ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/17881/19 Суддя (судді) першої інстанції: Вовк П.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2022 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Кучми А.Ю.,

суддів Аліменка В.О., Бєлової Л.В.

за участю секретаря Островської О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2019 року (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» звернулося з позовом до суду, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 29 травня 2019 року № 0442761212.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуване рішення не ґрунтується на нормах чинного податкового законодавства, оскільки товариство було позбавлено можливості своєчасної сплати податкових зобов`язань, у зв`язку із застосуванням до нього персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у вигляді зупинення фінансових операцій.

Відповідач проти задоволення позовних вимог заперечив, зазначивши, що оскаржуване рішення прийнято відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права, неповного з`ясування обставин у справі. Зазначено, що до позивача було застосовано ряд санкцій, введених в дію Рішенням РНБО від 28 квітня 2017 року «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», в зв`язку з чим позивач був позбавлений права самостійно розпоряджатися належним йому майном, оскільки державою було унеможливлено виконання ним свого податкового обов`язку у вигляді сплати до бюджету обов`язкових платежів. Крім того, апелянт зазначає, що у зв`язку із розстроченням виконання судового рішення щодо стягнення податкового боргу, відбулося перенесення його строків сплати, та фінансові санкції за несвоєчасну сплату не застосовуються. В даному випадку відбулась трансформація правовідносин зі сплати узгоджених податкових зобов`язань, визначених в податковій декларації, у відносини з виконання судового рішення, шляхом сплати розстрочених сум, які підлягають стягненню згідно судового рішення. При цьому, притягнення до відповідальності, визначеної пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, можливе лише при порушенні строків, визначених Податковим кодексом України, тоді як строки сплати податкових зобов`язань позивача були визначені судовим рішенням. При цьому, такі строки позивачем порушені не були.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - скасуванню.

Згідно з ст. 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує його та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що за результатами камеральної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині своєчасної сплати суми (зобов`язання) по податку на дохід, який сплачують суб`єкти, що здійснюють діяльність з випуску та проведенню державних лотерей ТОВ «М.С.Л.», посадовими особами відповідача складено акт від 25 квітня 2019 року № 4691/26-15-12-12-12/30109292.

Вказаним актом перевірки встановлено несвоєчасна сплата позивачем податкових зобов`язань з податку на дохід, який сплачують суб`єкти, що здійснюють діяльність з випуску та проведенню державних лотерей згідно з додатком.

На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Ш» від 29 травня 2019 року № 0442761212, яким за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на дохід, який сплачують суб`єкти, що здійснюють діяльність з випуску та проведенню державних лотерей у загальному розмірі 3 990 688,55 грн позивача зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20 %, що складає 798 137,71 грн.

Позивач вважаючи, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що розстрочення виконання судового рішення, застосоване адміністративним судом, не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді штрафу, передбаченого статтею 126 Податкового кодексу України. Крім того, спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 Податкового кодексу України.

Зокрема, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня (підпункт 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений Податковим кодексом України строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному Податковим кодексом України (підпункт 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Як вбачається з матеріалів справі, та не заперечується сторонами, ТОВ «М.С.Л.» було подано податкові декларації з податку на прибуток підприємств № 9220917217 від 24 жовтня 2017 року, № 9298519314 від 09 лютого 2018 року, № 110569 від 08 травня 2018 року, №9152126515 від 24 липня 2018 року, а також № 9244611201 від 07 листопада 2018 року, якими товариство самостійно визначило суми грошових зобов`язань, які підлягають сплаті до бюджету.

Враховуючи те, що суми податкових зобов`язань, вказаних у таких податкових декларацій вважаються узгодженими, у платника податків автоматично виникає обов`язок їх сплати у строки, визначені податковим законодавством.

Між тим, як зазначив позивач, рішенням Ради Національної безпеки і оборони України від 02 вересня 2015 року «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеним в дію Указом Президента України від 16 вересня 2015 року № 549/2015 із змінами, зокрема, застосовано строком на один рік персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції) до юридичних осіб згідно з додатком 2, до якого входить ТОВ «М.С.Л.» (п. 98): 1) блокування активів - тимчасове обмеження права особи користуватися та розпоряджатися належним їй майном; 2) запобігання виведенню капіталів за межі України; 3) зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань; 4) припинення видачі дозволів, ліцензій на ввезення в Україну з іноземної держави чи вивезення з України валютних цінностей та обмеження видачі готівки за платіжними картками, емітованими резидентами іноземної держави; 5) заборона здійснення Національним банком України реєстрації учасника міжнародної платіжної системи, платіжною організацією якої є резидент іноземної держави.

