ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 140/2889/21

адміністративне провадження № К/9901/42138/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2021 року (суддя Мачульський В.В.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року (головуючий суддя: Улицький В.З., судді: Глушко І.В., Матковська З.М.)

у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 , скаржник) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області (надалі також - Відповідач) від 23 жовтня 2020 року №0000840902, №0000850902, №0000860902.

Позовні вимоги мотивовані тим, що в наказі на проведення фактичної перевірки не зазначено підстави проведення фактичної перевірки як і посилання на здійснення Позивачем діяльності з роздрібної торгівлі пальним, чим порушене право Позивача на належний захист своїх інтересів. Зазначення в акті перевірки факту продажу Позивачем пального (дизельного) в кількості 22,6 л по ціні 19 грн за 1 л на загальну суму 429,40 грн є безпідставним, оскільки пальне використовується Позивачем для власних цілей, зокрема, для здійснення основного виду підприємницької діяльності згідно з КВЕД 49.41 - Вантажний автомобільний транспорт. Стверджує, що у ході перевірки не встановлювалося яка рідина знаходиться у резервуарах, не вимірювалась її кількість, а перевіряючі навіть не мали при собі жодних вимірювальних пристроїв, що доводить, на думку Позивача, незаконність її проведення.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року, в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення про відмову в позові суди попередніх інстанцій виходили з того, що ГУ ДПС у Волинській області були законодавчо обґрунтовані підстави для винесення наказу від 1 жовтня 2020 року №1979 «Про проведення фактичної перевірки» на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), оскільки здійснення функцій контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального покладено на органи податкової служби. При цьому судами попередніх інстанцій зазначено про те, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Тому суди обох інстанцій дійшли висновку, що в межах розгляду цієї справи оцінці підлягають обставини наявності або відсутності порушень, викладених в акті фактичної перевірки, а предметом розгляду є перевірка законності накладення на Позивача штрафів за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та без наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним.

Вирішуючи позовні вимоги по суті суди попередніх інстанцій виходили з того, що матеріалами справи підтверджено здійснення 1 жовтня 2020 року Позивачем особисто реалізації пального (дизельне паливо) в кількості 22,6 л по ціні 19 грн за 1 л на загальну суму 429,40 грн без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми, що утворює склад податкового правопорушення у сфері виробництва і обігу пального. При цьому судами попередніх інстанцій відхилено доводи Позивача щодо закриття справи про адміністративні правопорушення відносно ОСОБА_1 на підставі частини першої статті 247 Кодексу України про адміністративні правопорушення у зв`язку з відсутністю події та складу адміністративних правопорушень з тих підстав, що закриття провадження у справі про адміністративні правопорушення не звільняє особу від відповідальності за нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

За наведеного суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість оскаржуваних індивідуальних актів виходячи з того, що недотримання процедури проведення фактичної перевірки та не зазначення посилань на проведення фактичної перевірки, а також дефекти щодо складання актів за результатами її проведення не можуть слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

На підставі підпунктів 20.1.10 - 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 52-2 пункту 52 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України ГУ ДПС у Волинській області видано наказ від 1 жовтня 2020с року №1979 «Про проведення фактичної перевірки» господарської одиниці: місце зберігання пального, на якій здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , що розташована за адресою: АДРЕСА_1 .

Працівниками ГУ ДПC у Волинській області на підставі наказу від 1 жовтня 2020 року №1979 та направлень від 1 жовтня 2020 року №448 та №449 проведено фактичну перевірку місця зберігання пального, на якій здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки №03/181/09-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення: підпункту 212.3.4, пункту 212.3 статті 212 ПК України (реалізація пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального за місцезнаходженням юридичної особи у контролюючому органі; пункту 9 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року №408 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового», абзацу 2 пункту 22 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230, статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії).

Згідно з актом відмови від ознайомлення, підписання та отримання другого примірника акта перевірки від 1 жовтня 2020 року №55/03-20-09-02-14 ФОП ОСОБА_1 відмовився від підписання акта перевірки та отримання його другого примірника. Позивач також відмовився від ознайомлення, підписання та отримання протоколу про адміністративне правопорушення від 1 жовтня 2020 року №бланка 000104-32, про що свідчить акт від 1 жовтня 2020 року №54/03-20-09-02-14.

На підставі вищевказаного акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові-повідомлення рішення від 23 жовтня 2020 року: №0000840902, яким застосовано штраф у розмірі 500000,00 грн за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», на підставі пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»; №0000850902, яким застосовано штраф у розмірі 1000000,00 грн за порушення підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України та на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України; №0000860902, яким застосовано штраф у розмірі 429,40 грн за порушення підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України та на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України.

За результатом оскарження винесених податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку рішенням ДПС України від 17 лютого 2021 року №3778/6/99-00-06-03-02-06 оскаржувані податкові-повідомлення рішення від 23 жовтня 2020 року №0000840902, №0000850902 та №0000860902 залишені без змін, а скарга Позивача - без задоволення.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Скаржник насамперед наголошує на тому, що судом першої інстанції безпідставно враховано відеоматеріал з диску з написом «Управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Волинській області. 1 жовтня 2020 року вул. Берестецька, 3 м. Горохів. Контр. розрах. операція Пальне ФОП ОСОБА_1 . Місце зберігання пального», який всупереч положенням процесуального закону не було надано для ознайомлення Позивачу й долучено до матеріалів справи всупереч встановленому порядку, а посилання на такий також відсутні і в матеріалах перевірки. Суд апеляційної інстанції наведеного не врахував не надавши жодної оцінки щодо порушення процесуального порядку подання доказів у справі, невмотивано відхиляючи доводи скаржника у апеляційній скарзі.

Акцентує, що в акті перевірки не вказано про використання відеозасобів під час проведення фактичної перевірки Позивача і такий відеозапис на диску не долучено до акта перевірки. Водночас, суди першої та апеляційної інстанції, використавши цей диск, який був відсутній в матеріалах податкової перевірки, порушили положення статей 73, 74 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) щодо порядку і підстав визнання доказів допустимими, спираючись на доказ, який не був покладений в основу оскаржуваних рішень контролюючого органу.

Стверджує, що в порушення принципу доведення суб`єктом владних повноважень правомірності оспорюваних рішень, Відповідач так і не надав ані суду першої інстанції, ані апеляційному суду жодного належного та допустимого доказу на підтвердження здійснення Позивачем роздрібної торгівлі пальним: немає актів приймання-передачі пального, квитанцій, доказів реалізації пального із місця зберігання, актів зливу податковою пального, акту опису вилученого пального, висновків експертів про об`єм пального та його марку, фото та відео пального та місця його зберігання, доказів фіксування місця зберігання пального, правовстановлюючих документів на землю чи будь-яке приміщення для зберігання пального тощо.

Також стверджує, що в порушення норм статті 78 КАС України судами першої та апеляційної інстанцій безпідставно відхилено встановлений у постанові Горохівського районного суду Волинської області від 28 грудня 2020 року у справі №155/1623/20 факт відсутності події та складу адміністративного правопорушення у діях ОСОБА_1 за частиною першою статті 155-1 та частиною першою статті 164 КУпАП, що доводить, на думку скаржника, й відсутність у таких діях порушень податкового законодавства.

Також зазначає, що Позивача і його представника не було повідомлено про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги у суді апеляційної інстанції, чим допущено порушення норм процесуального права в частині права Позивача бути присутнім під час розгляду справи та надання пояснень на доведення своєї позиції у суді апеляційної інстанції.

Посилаючись на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду у справах №640/21536/19, №420/5945/20, №826/17123/18, №120/1431/20-а, №120/5729/20-а, №120/5229/20-а, №520/10214/2020, скаржник наполягає на неправильному застосуванні судами обох інстанцій у цій справі норми підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

При цьому Позивач акцентує, що судами попередніх інстанцій зроблено помилкові висновки про те, що допуск до перевірки нівелює допущені процедурні порушення у проведенні перевірки, що суперечить висновкам Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18. Відповідно до правової позиції Верховного Суду у цій постанові першочергово суди першої та апеляційної інстанцій зобов`язані були надати правову оцінку порушенням контролюючого органу при проведенні фактичної перевірки, а вже потім переходити до перевірки підстав позову про наявність порушень податкового та/або іншого законодавства.

Зауважує, що в наказі від 1 жовтня 2020 року №1979 викладено норми ПК України, однак не вказано чіткої підстави для проведення фактичної перевірки Позивача, на чому неодноразово скаржник акцентував у судах першої та апеляційної інстанцій. Окрім того, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не визначає підставою призначення фактичної податкової перевірки перевірку чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів. Посилаючись на правові висновки Верховного Суду у постановах від 8 вересня 2020 року у справі №640/21536/19, від 16 вересня 2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5229/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5729/20-а стверджує, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має супроводжуватись повідомленням або інформацією про допущення порушення платником податків законодавства у відповідній сфері правовідносин, тобто посилання на конкретні підстави призначення перевірки.

Стверджує, що контролюючим органом в установленому порядку не було отримано жодної податкової інформації про ймовірні порушення Позивачем вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, не відображено в наказі від 1 жовтня 2020 року №1979 в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності платника податку, як і не міститься посилання щодо проведення фактичної перевірки з метою реалізації функції контролю у сфері виробництва і обігу пального. Тому й результати такої перевірки не тягнуть за собою будь-яких юридичних наслідків для платника податку.

