ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 лютого 2022 року
м. Київ
справа № 460/672/19
адміністративне провадження № К/9901/19703/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 460/672/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарден Клаб» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (суддя Щербаков В. В.) від 15 серпня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Шевчук С.М., Кухтей Р. В., Нос С. П.) від 19 грудня 2019 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Гарден Клаб» (далі - ТОВ «Гарден Клаб») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000791401 від 11 січня 2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 240 810 грн, у т. ч.: за податковим зобов`язанням - 2 592 648 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 648 162 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що у відповідності до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України) тимчасово до 01 січня 2019 року звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення. Що стосується продукції ТОВ «Гарден Клаб», то, фактично, підприємство здійснювало торгівлю товарами призначеними для застосування в аграрній сфері, а саме: субстрати для вирощування рослин, де торф сільськогосподарський є в складі даної продукції. Дана продукція не має ніякого відношення до вугільного ринку, саме тому застосування пільги суперечило б абзацу 1 пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Позивач додатково зазначає, що окрім віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, згідно з нормами податкового законодавства, ТОВ «Гарден Клаб» були віднесені та сплачені в повному обсязі податкові зобов`язання, що не призвело до збитків та шкоди завданих державі.
3. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 11 січня 2019 року № 0000791401.
Стягнуто на користь ТОВ «Гарден Клаб» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДФС у Рівненській області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 19210 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 10 серпня 2020 року Головне управління ДПС у Рівненській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Гарден Клаб» в задоволенні позову.
5.10 серпня 2020 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Гусак М. Б. - головуючий суддя, Гімон М. М., Пасічник С. С.).
5. Ухвалою Верховного Суду від 21 серпня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 10 вересня 2020 року до Верховного Суду від ТОВ «Гарден Клаб» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області і без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року залишити без змін.
7. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1764/0/78-21 від 20 вересня 2021 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 07 вересня 2021 року № 1942/0/15-21 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
8. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21 вересня 2021 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
9. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Гарден Клаб» зареєстроване виконавчим комітетом Рівненської міської ради 27 жовтня 2009 року за № 10047431233; код за ЄДРПОУ 21094844; взяте на облік як платник податків з 28 жовтня 2009 року, зареєстроване як платник податку на додану вартість 09 листопада 2009 року.
11. У період з 07 листопада 2018 року по 05 грудня 2018 року на підставі направлень від 07 листопада 2018 року № 4179/17-00-14-01 - 4183/17-00-14-01 та від 26 жовтня 2018 року, наказу № 2639, відповідно до статей 75, 77, 81, 82 глави 8 розділу ІІ ПК України, уповноваженими особами Головного управління ДФС у Рівненській області проведено планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Гарден Клаб», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2018, валютного - за період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2018 року.
12. За результатами перевірки складено акт від 27 грудня 2018 року № 2798/17-00-14-01/21094844, згідно з висновками якого перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 199.1 статті 199, пунктів 201.1, 201.3, 201.10 статті 201, пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 2 592 648 грн, в т.ч. за березень 2017 року - 518 588 грн, квітень 2017 року - 148 572 грн, травень 2017 року - 150 347 грн, червень 2017 року - 111 381 грн, липень 2017 року - 61 506 грн, серпень 2017 року - 109 570 грн, вересень 2017 року - 34 203 грн, січень 2018 року - 497 706 грн, лютий 2018 року - 163 534 грн, березень 2018 року - 182 588 грн, квітень 2018 року - 264 694 грн, травень 2018 року - 237 523 грн, червень 2018 року - 112 436 грн.