Рішенням Ради Національної безпеки і оборони України від 28 квітня 2017 року «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеним в дію Указом Президента України від 15 травня 2017 року № 133/2017 термін дії обмежувальних заходів продовжено на один календарний рік.

Внаслідок застосування вищезазначених санкцій, позивач фактично був позбавлений можливості здійснення своєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань.

Відповідно до частини першої та другої статті 1 Закону України «Про санкції» з метою захисту національних інтересів, національної безпеки, суверенітету і територіальної цілісності України, протидії терористичній діяльності, а також запобігання порушенню, відновлення порушених прав, свобод та законних інтересів громадян України, суспільства та держави можуть застосовуватися спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (далі - санкції).

Санкції можуть застосовуватися з боку України по відношенню до іноземної держави, іноземної юридичної особи, юридичної особи, яка знаходиться під контролем іноземної юридичної особи чи фізичної особи-нерезидента, іноземців, осіб без громадянства, а також суб`єктів, які здійснюють терористичну діяльність.

У частині першій статті 4 вказаного Закону наведені види санкцій, які можуть бути застосовані. До вказаного переліку, серед іншого, відноситься блокування активів - тимчасове обмеження права особи користуватися та розпоряджатися належним їй майном (пункт 1).

Керуючись Законами України «Про санкції» та «Про Національний банк України» Правлінням Національного банку України прийнято Постанову від 1 жовтня 2015 року № 654 «Про забезпечення реалізації і моніторингу ефективності персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» (з наступними змінами, далі - Постанова №654).

Підпунктом 7 пункту 1 Постанови №654 постановлено банкам України, серед іншого, заблокувати кошти/зупинити фінансові операції осіб, зазначених у санкційних списках, у такому порядку, зокрема:

- банк зобов`язаний відмовити у виконанні розрахункового документа клієнту, зазначеному в санкційних списках, що є ініціатором переказу та до якого застосовані санкції «блокування активів» та/або «зупинення фінансових операцій» та/або «зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань» (абзац п`ятий);

- банк повертає клієнту розрахунковий документ без виконання і проставляє напис про причину його повернення (із зазначенням дати повернення та посиланням на Закон України «Про санкції», укази Президента України від 15 червня 2016 року №254/2016, від 15 травня 2017 року № 133/2017, від 17 березня 2018 року № 71/2018, від 14 травня 2018 року № 126/2018, від 21 червня 2018 року № 176/2018- до 29 березня 2019 року, а з 30 березня 2019 року із зазначенням указу Президента України, яким уведено в дію відповідне рішення Ради національної безпеки та оборони України, прийняте відповідно до частини третьої статті 5 Закону України «Про санкції»), що засвідчується підписами відповідального виконавця і працівника, який виконує функції контролера (абзац десятий).

Абзацом першим пункту 57.1 статті 57 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

За змістом пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Відповідно до абзацу першого пункту 87.1 статті 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.

Абзац третій пункту 87.1 статті 87 ПК України передбачає, що сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також: а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника); б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4-1 статті 43 цього Кодексу; в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України.

За загальним правилом відповідальність за неналежне виконання податкового обов`язку несе платник. Це визначено статтею 109 ПК України, відповідно до якої податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Верховний Суд у постанові від 04 березня 2021 року у справі №640/20899/18 за результатами аналізу наведених вище норм права зазначив таке.

При вирішенні питання своєчасності виконання платником податків податкового обов`язку за умови перебування такого платника під дією персональних економічних та інших обмежувальних заходів судам слід перевіряти, чи була у цієї особи за таких умов реальна можливість сплати належних платежів та зборів. У разі відсутності за наведених обставин для цього платника податків механізму виконання податкового обов`язку відповідальність за несвоєчасне його виконання не може бути покладена на нього в якості додаткового тягаря.