Також пояснює, що зберігання пального здійснюється Позивачем задля використання у господарській діяльності у межах основного виду діяльності (КВЕД 49.41 - Вантажний автомобільний транспорт), натомість Відповідачем не доведено склад та зміст податкового правопорушення.

3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач акцентує на тому, що в результаті контрольно-розрахункової операції у місці зберігання пального було придбано пальне (дизельне паливо), яке було реалізовано Позивачем без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми. Крім того, ФОП ОСОБА_1 не зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального у контролюючому органі за місцезнаходженням; не має зареєстрованих акцизних складів у підсистемі /Відомості про акцизні склади; не має ліцензії на провадження діяльності щодо реалізації пального.

Зауважує, що у ході судового розгляду у суді першої інстанції встановлено що, у Головного управління ДПС у Волинській області були наявні підстави для проведення фактичної перевірки, визначені ПК України та зазначені у відповідному наказі.

Також стверджує, що під час судового розгляду було оглянутого в судовому засіданні відеоматеріал, який був наданий у підготовчому засіданні (щодо долучення диску із відео-доказом зазначається у рішенні суду першої інстанції), яким установлено, що особисто Позивачем 1 жовтня 2020 року було здійснено реалізацію пального (дизельне паливо) в кількості 22,6 л по ціні 19 грн за 1 л на загальну суму 429,40 грн без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми, що також підтверджено актом перевірки від 1 жовтня 2020 року №03/181/09-05/ НОМЕР_1 . Однак ані під час проведення перевірки, ані під час розгляду справи в суді, Позивачем не надано доказів, які б надавали йому право роздрібної торгівлі пальним.

Вважає, що прийняття судом постанови про закриття провадження у справі про адміністративне правопорушення за відсутністю події та складу адміністративного правопорушення не свідчить про відсутність в діях Позивача, як суб`єкта господарської діяльності, порушення норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та не перешкоджає притягненню порушника податкової дисципліни до фінансової відповідальності, про що також висловлено й Верховним Судом у постанові від 20 серпня 2019 року у справі №824/406/18-а.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

У касаційній скарзі скаржник насамперед акцентує на порушенні судами попередніх інстанцій процесуальних положень частин третьої, четвертої, восьмої, дев`ятої, десятої статті 79 КАС України, що полягає у: безпідставному прийнятті судом першої інстанції неналежного доказу у справі - відеоматеріала з оптичного диску, про що заявлялось скаржником у суді першої інстанції та в апеляційній скарзі, проте залишено судами поза увагою; а також порушенні процесуального порядку подання такого доказу. Зокрема, стверджує, що всупереч встановленому порядку у статті 79 КАС України Відповідачем не було додано до відзиву на позовну заяву диск з написом «Управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Волинській області. 1 жовтня 2020 року вул. Берестецька, 3 м. Горохів. Контр. розрах. операція Пальне ФОП ОСОБА_1 Місце зберігання пального» та не надано такий Позивачу у порядку частини дев`ятої статті 79 КАС України для ознайомлення, у судовому засіданні теж не розглядалося питання про долучення цього доказу до матеріалів справи. При цьому, скаржник зазначає, що всупереч частині восьмій та дев`ятій статті 79 КАС України судами першої та апеляційної інстанцій прийнято ці докази до уваги.

У розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій частині скаржник наводить відсутність висновку Верховного Суду щодо правозастосування норм частин третьої, четвертої, восьмої, десятої статті 79 КАС України та неврахування висновку Верховного Суду у постанові від 8 грудня 2020 року у справі №826/11008/18 щодо застосування норми частини дев`ятої статті 79 КАС України.

Щодо неналежності відеозапису як доказу та порушення процесуального порядку подання електронного доказу, колегія суддів вважає необхідним звернути увагу, що згідно з частиною першою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Згідно з метеріалами справи Відповідач у підготовчому судовому засіданні 6 травня 2021 року подав суду в якості доказу відеозапис на оптичному носії (т.1 а.с.245), про що зроблено запис в протоколі судового засідання 6 травня 2021 року та відображено у судовому рішенні суду першої інстанції. Водночас, за змістом протоколу від 6 травня 2021 року представник Позивача Абакаров Мурад Мавлетханович був присутнім у підготовчому судовому засіданні, що підтверджується протоколом судового засіданні від 6 травня 2021 року та спростовує доводи скаржника про необізнаність по даному факту.

Відповідно до пунктів 5, 7 частини другої статті 180 КАС України у підготовчому судовому засіданні суд роз`яснює учасникам справи, які обставини входять до предмета доказування, які докази мають бути подані тим чи іншим учасником справи; з`ясовує, чи надали сторони докази, на які вони посилаються у позові і відзиві, а також докази, витребувані судом, чи причини їх неподання; пропонує учасникам справи надати суду додаткові докази або пояснення; вирішує питання про проведення огляду письмових, речових та електронних доказів за їх місцезнаходженням; вирішує питання про витребування додаткових доказів та визначає строки їх подання; вирішує питання про забезпечення доказів, якщо ці питання не були вирішені раніше.

Згідно з частиною другою статті 173 КАС України завданням підготовчого провадження є: остаточне визначення предмета спору та характеру спірних правовідносин, позовних вимог та складу учасників судового процесу; з`ясування заперечень проти позовних вимог; визначення обставин справи, які підлягають встановленню, та зібрання відповідних доказів; вирішення відводів; визначення порядку розгляду справи; вчинення інших дій з метою забезпечення правильного, своєчасного і безперешкодного розгляду справи по суті.

Отже, проведення підготовчого засідання спрямоване на забезпечення правильного і своєчасного розгляду справи по суті.

Відповідно до частини дев`ятої статті 79 КАС України копії доказів (крім речових доказів), що подаються до суду, заздалегідь надсилаються або надаються особою, яка їх подає, іншим учасникам справи. Суд не бере до уваги відповідні докази у разі відсутності підтвердження надсилання (надання) їх копій іншим учасникам справи, крім випадку, якщо такі докази є у відповідного учасника справи або обсяг доказів є надмірним, або вони подані до суду в електронній формі, або є публічно доступними.

Оскільки наявний в матеріалах справи відеоматеріал розміщено на диску (електронний носій), тобто в електронній формі, Відповідач не мав обов`язку завчасного надіслання такого доказу Позивачу.

Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №0540/7665/18-а.

Щодо посилання скаржника на невідповідність застосування судами попередніх інстанцій норми частини дев`ятої статті 79 КАС України правовому висновку Верховного Суду у постанові від 8 грудня 2020 року у справі №826/11008/18, Суд зазначає, що Верховним Судом у справі №826/11008/18 висловлено, що не здійснення перевірки судами першої та апеляційної інстанцій доводів позивача та не встановлення факту направлення позивачу відзиву з усіма додатками, відповідно до пунктів 3 та 4 частини другої статті 353 КАС України також утворює підставу для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Тобто, доводи щодо направлення позивачу відзиву на позовну заяву з усім додатками до нього підлягають судовій перевірці у разі заперечення позивача щодо їх направлення. Натомість у справі, що переглядається, скаржником наголошувалось на порушенні процесуального порядку подання електронного доказу (відеоматеріалу) та його оцінки судами попередніх інстанцій, що не доводить відмінність правозастосування процесуальних норм, наведених скаржником.

Таким чином, доводи скаржника щодо порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм статті 79 КАС України в частині подання доказів не знайшли підтвердження у ході касаційного перегляду.

Перевіряючи правильність висновків судів попередніх інстанцій та відповідність правозастосування у цій справі на підставі встановлених судами фактичних обставин справи Суд звертає увагу на таке.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.

Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій зі змісту наказу від 1 жовтня 2020 року №1979 підставою для призначення фактичної перевірки у ньому наведено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та пункт 52 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України. У наказі зазначено, що перевірка проводитиметься з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів.

У ході судового розгляду в судах попередніх інстанцій Позивач наполягав на відсутності визначених у ПК України підстав для проведення фактичної перевірки та звертав увагу на відсутність зазначення в наказі на проведення фактичної перевірки чітких підстав її проведення, як-от: встановлення невідповідності діяльності платника податків вимогам чинного законодавства з посиланням на підставі яких відомостей або документів було встановлено факти сумнівності.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відхиляючи доводи скаржника щодо відсутності у контролюючого органу підстав для призначення та проведення фактичної перевірки, зазначив про те, що підставою для проведення контролюючим органом фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України є здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, яка не передбачає наявності у контролюючого органу інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тому в ГУ ДПС у Волинській області були законодавчо обґрунтовані підстави для винесення наказу від 1 жовтня 2020 року №1979 «Про проведення фактичної перевірки» та проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 .

При цьому, посилаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 13 березня 2018 року у справі №804/1113/16 та від 21 лютого 2019 року у справі № 807/2062/17 суди обох інстанцій виходили з того, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Оскільки допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки відбувся, судами першої та апеляційної інстанції не взято до уваги доводи Позивача щодо наявності процедурних порушень при її здійсненні.

В аспекті викладеного Суд звертає увагу, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

У цій постанові Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом від 1 жовтня 2020 року №1979 є істотним для правильного вирішення цієї справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у даній справі має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для правильного вирішення спору в цілому, оскільки судами не враховано всіх зазначених Позивачем обставин, якими він під час судового процесу обґрунтовував протиправність оскаржуваних індивідуальних актів.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року скасувати.

Справу №140/2889/21 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх