Єдиний державний реєстр судових рішень
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 640/4241/21
адміністративне провадження № К/990/13445/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 жовтня 2021 року (суддя Кузьменко В.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року (головуючий суддя - Грибан І.О., судді: Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Голден Бар Груп»
до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Голден Бар Груп» (надалі також - Позивач, ТОВ «Голден Бар Груп») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (надалі також - Відповідач 1, скаржник), Державної податкової служби України (надалі також - Відповідач 2, скаржник), в якому просило суд про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 листопада 2020 року №№00053200702, 00053220702.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність висновків акта перевірки щодо неподання ТОВ «Голден Бар Груп» ліквідаційної звітності, оскільки Позивачем було подано визначену податковим законодавством звітність: податкову декларацію (ліквідаційна) з податку на прибуток підприємства за 8 місяців, додаток РІ до цієї податкової декларації та ліквідаційний фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва. Звертав увагу, що строк позики від ВАТ Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фортіс» на суму 3242500,00 грн закінчувався лише 20 грудня 2018 року згідно з додатковою угодою №11 від 21 грудня 2017 року до договору позики від 06 жовтня 2010 року №6, а тому на дату подання ліквідаційної податкової декларації за 2018 рік ця сума не була відображена як дохід підприємства.
Також зазначав, що усі документи щодо діяльності ТОВ «Голден Бар Груп», які зазначались у запитах інспекторів ГУ ДПС надані у повному обсязі, що підтверджується листами від 16 жовтня 2020 року №17/10/2020 та від 16 жовтня 2020 року №16/10/2020; подання будь-яких інших додаткових, повторних чи ліквідаційних податкових декларацій не передбачене нормами законодавства.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 жовтня 2021 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що 18 червня 2018 року Позивачем прийнято рішення про ліквідацію, тому останнім звітним є період, на який припадає дата ліквідації. Позивачем було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток 6 вересня 2018 року разом із ліквідаційним звітом суб`єкта малого підприємництва за 8 місяців 2018 року, що спростовує висновки контролюючого органу щодо неподання станом на 16 жовтня 2020 року ліквідаційного балансу. Оскільки згідно з додатковою угодою від 21 грудня 2017 року №11 до договору позики від 16 жовтня 2010 року строк позики було продовжено до 20 грудня 2018 року, неповернення Позивачем суми позики до 27 грудня 2018 року зумовило б виникнення доходу лише з 28 грудня 2018 року, відтак ймовірний дохід від неповерненої станом на 31 грудня 2018 року позики не міг бути включений до прибутку в останньому звітному періоді подання декларації з податку на прибуток. Тому висновок контролюючого органу про порушення Позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) в частині не включення до складу інших доходів суми отриманої та не повернутої допомоги у сумі 3242500,00 грн та заниження податку на прибуток за 2018 рік суди обох інстанцій визнали помилковими.
Щодо завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, що призвело до завищення від`ємного значення різниць у сумі 2555597,00 грн за 2017 рік, судами зауважено на тому, що в акті перевірки не зазначено суті такого порушення, зокрема, податковим органом не наведено документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, та доказів, які б підтверджували факт порушення.
Надаючи оцінку доводам Відповідача 1 щодо надання Позивачем на запит від 15 жовтня 2020 року №3 належним чином завірених копій первинних документів, на підставі яких здійснювалося відображення операцій в додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік, лише звітності за період, що перевірявся без підтверджуючих документів щодо підстав відображення операцій в попередні періоди, суд першої інстанції, як і апеляційний суд, вказав на відсутність належних та допустимих доказів, які б підтверджували отримання цього запиту уповноваженим представником ТОВ «Голден Бар Груп». Суд апеляційної інстанції також зауважив на тому, що витребування Відповідачем 1 для перевірки документів, що складалися поза межами визначеного у пункті 44.3 статті 44 ПК України 1095-денного строку, є безпідставним та необґрунтованим.
За викладеного, суди попередніх інстанцій зробили висновок, що зменшення ТОВ «Голден Бар Груп» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у розмірі 2555597,00 грн нормативно та документально не підтверджується.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідачі звернулись з касаційною скаргою, в якій, стверджуючи про невідповідність висновків судів обох інстанцій обставинам справи, посилаються на порушення судами норм матеріального та процесуального права, тому просять скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухваливши нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач з доводами та вимогами скаржників не погоджується, вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтованими та законними, тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
ГУ ДПС у м.Києві на підставі наказу від 5 жовтня 2020 року №7004 проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Голден Бар Груп» з питань дотримання податкового законодавства за період з 1 січня 2017 року по 16 жовтня 2020 року, валютного за період з 1 січня 2017 року по 16 жовтня 2020 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатом якої складено Акт від 23 жовтня 2020 року №177/26-15-07-06/35849809.
За висновком акта перевірки встановлено порушення Позивачем вимог пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2018 рік та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2017 рік, а саме:
- ТОВ «Голден Бар Груп» не включило до складу інших доходів суму отриманої та не повернутої допомоги від ВАТ Закритий не диверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фортіс» у сумі 3242500,00 грн.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що станом на 16 жовтня 2020 року ліквідаційний баланс підприємства до ДПС не подано;
- за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року встановлено завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, що призвело до завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПК України, у сумі «-» 2555597,00 грн за 2017 рік.
У ході перевірки Позивачу надано запит від 15 жовтня 2020 року №3 щодо надання належним чином завірених копій первинних документів, на підставі яких здійснювалося відображення операцій в додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік, однак на цей запит було надано документи та податкову звітність лише за перевірений період, підтверджуючих документів щодо підстав відображення операцій не надано.
На підставі акту перевірки податковим органом винесено:
податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2020 року №00053200702, згідно з яким за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України зменшено суму від`ємного об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у розмірі 2555597,00 грн;
податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2020 року №00053220702, згідно з яким за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 727155,00 грн, у тому числі за основним платежем - 581724,00 грн, за штрафними санкціями - 145431,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідачів (якими подано касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанції скаржники посилаються на пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).
Зокрема, наполягають на неправильному застосуванні апеляційним судом норм пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 20 березня 2020 року по справі №2а-9423/12/2670 та від 05 травня 2020 року по справі №826/678/16, який зводиться до того, що не надані платником податку документи під час перевірки, розгляду заперечень на висновки акта перевірки та скарги платника податку вищестоящим податковим органом не є належними та достатніми доказами у справі у разі їх подання лише до суду.
Так, у ході перевірки показників у рядку 03 податкової декларації з податку на прибуток «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року було виявлено завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, що призвело до завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України. А саме, оскільки в структурі різниць найбільший вплив мала відображена у додатку РІ до рядка 03 декларації сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, контролюючим органом було надано Позивачу запит від 15 жовтня 2020 року №3 щодо подання копій документів, на підставі яких й здійснювалось відображення операцій в Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік в розділі з пункт 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років» у сумі 2563097 грн. Проте, запитуваних документів надано не було, а лише документи та податкову звітність за перевіряємий період, у зв`язку з чим такі документи в силу норми пункту 44.6 статті 44 ПК України вважаються відсутніми. При цьому суди обох інстанцій безпідставно виходили з того, що докази, які б підтверджували отримання запиту, відсутні. Скаржники звертають увагу на те, що судом першої інстанції не витребовувались докази направлення Позивачу запиту від 15 жовтня 2020 року №3, водночас Позивачем не заперечується факт отримання цього запиту, який було ним же долучено до позовної заяви. Всупереч цьому судами обох інстанцій наведеного не враховано й не надано жодної оцінки.
Враховуючи висновки Верховного Суду у наведених у касаційній скарзі судових рішеннях скаржники вважають, що ненадання Позивачем під час перевірки відповідних документів підтверджує правильність висновків контролюючого органу щодо завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПК України (рядок 3 декларації) у сумі 2555597 грн за 2017 рік.
Також Відповідачі зауважують на тому, що у ході перевірки Позивача було встановлено факт укладення договору позики від 6 жовтня 2010 року №6, згідно з яким ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фортіс» надало Позивачу грошову позику у сумі 10000000 грн, термін користування якою згідно з додатковими угодами було подовжено до 20 грудня 2018 року, тобто з цієї дати дія договору позики припинилась. Але як станом на 31 грудня 2017 року, так і станом на 31 грудня 2018 року згідно з обліковими регістрами бухгалтерського обліку по рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по контрагенту ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фортіс» у Позивача обліковується кредиторська заборгованість у сумі 3242500 грн.
Скаржники звертають увагу, що до відзиву на позовну заяву Відповідачем 1 додавались копії: картки рахунку 68.5 за 2017 рік; оборотно-сальдової відомості по рахунку 68.5 за 2018 рік; оборотно-сальдової відомості за 2018 рік; оборотно-сальдової відомості за 2019 рік; оборотно-сальдової відомості за 2020 рік, що доводить, на думку скаржників, виконання суб`єктом владних повноважень процесуального обов`язку доказування щодо наявності у Позивача кредиторської заборгованості станом на 31 грудня 2018 року по рахунку 68.5 «Розрахунки з іншими кредиторами», за якою минув термін поданням кредитором вимог. Тобто, в порушення норм пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, Позивачем не віднесено до складу доходів отриману та не повернуту позику у сумі 3242500 грн, що призвело до заниження доходів, які враховуються при обчисленні фінансового результату до оподаткування за 2018 рік. При цьому, судом апеляційної інстанції в порушення норм процесуального права не надано жодної оцінки вищезазначеним доказам на підтвердження кредиторської заборгованості Позивача, чим унеможливлено встановлення фактичних обставин справи.
Крім того, скаржники стверджують, що у разі ліквідації юридичної особи ліквідатор зобов`язаний подати до податкового органу ліквідаційний баланс, який, враховуючи зміст листа Міністерства фінансів України від 2 серпня 2007 року №31-34000-10-10/15607, має відображати результати прийнятих рішень, що повинно призвести до відсутності активів, власного капіталу і зобов`язань ліквідованого підприємства, тобто містить нульові показники. Тому наголошують, що станом на 16 жовтня 2020 року ліквідаційний баланс з нульовими показниками Позивачем не подано.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач стверджує, що доводи скаржників не відповідають фактичним обставинам справи, а посилання на рішення Верховного Суду не мають значення для вирішення цього спору.
Позивач зазначає про безпідставність посилань скаржників на підпункт 16.1.10 пункту 16.1 статті 16 ПК України стверджуючи, що обов`язок повідомлення органів податкової служби про початок ліквідаційної процедур платника податків Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» покладено на орган державної реєстрації, що проходить в автоматичному режимі.
Стверджує, що після закінчення строку для пред`явлення вимог кредиторами ліквідатором було складено ліквідаційний баланс, згідно з яким у Позивача відсутнє майно або будь-які ліквідні активи. 3 вересня 2018 року загальними зборами учасників ТОВ «Голден Бар Груп» протоколом №6 прийнято рішення про затвердження ліквідаційного балансу, якій і був поданий до податкового органу 5 вересня 2018 року з позначкою «Ліквідаційний» (додаток до позову №15). Тому твердження скаржників про неподання Позивачем ліквідаційного балансу є безпідставними.
Також, 13 вересня 2018 року Позивачем було подано ліквідаційну податкову декларацію за 2018 рік із зазначеною у рядку 3.2.4 додатку Р1 сумою від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих періодів 2563097 грн, яку було прийнято податковим органом без зауважень.
При цьому стверджує, що в порушення пункту 86.10 статті 86 ПК України перевіряючими у акті перевірки не вказано про факти завищення податкових зобов`язань.
Посилаючись на положення статті 44 ПК України Позивач звертає увагу на те, що податковий орган вправі витребовувати у платника податку документи лише за останні 1095 днів, які й були надані у відповідь на запит, а також і податкові декларації за період з 2014 по 2018 роки, у яких Позивачем задекларовано збитки у розмірі 2555597 грн (які виникли переважно у 2014 році й фактично призвели до ліквідації підприємство). Дані цих декларацій надавали можливість податковому органу встановити факт виникнення збитків поза межами 1095 днів до дати перевірки, натомість податковим органом було складено акт про ненадання документів від 16 жовтня 2020 року №5196/26-15-07-02-06.
Тому Позивач вважає безпідставним посилання скаржників на правові висновки Верховного Суду, оскільки у постанові від 20 березня 2020 року у справі №2а-9423/12/2670 йдеться про процесуальні обмеження щодо подання доказів сторонами справи в апеляційній інстанції, а висновки у постанові від 5 травня 2020 року у справі №826/678/16 зроблено Верховним Судом виходячи із встановлених обставин ненадання первинних документів під час перевірки, проте Судом не зазначено про зобов`язання платника податку подання документів поза межами 1095-денного строку, як і права контролюючого органу витребовувати такі поза межами цього строку. Безпідставним Позивач вважає і посилання у касаційній скарзі на рішення Європейського суду з прав людини.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 статті 2 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням та перевіряючи спірне податкове повідомлення рішення від 20 листопада 2020 року №00053220702 на відповідність критеріям, передбаченим частиною другою статті 2 КАС України , колегія суддів звертає увагу на таке.
За змістом встановлених обставин справи в основу цього спірного податкового повідомлення-рішення покладено висновки податкового органу про заниження Позивачем податку на прибуток в сумі 581724,00 грн внаслідок невідображення у складі інших доходів отриманої та своєчасно не повернутої допомоги від ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фортіс» у сумі 3242500,00 грн.
За визначенням у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (надалі - НП(С)БО 15 «Дохід») дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Позивачем (позичальник) та ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Фортіс» (кредитор) укладено договір позики від 16 жовтня 2010 року №6, за умовами якого кредитор зобов`язався надати позичальнику грошову позику у розмірі 10000000,00 грн строком до 31 грудня 2011 року.
Як визначено у пункті 5.1 договору позики по закінченню строку позики позичальник зобов`язується протягом 5 банківських днів повернути кредитору позику.
За додатковою угодою від 21 грудня 2017 року №11 строк позики подовжено до 20 грудня 2018 року.
Відповідно до протоколу №5 загальних зборів учасників ТОВ «Голден Бар Груп» від 18 червня 2018 року вирішено припинити товариство шляхом його ліквідації у добровільному порядку за рішенням загальних зборів учасників.
Роблячи висновки за спірним податковим повідомленням-рішенням суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що оскільки Позивач мав повернути кредитору позику до 27 грудня 2018 року, то у разі неповернення позики така сума могла б вважатись доходом з 28 грудня 2018 року. Оскільки декларація за останній звітний період, на який припадає дата ліквідації, подана Позивачем 6 вересня 2018 року, ймовірний дохід від неповерненої станом 31 грудня 2018 року позики й не міг бути включений до прибутку в останньому звітному періоді подання декларації з податку на прибуток ТОВ «Голден Бар Груп», яким, згідно з підпунктом 137.4.3 пункту 137.4 статті 137 ПК України, є три квартали 2018 року.
При цьому судами попередніх інстанцій також й зазначено про те, що Відповідачем 1 не надано доказів, які б підтверджували, що в 2018 році ТОВ «Голден Бар Груп» отримало дохід, тобто збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовило зростання власного капіталу.
Колегія суддів вважає такий підхід судів до перевірки обставин щодо правильності нарахування суми оподатковуваного доходу та достовірності декларування кредиторської заборгованості у сумі 3242500 грн, ураховуючи розпочату процедуру ліквідації ТОВ «Голден Бар Груп», формальним.
Так, відповідно до підпункту 137.4.3 пункту 137.4 статті 137 ПК України якщо платник податку ліквідується (у тому числі до закінчення першого податкового (звітного) періоду), останнім податковим (звітним) періодом вважається період, на який припадає дата ліквідації.
Як визначено у пункті 46.1 статті 46 ПК України, податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Згідно з пунктом 46.2 цієї ж норми платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.
Фінансова звітність, що складається та подається відповідно до цього пункту платниками податку на прибуток та неприбутковими підприємствами, установами та організаціями, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації) та її невід`ємною частиною.
Як встановлено у частині першій статті 8 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон №996) бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Відповідно до частини третьої статті 13 Закону №996 звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період з початку звітного року до дати прийняття рішення про його ліквідацію .
Частиною п`ятою статті 14 Закону №996 визначено, що у разі ліквідації підприємства ліквідаційна комісія складає ліквідаційний баланс та у випадках, передбачених цим Законом, публікує його протягом 45 днів після затвердження.
Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, сформованого станом на 9 жовтня 2020 року (а.с.10-13 т.1), до Єдиного державного реєстру внесено інформацію щодо ТОВ «Голден Бар Груп» - дата прийняття рішення про припинення: 21 червня 2018 року за №10701100021032737; строк подання вимог кредиторів: до 23 серпня 2018 року.
Водночас, доказів щодо затвердження ліквідаційного балансу 3 вересня 2018 року загальними зборами учасників ТОВ «Голден Бар Груп» протоколом №6, який було подано до податкового органу 5 вересня 2018 року, про що стверджує Позивач у відзиві на касаційну скаргу та у відзиві на апеляційну скаргу, матеріали справи не містять.
У касаційній скарзі Відповідачі наполягають, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою й не надано жодної оцінки карткам рахунку 68.5 за 2017 рік; оборотно-сальдової відомості по рахунку 68.5 «Розрахунки з іншими кредиторами» за 2018 рік; оборотно-сальдової відомості за 2018 рік; оборотно-сальдової відомості за 2019 рік; оборотно-сальдової відомості за 2020 рік, якими, на думку скаржників, належним чином підтверджено наявність кредиторської заборгованості у сумі 3242500 грн станом на 31 грудня 2018 року, за якою минув термін поданням вимог кредитором.
Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Враховуючи зміст спірних правовідносин у цій частині в контексті наведеного вище правового регулювання відсутні підстави вважати, що під час судового розгляду судами обох інстанцій повно та всебічно встановлено обставини щодо належного декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік з урахуванням розпочатої процедури ліквідації ТОВ «Голден Бар Груп» та з`ясовано дійсний податковий обов`язок Позивача в аспекті включення до складу інших доходів суми отриманої та неповернутої позики у розмірі 3242500,00 грн та відображення таких показників у бухгалтерському та податковому обліку платника податків.
Разом з тим, стаття 90 КАС України вимагає від судів першої та апеляційної інстанцій перевірити доводи Відповідачів та долучені до матеріалів справи докази у взаємному зв`язку та в сукупності, оскільки обставини, яких вони стосуються, входять до предмета доказування у цій справі.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 20 листопада 2020 року №00053200702 колегія суддів враховує, що в його основу покладено висновки акта перевірки про завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, що мало наслідком завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПК України, у сумі «-» 2555597,00 грн за 2017 рік.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в структурі різниць, які виникають відповідно до ПК України, згідно з поданими Позивачем податковими деклараціями найбільший вплив мали такі показники додатка РІ до рядка 03 декларації: сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України).
Так, підпунктом 137.4 статті 137 ПК України встановлено, що податкова декларація розраховується наростаючим підсумком, тоді як відповідно до підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Аналізуючи суть спірних відносин у цій частині та зміст виявлених під час перевірки порушень, судами, зокрема, вказано на те, що в акті перевірки не зазначено про суть порушення щодо завищення ТОВ «Голден Бар Груп» різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, та завищення від`ємного значення за 2017 рік у сумі «-» 2 555 597,00 грн; у чому виявилось таке порушення, зокрема, Відповідач 1 не навів документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Однак, й Суд звертає на це увагу, у акті перевірки від 23 жовтня 2020 року №177/26-15-07-06/35849809 щодо цього епізоду зазначено про те, що у ході перевірки Позивачу було надано запит від 15 жовтня 2020 року №3 щодо надання належним чином завірених копій первинних документів, на підставі яких здійснювалося відображення операцій в додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік, проте, на цей запит надано документи та податкову звітність лише за перевірений період; підтверджуючих документів щодо підстав відображення операцій не надано.
Отже, й таке відповідає змісту зафіксованих порушень у акті перевірки від 23 жовтня 2020 року №177/26-15-07-06/35849809, висновки контролюючого органу у цій частині зумовлено саме ненаданням Позивачем запитуваних під час перевірки первинних документів на запит контролюючого органу від 15 жовтня 2020 року №3, про що й складено акт від 16 жовтня 2020 року №519/26-15-07-02-06 «Про ненадання ТОВ «Голден Бар Груп» до перевірки документів» (а.с.191 т.1).
Аналіз й оцінка зазначених обставин залишено судами обох інстанцій поза межами судового контролю. При цьому, суди попередніх інстанцій обмежились зазначенням того, що у матеріалах справи відсутні докази, які б підтверджували отримання запиту ГУ ДПС від 15 жовтня 2020 року №3 уповноваженим представником ТОВ «Голден Бар Груп». Однак, як свідчать обставини цієї справи, отримання зазначеного запиту не заперечувалось Позивачем. Натомість, Позивач стверджував про витребування означених документів податковим органом поза межами встановленого 1095-денного строку зберігання таких.
Надаючи оцінку таким доводам та визначаючись у цій частині спірних правовідносин судами попередніх інстанцій зроблено висновки, які зводяться до того, що відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів, тому витребування Відповідачем 1 для перевірки документів, що складалися поза межами вказаного строку, є безпідставним та необґрунтованим.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що з таким висновком судів попередніх інстанцій можна було б погодитись за умови того, що визначення результатів оподаткування за 2018 рік було б здійснено без урахування результатів фінансової звітності та податкового обліку підприємства минулих періодів, тобто якщо б задекларовані показники декларації минулого періоду в подальшому не впливали би на результати оподаткування наступних податкових періодів.
Так, відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Міністерством фінансів України прийнято Наказ від 20 жовтня 2015 року №897, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 листопада 2015 року за №1415/27860, «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), яким передбачено:
- у додатку РІ (до податкової декларації) Рядок 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)»;
- відповідно до алгоритму розрахунку суми податкового зобов`язання із податку на прибуток, перенесення значення Рядка 3.2.4 у загальному результаті Додатку РІ, до Рядка 03 основної декларації та відповідно врахування (такої суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) в обчисленні об`єкта оподаткування у Рядку 04 основної декларації.
Отже, контролюючий орган при здійсненні перевірки декларацій з податку на прибуток зобов`язаний перевірити правильність нарахування та повноту сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток та у зв`язку із цим перевірити правильність всіх показників декларацій, у тому числі Рядка 3.2.4 (суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), а платник зобов`язаний підтвердити первинними документами, значення Рядка 3.2.4, у незалежності від яких попередніх минулих періодів (років) він сформований.
Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постанові від 17 травня 2022 року у справі №160/12944/20.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності обов`язку підтвердження первинними документами задекларованих показників податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік в частині суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, є помилковими.
Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому слід враховувати сталу і послідовну практику Верховного Суду, викладену, зокрема у постанові від 27 квітня 2022 року по справі №20/13197/20, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
Попри наведене, відповідні обставини залишено судами обох інстанцій поза межами судової перевірки. Обставини ж щодо отримання уповноваженим представником ТОВ «Голден Бар Груп» запита ГУ ДПС від 15 жовтня 2020 року №3 не спростовувались Позивачем та не становили предмет доказування у цій справі. Як слушно зауважено Відповідачами, Позивачем додано до позовної заяви копію запиту від 15 жовтня 2020 року №3 та пояснень на цей запит, проте й такі обставини не отримали жодної оцінки судів попередніх інстанцій.
Отже, суди попередніх інстанцій, навівши висновки акта перевірки, які стали підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів, не правильно визначили предмет доказування у цій справі, як і не надали належної правової оцінки ані висновкам акта перевірки, ані доводам Відповідача, викладеним в заявах по суті справи.
Суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді визначення податкового зобов`язання, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень у вигляді оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Наведене свідчить про те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу норм процесуального закону є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору у цій справі.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати оскаржувані судові рішення із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 жовтня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року скасувати, а справу №640/4241/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
М.М. Яковенко