Верховний Суд, розглядаючи питання притягнення платників податків до відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання, неодноразово вказував, що податковий обов`язок є безумовним і першочерговим. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку законодавчо покладено на платника податків. Водночас, для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання необхідно встановити причини, що зумовили такий пропуск, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного та своєчасного виконання податкового обов`язку.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 04 березня 2021 року у справі №640/20899/18, у разі доведеності того, що будь-якого іншого шляху виконання податкового обов`язку не було, то несвоєчасне його виконання з огляду на застосування персональних економічних та інших обмежувальних заходів до такого платника податків не утворює складу правопорушення, передбаченого статтею 109 ПК України.

Позивач посилався на те, що перешкодою для сплати грошових зобов`язань стали дії держави, які полягали у застосуванні до нього персональних спеціальних санкцій, введених Указом Президента України від 16 вересня 2015 року № 549/2015 та Указом Президента України від 15 травня 2017 року № 133/2017.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про законність Указів Президента України від 16 вересня 2015 року № 549/2015 та від 15 травня 2017 року № 133/2017, якими застосовано до позивача персональні спеціальні санкції, оскільки протилежного не доведено.

Однак, спірним питанням у цій справі, зокрема, було встановлення наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій за вчинення податкового правопорушення у розумінні вимог статті 109 ПК України з огляду на встановлені у цій справі обставини та перебування позивача під дією санкцій.

Колегія суддів звертає увагу на доводи позивача про те, що у нього була відсутня об`єктивна можливість щодо перерахування відповідних коштів для виконання обов`язку щодо сплати податків та зборів.

Так, позивач наполягав на тому, що внаслідок блокування коштів на його рахунках відповідно до вимог Закону України «Про санкції», відповідних рішень РНБО та Постанови №654 він був об`єктивно позбавлений можливості своєчасно сплатити узгоджені зобов`язання і у випадку блокування активів податкове законодавство не надає належних інструментів сплати обов`язкових платежів. Крім того, позивач стверджував про те, що він виконував усі дозволені законодавством способи сплати податків, а саме здійснював акумуляцію коштів від своїх контрагентів через готівкові платежі з наступною їх передачею через каси банків на погашення заборгованості з податків, однак через обмеження не міг сплатити всю суму податків одразу в повній мірі і виконати публічний податковий обов`язок.

Разом із тим, суд першої інстанції не дослідив обставини щодо можливості чи неможливості сплати позивачем грошових зобов`язань у періоді за який нараховано штрафні санкції внаслідок запровадження щодо нього передбачених Законом України «Про санкції» санкцій, не встановив й обставин щодо періоду дії персональних спеціальних економічних санкцій та обмежувальних заходів щодо позивача, адже у матеріалах справи містяться дані, що такі санкції діяли до 13 травня 2018 року, як і не перевірив як такі вплинули на спроможність позивача виконувати відповідні обов`язки щодо сплати податків та правомірність спірного податкового повідомлення-рішення у відповідній частині.

Враховуючи вищевикладене колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № 0442761212 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 650 179,31 грн, за період граничного терміну сплати податкового зобов`язання з 19.11.2017 по 11.03.2018 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки зазначена сума штрафних санкцій нарахована за період в який позивач не мав спроможності виконувати відповідні обов`язки щодо сплати податків через дію персональних спеціальних економічних санкцій та обмежувальних заходів щодо позивача.

При цьому іншого правового механізму для сплати заборгованості при перебуванні під санкціями законодавцем не визначено.

Натомість, податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № 0442761212 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 147 958,40 грн, за період граничного терміну сплати податкового зобов`язання з 20.05.2018 по 19.11.2018 є правомірним та не підлягає скасуванню, оскільки граничний термін сплати податкового зобов`язання настав після 14.05.2018, тобто після заняття відповідних санкцій.

Зазначений розрахунок колегією суддів здійснено на підставі надано контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій (т.5 а.с.193).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05 листопада 2021 року у справі № 640/22711/19.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку про скасування рішення суду першої інстанції.

Керуючись ст.ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» - задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2019 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «М.С.Л.» - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 29 травня 2019 року № 0442761212 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 650 179,31 грн.

В іншій частині у задоволенні позову - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 14.07.2022.

Головуючий-суддя:А.Ю. Кучма Судді:В.О. Аліменко Л.В. Бєлова