Також, в акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189 ПК ТОВ «Проматом» не задекларувало податкові зобов`язання з ПДВ за березень 2018 року по операціях за сплаченими авансами ТОВ «ВИСОКОВОЛЬТНИЙ СОЮЗ - РЗВА» в сумі 594 512 грн за роботи, які протягом терміну позовної давності виконані (поставлені) не були. Враховуючи, що роботи не були виконані та відповідно не були використані Товариством в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності, Товариство повинно було нарахувати суму податкових зобов`язань з ПДВ на вартість робіт, що, однак, не зробило, внаслідок чого занижено ПДВ та завищено сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на зазначені вище суми.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 11.03.2019: №03142615140102 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 9 283 019,00 грн (в тому числі: 7426 415,00 грн - основний платіж, 1 856 604,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №03152615140102 - про зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 2 826 449,00 грн, №03162615140102 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 13 030 340,00 грн (в тому числі: 10 424 272,00 грн - основний платіж, 2 606 068,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №03172615140102 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 391 840,00 грн.

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), за результатами розгляду якої прийнято рішення від 23.05.2019 №23794/6/99-99-11-04-01-25, згідно з яким податкові повідомлення-рішення від 11.03.2019 № 03142615140102, №03152615140102 залишені без змін, а податкові повідомлення-рішення №03162615140102, №03172615140102 скасовані частково.

ГУ ДФС за результатами адміністративного оскарження прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.05.2019: №07092615140102 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 617 101,00 грн (в тому числі: 493 681,00 грн - основний платіж, 123 420,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №07102615140102 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 100 831,00 грн.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ТОВ «Проматом» (покупець) та Дочірнім підприємством (ДП) «ЛД-Україна» (продавець) був укладений договір №БВ2079/16 від 22.09.2016 про купівлю-продаж цінних паперів загальною вартістю 44 999 313,15 грн.

ТОВ «ПРОМАТОМ» відповідно до умов договору купівлі-продажу №БВ2079/1 від 22.09.2016 видало ДП «ЛД-УКРАЇНА» в розрахунок за цінні папери прості векселі від 23.09.2016: №АА2808567, №АА2808568, №АА2808569, №АА2808570, №АА2808571, №АА2808572, №2808574 власної емісії на загальну суму 44 999 313,15 грн.

Вказані векселі були виписані зі строком погашення «За пред`явленням, але не раніше 23.09.2046».

В подальшому до бланків векселів були внесенні зміни: у місці «строк платежу» зроблено новий надпис «За пред`явленням», про що між ТОВ «ПРОМАТОМ» та ДП «ЛД-Україна» складено та підписано акти від 26.09.2016.

Судами встановлено, що в бухгалтерському обліку позивача заборгованість за вказаними векселями обліковувалась на рахунку 511 «Довгострокові векселя, які видані в національній валюті».

ГУ ДПС кваліфікувало кредиторську заборгованість за векселями в бухгалтерському обліку Товариства як довгострокові зобов`язання (тобто, зобов`язання зі строком погашення більше року) та здійснило дисконтування суми зазначеної заборгованості шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» і П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Пунктом 2 частини п`ятої статті 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) встановлено, що боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.

Відповідно до статті 14 цього Закону вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі. Особливості видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов`язань та стягнення за векселями визначаються законом.

Обов`язкові реквізити простого векселя визначені в статті 75 Уніфікованого закону про переказні та прості векселі, затвердженого Женевською конвенцією 1930 року (Конвенція підписана 07.06.1930 і набрала чинності для України 06.01.2000) (далі - Уніфікований закон). Так, простий вексель містить: (1) назву «простий вексель», яка включена в текст документа і висловлена тією мовою, якою цей документ складений; (2) безумовне зобов`язання сплатити визначену суму грошей; (3) зазначення строку платежу; (4) зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж; (5) найменування особи, якій або наказу якої повинен бути здійснений платіж; (6) зазначення дати і місця складання простого векселя; (7) підпис особи, яка видає документ (векселедавець).

Згідно зі статтею 76 Уніфікованого закону документ, у якому відсутній будь-який з реквізитів, зазначених у попередній статті, не має сили простого векселя, за винятком випадків, зазначених нижче у цій статті. Простий вексель, строк платежу в якому не зазначено, вважається таким, що підлягає оплаті за пред`явленням.

Статтею 33 Уніфікованого закону (з урахуванням вимог статті 77 цього закону стосовно простих векселів) встановлено строки платежу за переказним та простим векселем, а саме: за пред`явленням; у визначений строк від пред`явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.

Простий вексель строком за пред`явленням підлягає оплаті при його пред`явленні. При цьому, він повинен бути пред`явлений для платежу протягом одного року від дати його складання (стаття 34 Уніфікованого закону).

Частиною першою статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» визначено, що видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.

На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.

Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. При цьому, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем (частини друга, третя статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні»).

За змістом наведених норм операції щодо видачі та погашення векселя є способом проведення не грошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги).

У свою чергу, вексель за своєю сутністю є письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю).

Обов`язковою умовою проведення розрахунків із застосуванням векселів є наявність договору, який укладений у письмовій формі і який передбачає такий порядок розрахунку. У випадку видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Простий вексель виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не зумовлене зобов`язання сплатити борг векселедержателю. В цьому зобов`язанні векселедавець та платник співпадають.

Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306) (зі змінами, внесеними наказом від 08.02.2014 №48) зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (пункт 5 П(С)БО 11).

Згідно з абзацами першим та восьмим пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Пунктом 7 П(С)БО 11 передбачено, що до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове (пункт 8 П(С)БО 11).

Відповідно до пунктів 11, 12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

За визначенням в абзаці дев`ятому пункту 4 цього ж П(С)БО сума погашення - не дисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Згідно з пунктом 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства ( абзац десятий пункту 4 П(С)БО 11).

Наказом Міністерства фінансів України від 16.09.2019 №379 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.09.2019 за №1065/34036, набрав чинності 29.10.2019) затверджено зміни, зокрема до П(С)БО 11, відповідно до яких довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання (пункт 9 П(С)Б) 11 в редакції наказу від 16.09.2019 №379).

Порівняння вищенаведених норм П(С)БО 11 щодо відображення довгострокових зобов`язань в балансі дає підстави для висновку, що у 2016 році дисконтуванню (як способу визначення теперішньої вартості з метою відображення в балансі) підлягала сума довгострокових зобов`язань, на які нараховуються відсотки, а з 29.10.2019 - незалежно від нарахування відсотків.

Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин оцінка зобов`язань за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагалась лише за наявності наступних умов: зобов`язання повинні бути довгостроковими та на них мають нараховуватись відсотки.

Відповідно до пунктів 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти" (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 N 559 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за N 1050/6241) (наказом від 29.09.2020 № 588, який набрав чинності з 03.11.2020, наказ № 559 викладено в новій редакції) фінансові інструменти в бухгалтерському обліку поділяються на фінансові активи, фінансові зобов`язання, інструменти власного капіталу і похідні фінансові інструменти.

Фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Пунктом 11 цього ж П(С)БО передбачено, що безумовні права вимоги і зобов`язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов`язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов`язання сплатити грошові кошти.

Отже, виданий вексель - це фінансове зобов`язання як різновид фінансового інструмента.

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (пункт 29 П(С)БО 13).

Відповідно до пункту 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами (похідні фінансові інструменти включають ф`ючерсні контракти, форвардні контракти та інші похідні фінансові інструменти - пункт 9 зазначеного П(С)БО).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що виписані позивачем на користь Дочірнього підприємства «ЛД-Україна» векселі відповідають сумі грошового зобов`язання за договором купівлі-продажу цінних паперів від 22.09.2016 №БВ2079/16, загальна сума номіналів векселів відповідає сумі боргу, відтак у позивача не виникало дисконту або премії за зобов`язанням.

Суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок, що зобов`язання, які виникли за простими та безвідсотковими векселями позивача відносяться до поточних зобов`язань, які в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення. При цьому та обставина, що зобов`язання за векселями відображались позивачем помилково на бухгалтерському рахунку для довгострокових векселів, не змінює суті самих векселів та зобов`язань, що за ними виникли.

Довід відповідача, що кредиторська заборгованість за векселями повинна кваліфікуватись як довгострокові зобов`язання, відхиляється, оскільки відповідно до актів від 26.09.2016 до векселів були внесені зміни щодо строку платежу, в бланках векселів зроблено новий напис - «за пред`явленням». Як вже зазначено вище, відповідно до статті 34 Уніфікованого закону векселі повинні бути пред`явлені до платежу протягом одного року від дати складення (23.09.2016). Та обставина, що векселі не були пред`явлені до платежу, не зробила фінансові зобов`язання за векселями довгостроковими, а вплинула на характер заборгованості Товариства за векселями, яка внаслідок цього стала простроченою. Підтвердженням такого висновку слугує, зокрема те, що контролюючий орган в акті перевірки застосував формулу дисконтування PV = FV/(1+i)n, де n - строк (число періодів). Кількість періодів повинна враховуватись в обліку як довгострокова заборгованість, а показник n (строк) - на дату балансу та визначається умовами цивільно-правового договору щодо терміну погашення заборгованості (виконання фінансового зобов`язання).

Наведені в касаційній скарзі доводи відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій обставин у справі та зробленого на підставі їх юридичної оцінки висновку про задоволення позову.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, обставини щодо правильності застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права в частині податкових повідомлень-рішень від 27.05.2019 №07092615140102, №07102615140102 судом касаційної інстанції не перевірялись.

Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко