ВР, відповідачем правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2021 року № 00198730902.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2021 року № 00198740902 щодо оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 1 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
Під час проведення фактичної перевірки відповідачем встановлено, що ТзОВ «Грандтермінал» з території нафтобази здійснювало оптову торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії, що підтверджується акцизними накладними, складеними позивачем та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, чим порушено вимоги статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Колегія суддів звертає увагу на те, що в акті перевірки констатовано факт реалізації пального, позивачем не заперечується факт видачі акцизних накладних контрагентам, він зазначає, що такі накладні виписувались позивачем в межах укладених договорів зберігання пального у відповідності до вимог ПК України.
В ході судового розгляду справи, позивачем долучено договір зберігання від 01 вересня 2020 року № 01/09/20.
Судом першої інстанції встановлено, що між ТзОВ «Грандтермінал» (зберігач) та ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» (поклажодавець) укладено даний договір зберігання нафтопродуктів, згідно із умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, зберігач зобов`язується за плату зберігати на нафтобазах, що визначаються в Додатках до цього договору, нафтопродукти наступних марок: дизельне паливо, бензин неетильований, які будуть передані йому поклажодавцем, і повернути їх поклажодавцеві на його вимогу у визначений поклажодавцем термін (строк) (т.1, а.с.157 зворот - 159).
Відповідно до пункту 1.2 вказаного договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання.
Із матеріалів справи слідує, що 28 жовтня 2020 року ТзОВ «Грандтермінал» (зберігач) та ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» (поклажодавець) укладено Додаткову угоду до Договору зберігання № 01/09/20 від 01 вересня 2020 року.
Згідно з п.1 Угоди сторони узгодили, що додатково до зобов`язань передбачених Договором, Зберігач зобов`язується за дорученням та від імені поклажодавця здійснювати удосконалення якості переданого на зберігання палива дизельного та бензинів автомобільних (т.1., а.с.153-154)
На підтвердження господарських операцій зберігання (відпуску) пального відповідно та прийняття на зберігання до даного договору позивачем надано акти прийому-передачі нафтопродуктів на зберігання та із зберігання ( т.1,а.с.154 зворот,155) від 21 липня 2021року.
При цьому довідки про рух пального до вищевказаного договору свідчать про переміщення нафтопродуктів (т.1, а.с.142-150).
Відповідно до статті 936 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов`язок зберігача зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб`єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.
Положенням статті 944 ЦК України встановлено, що зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.
Зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (статті 953 ЦК України).
Суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що позивач, відповідно до укладеного з власником пального договору приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі та повертає зі зберігання пальне ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» і згідно вимог законодавства не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.
Однак, колегія суддів звертає увагу на Акти удосконалення якості палива, де зазначено, що: «з метою отримання палива дизельного MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО, згідно з технічними умовами ТУ У 19.2-37821544-002:2015, проведено процес удосконалення якості. В процесі удосконалення використано: паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО (ПММ) в кількості 6825,410 кг та Octimise D3042 (Присадки) в кількості 0,080 кг в результаті удосконалення якості шляхом компаундування отримано: паливо дизельне MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 6 825,49 кг (т.1., а.с.71).
З метою отримання бензину автомобільного MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО, згідно з технічними умовами ТУ У 19.2-37821544-002:2015, проведено процес удосконалення якості. В процесі удосконалення використано: паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО (ПММ) в кількості 6112,950 кг та Octimise D3042 (Присадки) в кількості 0,070кг. в результаті удосконалення якості шляхом компарування отримано: паливо дизельне MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 6113,02 кг (т.1., а.с.73).
За правилами підпункту 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідальне зберігання господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32. пункту 14.1 статті 14 ПК України).
За приписами підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Разом з тим, відповідно до абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що позивачем не заперечувалось, що на зберігання бралось паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО, а поверталось MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО.
Колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції не враховано факт повернення іншого пального, а також те, що відпуск пального іншій особі без переходу права власності (з відповідального зберігання) є реалізацією в розумінні пп. 14.1.212 ПК України.
Суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що у цій справі норма підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України не підлягає застосуванню, оскільки вона надає розширене тлумачення терміну реалізація пального, як будь-яка фізична передача пального, лише для застосування до конкретних правовідносин, а саме розділу VI ПК України - Акцизний податок.
Проте, вказаний висновок є хибним, оскільки спірні правовідносини стосуються саме розділу VI ПК України Акцизний податок, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння акцизного податку.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що норми підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України та абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, які претендують на застосування до спірних правовідносин, були прийняті в різний час. Так, норма підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яка визначає поняття «продаж (реалізація) товарів», прийнята 02 грудня 2010 року (набрала чинності 01 січня 2011 року), а норма абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, положення якого дають визначення поняття «реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу», прийнята 28 грудня 2014 року (набрала чинності 01 січня 2015 року). Тобто, норма абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, положення якого дають визначення поняття «реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу», набрала чинності пізніше.
Застосовуючи згаданий принцип верховенства права, можна дійти висновку, що до спірних правовідносин слід застосовувати абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки він визначає поняття «реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу» і є спеціальним, прийнятий пізніше у часі, а отже, згідно правил конкуренції правових норм, має перевагу над загальною нормою підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Згідно зі ст. 15 Закону №481, оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Отже, з вищенаведеного слідує, що ТОВ «Грандтермінал» здійснювало реалізацію пального у розумінні пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, тобто його відвантаження з території нафтобази за відсутності ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі пальним, що підтверджується акцизними накладними, складеними ТОВ «Грандтермінал» та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
На думку суду апеляційної інстанції, посилання скаржника на підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України є обгрунтованим.
Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:
а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий;
б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного;
в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного;
г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.
Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.
Аналогічні норми наведені і в Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 24 лютого 2016 року № 114.
Із матеріалів справи слідує, що акцизні накладні форми «П» позивач реєстрував згідно вимог пункту 231.3 статті 231 ПК України, оскільки в момент повернення пального зі зберігання відбувалась реалізація пального в розумінні розділу VI ПК України.
Вищевказане підтверджує підставність застовування до спірних відносин абзацу другого підпункту 14.1.212 ПК України.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що позивачем здійснювалась оптова торгівля пальним в розумінні підпункту 14.1.212 ПК України, що передбачає застосування штрафу за торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії в сумі 500000,00 грн згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 28 серпня 2021 року № 00198740902.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити повністю.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року у справі № 140/760/22 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» відмовити повністю.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.
Головуючий суддя О. Б. Заверуха судді О. О. Большакова А. Р. Курилець У зв`язку із перебуванням головуючого судді Заверухи О.Б. 30.12.2022 у відпустці згідно з наказом № 774/к/тм від 23.12.2022 , судді Большакової О.О. в період з 29.12.2022 по 04.01.2023 у відпустці згідно з наказом № 777/к/тм від 26.12.2022 та судді Курильця А.Р. в період з 04.01.2023 по 08.01.2023 у відпустці згідно з наказом № 736/к/тм від 08.12.2022, повний текст постанови складено у строк встановлений ч. 3 ст. 243 КАС України, однак підписаний повним складом колегії суддів 09.01.2023.