13. Суть виявлених порушень полягає:
- у віднесенні позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, що нараховано за операціями з придбання позивачем субстрату для вирощування рослин у TOB - фірма «Агрохімпак» та ТОВ «Річ Ленд», які за даними пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції при постачанні їх на митній території України у розмірі 2 119 874 грн;
- у зв`язку з тим, що операції позивача з придбання позивачем субстрату для вирощування рослин не відносяться до оподатковуваних операцій, податковий орган на підставі пунктів 199.1 199.2 статті 199 ПК України прийшов висновку про необхідність нарахування позивачем податкових зобов`язань у розмірі 472 774 грн на товари, роботи (послуги) попередньо віднесені ним до податкового кредиту внаслідок придбання позивачем у ТОВ «Леко Некст» (послуг перевезення), ТОВ «Єпіцентр» (маркетингових послуг та послуги перевезення); ПрАТ «Київстар» (послуг зв`язку), ТОВ фірма «Агрохіммаркет» (послуг оренди), ПАТ «ДАТА ГРУП» (послуг інтернету), ТОВ - фірма «Агрохімпак» (послуг оренди), ПАТ «Укртелеком» (послуги зв`язку) у випадку якщо такі товари, роботи (послуги) починають використовуватися в оподатковуваних операціях, а частково ні.
14. 11 січня 2019 року Головним управлінням ДФС у Рівненській області на підставі акту перевірки від 27 грудня 2018 року № 2798/17-00-14-01/21094844 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000791401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на суму 3 240 810 грн, у т.ч.: за податковим зобов`язанням на 2 592 648 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями га 648 162 грн.
15. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що податкові накладні ТОВ «Річ Ленд» та ТОВ - фірма «Агрохімпак» по операціях з позивачем зареєстровані у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, з урахуванням 20% ПДВ.
17. Такий висновок судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що продукти переробки торфу, а отже і субстрати для вирощування рослин на основі торфу, не відносяться до продуктів збагачення вугілля. З огляду на це суди вважали, що ТОВ «Річ Ленд» та ТОВ - фірма «Агрохімпак» під час реалізації субстратів для розсади за кодом УКТ ЗЕД 2703 00 00 не здійснюють діяльність у сфері енергетики і не постачають на митній території України вугілля та/або продукти його збагачення.
18. Відтак, оскільки операції з постачання субстратів для розсади на основі торфу до 01 січня 2019 року не звільнялися від оподаткування податком на додану вартість, а відтак підлягали оподаткуванню за ставкою 20%.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень, пункту 198.5 статті 198 ПК України у подібних правовідносинах.
21. В доводах касаційної скарги відповідач наголошує, що оскільки проводилася реалізація товарів з кодом УКТ ЗЕД 2703 00 00 00 - торфу, то згідно пункту 45 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України звільняється від оподаткування податком на додану вартість.
22. При цьому, на переконання скаржника, конструкція вказаної норми права побудована таким чином, що передбачає віднесення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 або вугілля та/або продуктів його збагачення. Тобто ситуація, за якої зазначені коди УКТ ЗЕД в жодному випадку не можуть відноситися ні до вугілля, ні до продуктів його збагачення - виключається.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
24. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
25. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
26. У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 ПК України).
27. Відповідно до пункту 201.1 статті 200 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
28. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Гарден Клаб» придбавало у ТОВ - фірма «Агрохімпак» та ТОВ «Річ Ленд» торф, субстрати для вирощування рослин, з позиціями УКТ ЗЕД 2703 00 00 00.
29. Враховуючи те, що придбані субстрати (торф) у ТОВ - фірма «Агрохімпак» та ТОВ «Річ Ленд» відносяться до коду УКТ ЗЕД 2703 00 00 00, контролюючий орган вважав, що операції з їх придбання звільняються від оподаткування ПДВ, враховуючи положення пункту 45 підрозділу 2 Розділу XX ПК України.
30. Оцінюючи вказані доводи відповідача, Суд виходить з наступного.
31. У зв`язку з прийняттям Верховною Радою України Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу та забезпечення стабільності розрахунків підприємств енергетичної галузі» № 812-VIII від 24 листопада 2015 року (з подальшими змінами) (далі - Закон № 812-VIII) до ПК України були внесені зміни пов`язані із забезпеченням виконання названого закону та звільненням від оподаткування ряду господарський операцій.
32. Зокрема пунктом 45 розділу ХХ ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) було передбачено, що тимчасово, до 01 січня 2019 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.
33. Відповідно до пояснювальної записки до Закону № 812-VIII, метою його прийняття було: встановлення правил торгівлі на ринку вугільної продукції; створення прозорого ринку вугільної продукції з рівними умовами ведення бізнесу для всіх суб`єктів господарювання, включаючи державні підприємства; створення умов для визначення та формування ціни на вугілля та мінеральне паливо; забезпечення підвищення конкурентоспроможності вітчизняних вугледобувних підприємств на ринку палива.
34. Аналіз наведених норм свідчить, що звільненню від оподаткування за кодом 2703 УКТ ЗЕД підлягає лише вугілля та/або продукти його збагачення.
35. У відповідності до пояснень Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності до коду 2703 00 00 00 належить торф, що утворився з частково карбонізованого рослинного матеріалу, має переважно невелику питому вагу і волокнисту структуру.
36. З метою забезпечення виконання Закону України від 19 вересня 2013 року N 584-VIII «Про Митний тариф України» та постанови Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 428 «Про затвердження Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» Наказом ДФС України від 09 червня 2015 року № 401 затверджено Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності в тому числі і до товарної позиції 2703.
37. Із змісту вказаних пояснень до товарної позиції 2703 00 00 00 слідує, що до вказаної позиції віднесено торф (включаючи торф`яний дрібняк), агломерований або неагломерований. Торф, що утворився з частково карбонізованого рослинного матеріалу, має переважно невелику питому вагу і волокнисту структуру. До цієї товарної позиції відносяться всі сорти торфу, включаючи висушений чи агломерований торф, використовуваний як паливо, подрібнений торф, торф`яний дрібняк і т.д., використовувані як підстилку для тварин, для удобрення ґрунту або для інших цілей.
38. Згідно з висновком експерта Рівненської торгово-промислової палати № В-519 від 03 липня 2019 року (Т 2 а. с.71), суміші ґрунтові (субстрати) для вирощування рослин та торф фасовані не підлягають використанню в якості палива, в тому числі для збагачення вугілля, або для виробництва продукції, що використовується в якості палива.
39. Згідно переліку речовин, що відносяться до продуктів збагачення вугілля, який наведено в ГОСТ 17321-71, що діяв до 01 січня 2019 року, субстрати для розсади (на основі торфу) не відносяться до продуктів збагачення.
40. Відповідно до роз`яснення Міністерства енергетики та вугільної промисловості від 05 серпня 2019 року № 09-Вих/134-19 від 05.08.2019року (наданим на запит позивача) згідно із ГОСТом 17321-71 «Уголь. Обогащение. Термины и определения» збагачення вугілля - це переробка вугілля для збільшення в ньому горючої маси шляхом вилучення негорючих компонентів. Продуктами вуглезбагачення є: 1) концернтрат - продукт збагачення вугілля, в якому вміст горючої маси є більш високим, ніж в початковому продукті; 2) промпродукт - проміжний продукт, що за вмістом горючої маси не є кондиційним концентратом чи відвальними відходами і потребує подальшої переробки; 3) відходи - продукт збагачення вугілля, в якому вміст негорючих компонентів є більш високим, ніж в початковому та проміжних продуктах. Враховуючи, що вугілля утворюється шляхом вуглефікації рослинних залишків, а торф є продуктом часткової їх мінералізації, збагачення торфу технологічно є не можливим і продукти його переробки не можуть відноситися до продуктів вуглезбагачення.
41. З огляду на зазначене, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що на операції з поставки субстрату для вирощування рослин не поширюється пільговий режим в оподаткуванні операцій з поставки такого товару, оскільки останній не відноситься до вугілля та до продуктів його збагачення.
42. Враховуючи вищевикладене, суди дійшли обґрунтованого висновку, податкові накладні ТОВ «Річ Ленд» та ТОВ - фірма «Агрохімпак» по операціях з позивачем зареєстровані у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, з урахуванням 20% ПДВ.
43. Відтак, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що податкове повідомлення-рішення № 0000791401 від 11 січня 2019 року є протиправним та підлягає скасуванню.
44. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року у справі № 460/672/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов
