ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2021 рокуЛьвівСправа № 300/1684/20 пров. № А/857/11888/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів: Гудима Л.Я., Коваля Р.Й.

за участі секретаря судового засідання: Вовка А.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області,

на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року (суддя - Скільський І.І., час ухвалення - 11:21 год., місце ухвалення - м.Івано-Франківськ, дата складання повного тексту - 05.05.2021),

в адміністративній справі №300/1684/20 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області,

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

У липні 2020 року позивач ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДПС в Івано-Франківській області, в якому просила:

1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006873305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 123308,25 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 30827,07 грн.;

2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006913305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військового збору в сумі 10275,69 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 2568,91 грн.;

3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006983305 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 76756,00 грн.;

4) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006973305 в частині застосування штрафу в розмірі 46492,00 грн.;

5) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006963305 повністю.

Відповідач позовних вимог не визнав, подав до суду відзив на позовну заяву, у якому просив відмовити у задоволенні позовну повністю.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.04.2021 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006873305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 123308,25 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 30827,07 грн.. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006913305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військового збору в розмірі 10275,69 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 2568,91 грн.. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006983305 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 76756,00 грн.. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006973305 в частині застосування штрафу в розмірі 46492,00 грн.. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006963305. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській області на користь ФОП ОСОБА_1 4071,83 грн. сплаченого судового збору.

З цим рішенням суду першої інстанції від 29.04.2021 року не погодився відповідач Головне управління ДПС в Івано-Франківській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що рішення суду ухвалене з невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, висновкам перевірки та нормам податкового та бухгалтерського законодавства, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включити до складу витрат вартість ремонту власного (орендованого) вантажного (легкового) автомобіля, що використовується в господарській діяльності та належить до основних засобів подвійного призначення. Проте суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що техніка, яка перебувала на утриманні позивача, не може відноситися до основних засобів подвійного призначення. Вважає скаржник, що вантажні транспортні засоби, у т.ч навантажувачі, відносяться до основних засобів подвійного призначення, придбання та утримання яких не включаються до складу витрат підприємця. Враховуючи дію прямої норми пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, ФОП ОСОБА_1 не мала права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, витрати на утримання і ремонт основних засобів подвійного призначення. Контролюючий орган, у відповідності до пункту 177.4 ст.177 ПК України, визначає для позивача право віднести до витрат тільки ті витрати, які пов`язані з отриманням доходу, тобто тільки у тій частині, відповідно до якої отримано прибуток. При винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем враховано часткову оплату за реалізований товар та підтверджено право позивача на віднесення до витрат понесені витрати, які відповідають отриманому доходу, а саме отриманій частковій сплаті. Тому відповідач вважає, що суд першої інстанції невірно визначив, що операції по продажу техніки нібито контролюючим органом віднесені до таких, що не пов`язані з господарською діяльністю позивача, а також те, що такі доходи не будуть отримані позивачем за рахунок погашення заборгованості його контрагентами в майбутньому. Дана помилка суду першої інстанції призвела до невірної кваліфікації та висновку щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Також зазначає апелянт, що позивачем віднесено до складу витрат всю суму, витрачену на купівлю товару при фактично отриманій частковій оплаті від її реалізації. Однак, такі витрати буде враховано під час обчислення чистого оподатковуваного доходу в тому звітному періоді, коли фактично відбулась оплата за отриманий товар, на суму такої оплати, оскільки до складу витрат включаються тільки витрати, які пов`язані з отриманням доходу. На переконання скаржника, контролюючим органом, у відповідності до вимог законодавства, правомірно віднесено до витрат позивача тільки суми часткової сплати за реалізований товар. Вважає скаржник, що судом першої інстанції безпідставно зроблено висновок про віднесення всієї суми (сплаченої за створення в майбутньому об`єкта нерухомого майна) до витрат, при фактично не використанні вказаного об`єкта у господарській діяльності та не отримання доходу у відповідному податковому періоді. Зазначає скаржник, що перевіркою повноти визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2018 по 31.12.2019, встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 177593,42 грн.. При цьому наголошує, що позивач не погоджується з донарахування податку на доходи фізичних осіб лише в сумі 123308,25 грн.. Крім того, позивач наводить свої заперечення виключно щодо висновків контролюючого орану в частині правомірності включення до податкового кредиту за листопад 2019 року попередньої оплата за апартаменти, які буде створено у майбутньому, постачальником якої був ТзОВ "ТР-Тур" на загальну суму 557902,86 грн., в тому числі ПДВ 92983,81 грн. (згідно ПН №48 від 21.10.2019 на суму 500000,00 грн., в тому числі ПДВ 83333,33 грн.; згідно ПН №49 від 21.10.2019 на суму 57902,86 грн., в тому числі ПДВ 9650,48 грн.). Однак відповідач вважає, що в порушення пп.«г» п.198.5 ст.198 ПК України за перевірений період не здійснено умовне нарахування податкових зобов`язань за встановленою ставкою щодо таких товарів/послуг, що використані не у межах господарській діяльності/не пов`язаних з господарською діяльністю, визначено податкові зобов`язання, що підлягають сплаті до бюджету. Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за перевірений період придбано товари та послуги, які у відповідності абз.1 п.198.3 ст.198 ПК України віднесено підприємцем до складу податкового кредиту, однак згідно даних обліку підприємця використано не у межах господарській діяльності.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить оскаржене рішення суду від 29.04.2021 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовної заяви.

Позивач ФОП ОСОБА_1 подала відзив на апеляційну скаргу відповідача, вважаючи наведені у ній доводи безпідставними, які зводяться лише до суб`єктивних припущень відповідача. Просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, залишивши рішення суду без змін.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що у задоволенні апеляційної скарги необхідно відмовити, з врахуванням наступного.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач ФОП ОСОБА_1 06.06.2017 зареєстрована як фізична особа-підприємець та взята на податковий облік в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань. Станом на час розгляду справи види діяльності позивача: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами; 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва; 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устаткування; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна. Виходячи зі змісту позовної заяви, станом на момент державної реєстрації видами діяльності позивача були: 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устаткування; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (а.с. 165-171 Т.1).

Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області з 12.02.2020 по 25.02.2020 на підставі наказів про проведення перевірки №174 від 30.01.2020 про продовження термінів перевірки №309 від 21.02.2020, плану перевірки від 12.02.2020, направлення на перевірку №159 від 30.01.2020 проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання законодавства щодо укладення трудових відносин з працівниками, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 06.06.2017 по 31.12.2019.

За результатами перевірки складено Акт №277/09-19-33-05/ НОМЕР_1 від 11.03.2020 (а.с. 31-72 Т.1), відповідно до якого контролюючим органом встановлено, зокрема, наступні порушення:

- п.177.2, п.177.4, п.177.10 ст.177 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2018 по 31.12.2019 на загальну суму 177593,0 грн., в тому числі за 2018 рік на суму 58635,18 грн., та за 2019 рік на суму 118958, 24 грн.;

- п.292.1, п.292.6 ст.292, п.293.3 ст.293, п.294.1 ст.294, п.295.3 ст.295, п.296.3 ст.296 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання по єдиному податку за 2017 рік на загальну суму 2410,88 грн., в тому числі за III квартал 2017 року на суму 2125, 00 грн., за IV квартал 2017 року на суму 285,88 грн.;

- п.46.1 ст.46, п.п.49.18.2 п.49.18 ст.49, п.51.1 ст.51, п.176.2 ст.176 ПК України, Порядку заповнення податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку від 13.01.2015 №4 в частині подання не в повному обсязі та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), а також суми поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, суми поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку за кожен з періодів 2017, 2018 та 2019 років;

- ч.4 ст.4, ч.2 та ч.5 ст.7, ч.6 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено суму єдиного внеску із суми нарахованого чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2018 по 31.12.2019 на загальну суму 216155,43 грн., в тому числі за 2018 рік на загальну суму 71643,04 грн., та за 2019 рік на суму 144512,39 грн.;

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.1, п.198.2 ст.198, п.198.5 ст.198, п.200.4 ст.200, п.201.1 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 16228, 00 грн., у тому числі за червень 2018 року - 1266,00 грн., за вересень 2018 року - 11710,00 грн., за листопад 2019 року - 1000,00 грн., за грудень 2019 року - 2252,00 грн., та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 89732,00 грн.;

- п.1201.2 ст.1201, п.201.1, п.201.10, п.201.16 ст.201 ПК України, в результаті чого не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.07.2017 по 31.12.2019 податкові накладні на загальну суму ПДВ 105960,00 грн., в тому числі за січень 2018 року - 346 грн., за червень 2018 року - 920 грн., за серпень 2018 року - 11667,00 грн., за вересень 2018 року - 43 грн., за листопад 2019 року - 92984 грн.;

- п.п.164.1.3 п.164.3 ст.164, п.177.1, п.177.2, п.177.3, п.177.4 ст.177, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3 п.16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2018 по 31.12.2019 на загальну суму 14799,45 грн., в тому числі за 2018 рік на суму 4886,26 грн., та за 2019 рік на суму 9913,19 грн..

Не погоджуючись із висновками перевірки, позивач 25.03.2020 подала до відповідача за вих.№9 заперечення до акту перевірки (а.с. 73-87 Т.1).

Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області листом №1323/10/09-19-33-05 від 03.04.2020 повідомлено, що висновок акта перевірки від 11.03.2020 №277/09-19-13-05/ НОМЕР_1 залишено без змін (а.с. 88-93 Т.1).

На підставі висновків зазначеного акту перевірки, відповідачем винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, зокрема:

- податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 №0006873305, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 177593,42 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 44398,36 грн. (всього разом 221991,78 грн.) (а.с. 22 Т.1);

- податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 №0006913305, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в розмірі 14799,45 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 3699,86 грн. (всього разом 18499,31 грн.) (а.с. 23 Т.1);

- податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 №0006983305, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 89732,00 грн. (а.с. 25 Т.1);

- податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 №0006973305, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 52980,00 грн. (а.с. 26 Т.1);

- податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 №0006963305, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість в розмірі 16228,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 4057,00 грн. (всього разом 20285,00 грн.) (а.с. 27 Т.1);

Позивач не погоджуючись із зазначеними вище ППР 22.04.2020 подала до ДПС України скаргу за вих.№10 (а.с. 94-102 Т.1), за результатами розгляду якої Державною податковою службою України 25.06.2020 прийнято рішення, яким оскаржені рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення (а.с. 106-110 Т.1).

Не погоджуючись із винесеними ППР від 07.04.2020 року в частині, позивач звернулася до суду з даним адміністративним позовом.

Суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на наступне.

Відповідно до ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Так, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України).

Пунктом 44.1 ст.44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із підпунктами 4.1.2 та 4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується на, зокрема, таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до пп.177.1, 177.2 ст.177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з підпунктами 177.4.1 та 177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.

Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту). Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення поточного ремонту; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості). Не підлягають амортизації такі основні засоби: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові автомобілі.

Виходячи з зазначених норм ПК України, витрати на утримання основних засобів подвійного значення та витрати на проведення ремонту основних засобів мають різний податковий облік. Підпунктом 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України прямо передбачено право платника податку на включення витрат на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів до складу витрат звітного періоду. Водночас, враховуючи норму пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, фізична особа - підприємець не має права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його діяльності, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення.

За визначенням статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт" від 05.04.2001 №2344-III, автомобільний транспорт - галузь транспорту, яка забезпечує задоволення потреб населення та суспільного виробництва у перевезеннях пасажирів та вантажів автомобільними транспортними засобами; автомобіль - колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт; автомобільний транспортний засіб - колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб); автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів; автомобіль легковий - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення пасажирів з кількістю місць для сидіння не більше ніж дев`ять з місцем водія включно.

Згідно з групою 84 Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 №584-VII, до коду 8429 відносять самохiднi бульдозери з неповоротним та поворотним вiдвалом, грейдери, планувальники, скрепери, механiчнi лопати, екскаватори, одноківшовi навантажувачi, машини трамбувальнi та дорожнi котки. Главою 87 Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 №584-VII визначені коди товарів, зокрема 8704 - моторні транспортні засоби для перевезення вантажів; 8705 - моторні транспортні засоби спецiального призначення, крiм призначених головним чином для перевезення людей або вантажiв (наприклад, автомобілі вантажнi для аварiйного ремонту, автокрани, автомобілі пожежнi, автобетономiшалки, автомобілі прибиральнi для доріг, автомобілі поливомийні, автомобiлi-майстернi, радiологiчнi автомобiлi).

Частинами 1 та 2 статті 3 Господарського кодексу України від 16.01.2003 №436-IV передбачено, що під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Статтею 42 Господарського кодексу України від 16.01.2003 №436-IV передбачено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Частиною 1 статті 627 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-IV передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Матеріалами справи підтверджується, що відповідно до висновків податкового органу при перевірці повноти визначення чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2018 року по 31.12.2019 року встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу на суму 986630,08 грн., а саме, за 2018 рік на суму 325750,96 грн. та за 2019 рік на суму 660879,12 грн.. Також відповідачем встановлено заниження суми військового збору, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 14799,45 грн., та безпідставне включення до складу податкового кредиту суму ПДВ в загальному розмірі 105960 грн., і відсутність реєстрації податкових накладних на вказану суму.

На підставі вказаних висновків контролюючим органом визначено позивачу податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового податку та податку на додану вартість, а саме: збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 177593,42 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 44398,36 грн.; збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в розмірі 14799,45 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 3699,86 грн.; зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 89732,00 грн. та застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 52980,00 грн.; збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість в розмірі 16228,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 4057,00 грн..

Судом враховано, що позивач визнає помилкове віднесення до підприємницьких витрат вартості запчастин та ТО, придбаних у ТОВ "Алекс-ІФ" та ТОВ "Альянс-ІФ". Однак підлягають вирішенню спірні витрати, які виникли в результаті висновків контролюючого органу про завищення валових витрат у 2018 році на придбання шин та запчастин для технічного обслуговування телескопічного навантажувача CAT TH 330B, реєстраційний номер НОМЕР_2 в сумі 24166,67 грн., та включення у валові витрати в 2019 році витрат, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу, а саме, попередня оплата за апартаменти, які буде створено в майбутньому в сумі 464919,05 грн., та витрати на купівлю спецтехніки в сумі 831675,25 грн., в результаті чого занижений чистий оподаткований дохід на суму 660 879,12 грн..

Так, причинами встановлених порушень є наступне:

1. виключення з валових витрат витрати на придбання шин та запчастин для проведення технічного обслуговування телескопічного навантажувача CAT TH 330B у зв`язку із висновком контролюючого органу про віднесення зазначеної техніки до основних засобів подвійного призначення;

2. виключення з валових витрат частини вартості придбання екскаватора з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки VOLVO модель EC 360 BLC 2005 року який в подальшому продано ТОВ "транспортна логістична компанія "ПАТРІОТ", та частини вартості придбання гусеничного екскаватора з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки JCB модель JC 260 2002 року, який в подальшому продано ОСОБА_2 у зв`язку із неотриманням доходу від реалізації вказаної техніки;

3. виключення з валових витрат витрати на попередню оплату за апартаменти, які буде створено в майбутньому у зв`язку з висновком контролюючого органу про те, що такі витрати не пов`язані зі здійсненням підприємницької діяльності.

ФОП ОСОБА_1 віднесено до складу витрат за 2018 рік витрати на шини в сумі 20000,00 грн., придбані у ФОП ОСОБА_3 , та на запчастини, ТО в сумі 4166, 67 грн., придбані у ТОВ «КОНСТРАКШН МАШИНЕРІ» з метою здійснення ремонту основного засобу, а саме, орендованого телескопічного навантажувача CAT TH 330В, реєстраційний номер НОМЕР_3 .

Придбання шин та запчастин для ТО до навантажувача CAT TH 330B підтверджується рахунком-фактурою №СФ-0015622 від 06.12.2017, видатковою накладною №РН-0009182 від 06.12.2017, платіжним дорученням, актом списання №СпТ-000015-1 від 31.12.2017, рахунком №3936 від 15.02.2018, видатковою накладною №4779 від 13.04.2018, податковою накладною №683 від 13.04.2018, актом списання №СпТ-000004 від 30.04.2018, платіжним дорученням №111 від 13.04.2018 (а.с. 111-114, 224-226 Т.1).

У свою чергу, контролюючим органом заперечується правомірність включення зазначених витрат до валових витрат за 2018 рік з огляду на те, що такі витрати класифікуються контролюючим органом як витратами на утримання основних засобів подвійного призначення.

Разом з тим, чинна редакція ПК України не містить визначення, що саме розуміється під терміном «утримання основних засобів», а що вважається «ремонтом», які ж витрати слід вважати витратами на утримання основних засобів (в даному випадку телескопічного навантажувача CAT TH 330В, реєстраційний номер 15785 AT), а які витрати відносяться до його ремонту, оскільки наслідки понесення цих витрат в податковому обліку є різними, одні витрати відносяться на власні витрати фізичної особи-підприємця, а інші ні.

Що стосується доводів контролюючого органу про те, що наведені вище транспортні засоби, які в своїй господарській діяльності використовувала ФОП ОСОБА_1 , є основним засобом подвійного призначення, то слід зазначити, що відповідно до Закону України «Про Митний тариф України» моторні транспортні засоби для перевезення вантажів віднесено до коду УКТ ЗЕД - 8704, а навантажувачі віднесено до товарної позиції - 8429 «Самохідні бульдозери з неповоротним та поворотним відвалом, грейдери, планувальники, скрепери, механічні лопати, екскаватори, одноківшові навантажувачі, машини трамбувальні та дорожні котки».

Вище зазначалось, що вантажним автомобілем відповідно до статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» розуміється автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.

З огляду на викладене, можна дійти висновку, що згадані в акті перевірки транспортні засоби віднесено контролюючим органом до основних засобів подвійного призначення помилково, оскільки такі транспортні засоби не відносяться ані до легкових, ані до вантажних автомобілів.

Таким чином, з аналізу технічних характеристик навантажувача CAT TH 330B, суд погоджується із доводами позивача, що зазначена техніка не може відноситися до основних засобів подвійного призначення, оскільки не підпадає під жодну з визначених абзацами 8-10 пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України об`єктів (земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі). Функції та будова зазначеного навантажувача призначена виключно для здійснення навантаження і не призначена для транспортування вантажів дорогами загального користування.

Крім того, необхідно зазначити, що в ході перевірки не було досліджено та в акті не відображено зв`язок зазначених вище витрат ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік з її фінансово- господарською діяльністю. А саме лише посилання на норму Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів, в даному контексті є не обґрунтованим.

Таким чином, висновок контролюючого органу про неправомірність включення ФОП ОСОБА_1 витрат на придбання шин та запчастин в 2018 році в сумі 2466,67 грн. є помилковим, оскільки вони не належать до витрат на утримання основного засобу подвійного призначення у розумінні вищевказаних положень чинного законодавства, а відносяться до витрат на ремонт такого основного засобу, а тому мають включаються до підприємницьких витрат.

Щодо виключення з валових витрат частини вартості придбання екскаватора з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки VOLVO модель EC 360 BLC 2005 року, який в подальшому продано ТОВ "Транспортна логістична компанія "ПАТРІОТ", та частини вартості придбання гусеничного екскаватора з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки JCB модель JC 260 2002 року, який в подальшому продано ОСОБА_2 , то відповідачем зроблено висновок, що відповідно до норм ПК України, до складу витрат включаються тільки витрати, які пов`язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату, тому для включення до складу витрат вартості придбаного товару недостатньо його оплатити.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про передчасність наведеного вище висновку контролюючого органу та не відповідність його вимогам податкового законодавства.

Так, відповідно до контракту №0703/19 від 07.03.2019, вантажно-митної декларації №UA206030/2019/001714 від 29.03.2019, позивачем придбано у компанії "Pan Traiding Machinery AB" гусеничний екскаватор, який був у використанні з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки VOLVO модель НС 360 BLC 2005 року випуску, заводський номер НОМЕР_4 , розрахунок за який в сумі 26000,00 євро, що в гривневому еквіваленті складає 784 583,10 грн., та підтверджується випискою по рахунку № НОМЕР_5 з 01.03.2019 по 31.03.2019, заявою про купівлю іноземної валюти № 10 від 14.03.2019, платіжним дорученням в іноземній валюті №11 від 14.03.2019 (а.с. 115-122 Т.1).

В подальшому зазначений гусеничний екскаватор VOLVO на підставі договору купівлі-продажу №0603/19 від 06.03.2019, акту №1 від 03.04.2019, приймання-передачі за договором №0603/19 від 06.03.2019, видаткової накладної №ТС-000007 від 03.04.2019 та податкової накладної №9 від 03.04.2019 поставлено на адресу ТОВ "Транспортна логістична компанія "ПАТРІОТ" по ціні 960 000,00 грн., в тому числі ПДВ в сумі 160 000,00 грн. (а.с. 123-128 Т.1).

Розрахунок за вказаний товар ТОВ "Транспортна логістична компанія "ПАТРІОТ" здійснено частково, а саме оплачено всього 300000,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням №254 від 09.07.2019 (а.с. 135 Т.1).

Згідно договору №12/03-фд про надання поворотної фінансової допомоги від 12.03.2019, додаткової угоди №1 від 11.06.2019 до договору №12/03-фд про надання поворотної фінансової допомоги від 12.03.2019, платіжного доручення №7 від 13.03.2019 та листа №13/03-1 від 13.03.2019 ТОВ "Транспортна логістична компанія "ПАТРІОТ" надано поворотну фінансову безвідсоткову допомогу в сумі 960000,00 грн. (а.с. 129-134 Т.1).

Надалі позивачем повернуто ТОВ "Транспортна логістична компанія "ПАТРІОТ" частину отриманої допомоги в сумі 300000,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням №254 від 09.07.2019 (а.с. 135 Т.1).

На підставі встановленого заборгованість ТОВ "транспортна логістична компанія "ПАТРІОТ" станом на дату перевірки складала 660000,00 грн. (а.с. 128 Т.1).

Відповідно до виписки по рахунку № НОМЕР_6 з 01.03.2020 до 15.03.2020 (а.с. 10-14 Т.2) слідує, що ТОВ «Транспортна логістична компанія «ПАТРІОТ» здійснено оплату позивачем за поставлений останнім транспортний засіб (бувший у використанні гусеничний екскаватор з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки VOLVO модель ЕС 360 BLC 2005 року випуску, заводський номер НОМЕР_4 ), а саме: 04.03.2020 - в сумі 100000 грн., 04.03.2020 - в сумі 220000 грн. та 05.03.2020 - в сумі 340000 грн. (всього разом оплачено 660000 грн.). Станом на час розгляду справи в суді першої інстанції за даними бухгалтерського обліку Позивача дебіторська заборгованість ТОВ «Транспортна логістична компанія «ПАТРІОТ» за поставлений транспортний засіб, про який йшлося вище, відсутня.

Також, відповідно до контракту №0110/19 від 01.10.2019 (Т.1 а.с.186-187), вантажно-митної декларації №UA206030/2019/006388 від 15.10.2019, позивачем придбано у компанії "BERPOL" гусеничний екскаватор який був у використанні з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки JСВ модель JС 260 2002 року випуску, заводський номер НОМЕР_7 , розрахунок за який в сумі 48000,00 злотих, що в гривневому еквіваленті складає 301128,72 грн, підтверджується випискою по рахунку № НОМЕР_8 з 01.10.2019 по 31.10.2019, заявою про купівлю іноземної валюти №14 від 09.10.2019, платіжним дорученням в іноземній валюті №15 від 09.10.2019 (а.с. 137-141, 228-229 Т.1).

У подальшому, зазначений гусеничний екскаватор JСВ на підставі договору купівлі-продажу №16/10-19 від 16.10.2019, акта №1 від 27.11.2020 приймання-передачі за договором №16/10-19 від 16.10.2019, видаткової накладної №ТС-000011 від 27.11.2020 та податкової накладної №14 від 27.11.2019 поставлено в адресу ОСОБА_2 по ціні 375000,00 грн., в тому числі ПДВ в сумі 62500,00 грн (а.с. 142-148 Т.1).

Розрахунок за вказаний товар ОСОБА_2 здійснено частково, а саме оплачено всього 14999 грн., що підтверджується платіжним дорученням №@2PL784815 від 28.11.2019 (а.с. 230 Т.1).

Таким чином, згідно первинних документів заборгованість ОСОБА_2 перед позивачем станом на дату перевірки складала 360001,00 грн..

Відповідно до квитанції №0.0.1861210616.1 від 07.10.2020 (а.с. 9 Т.2) слідує, що ОСОБА_2 здійснено оплату позивачу за поставлений останнім транспортний засіб (бувший у використанні гусеничний екскаватор з обертанням верхньої частини на 360 градусів у комплекті з одним ковшем марки JCB модель JC 260 2002 року випуску, заводський номер НОМЕР_9 ) в сумі 250000 грн.. Відтак, станом на час розгляду справи в суді першої інстанції за даними бухгалтерського обліку позивача дебіторська заборгованість ОСОБА_2 за наведений вище поставлений транспортний засіб складала 110001 грн..

Колегія суддів погоджується із думкою суду першої інстанції, що наявність часткової заборгованості перед позивачем з боку ТОВ "Транспортна логістична компанія "ПАТРІОТ" та ОСОБА_2 , яка підтверджена належними документами не може слугувати для висновку про те, що ці операції не пов`язані з господарською діяльністю, а також те, що такі доходи не будуть отримані позивачем за рахунок погашення заборгованості його контрагентами в майбутньому. З урахуванням такого висновок контролюючого органу щодо здійснення вказаних господарських операцій є передчасним та таким, що не ґрунтується на матеріалах справи.

Щодо купівлі апартаментів, то згідно договору купівлі-продажу нерухомого майна (апартаменти), яке буде створено у майбутньому №21102019 від 21.10.2019, протоколу погодження договірної ціни від 21.10.2019, акту приймання-передачі кімнати (апартаменти) №58 від 21.01.2020, податкової накладної №48 від 21.10.2019, податкової накладної №49 від 21.10.2019, платіжного доручення №275 від 21.10.2019 та платіжного доручення №1205 від 21.10.2019, позивачем придбано у ТОВ "ТР-ТУР" апартаменти та здійснено попередню оплату в розмірі 557902,86 грн., у тому числі ПДВ в сумі 92983,81 грн. (а.с. 149-157 Т.1).

При цьому, відповідно до предмету вказаного договору купівлі-продажу нерухомого майна (апартаменти), яке буде створено у майбутньому №21102019 від 21.10.2019 апартаменти, під якими розуміється до моменту завершення будівництва та введення в експлуатацію комплекс майнових прав на ізольоване помешкання (приміщення) в житловому будинку, призначене та придатне для постійного проживання чи для ведення підприємницької діяльності, площею 27,87 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .

Засвідчуючи факт надання апартаментів в оренду, які здані в експлуатацію в подальшому підтверджується договором оренди житлового приміщення №58/2020 від 03.02.2020, актом №1 приймання-передачі житлового приміщення (апартаментів) згідно договору оренди №58/2020 від 03.02.2020, додатком до договору оренди №58/2020 від 03.02.2020, платіжним дорученням №58 від 10.04.2020, випискою по рахунку від 31.03.2020 (а.с. 216-222 Т.1).

В даному контексті також слід зазначити, що термін апартаменти застосовується у ДБН В.2.2-24:2009 «Проектування висотних житлових і громадських будинків» у значенні, встановленому ДСТУ 4527:2006 «Послуги туристичні. Засоби розміщення. Терміни та визначення», для номерів у складі готелів, що входять до складу висотних громадських будинків

Право власності позивача на вказані апартаменти в Єдиному державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень зареєстровано 29.01.2020 (а.с. 21-22 Т.2).

З наведеного вище слідує, що ФОП ОСОБА_1 документально підтверджуються витрати на придбання спеціальної техніки в сумі 1085711,82 грн., яка в подальшому була реалізована в ході здійснення господарської діяльності в адресу ТОВ «Транспортна логістична компанія «ПАТРІОТ» та ОСОБА_2 , а також витрати на придбання нерухомого майна (апартаментів) в сумі 464919, 05 грн., яке в подальшому буде використовуватися в господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 ..

На переконання колегії суддів, позивачем доведено використання зазначених апартаментів у підприємницьких цілях.

Окрім цього, відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач доповнила види підприємницької діяльності, видом - 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що вказує на намір здійснення підприємницької діяльності у цій сфері.

Суд наголошує, що висновки відповідача про формування даних витрат не в цілях ведення підприємницької діяльності унеможливлював би віднесення будь-яких витрат з метою розширення чи зміни сфери ведення підприємницької діяльності, що суперечить приписам статті 356 Господарського кодексу України в частині можливості ведення будь якої підприємницької діяльності, що не суперечить закону.

Разом з тим, посадовими особами контролюючого органу за результатами податкової перевірки ФОП ОСОБА_1 вказані витрати безпідставно визначено як завищені витрати, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу ФОП ОСОБА_1 , оскільки, за переконанням таких посадових осіб контролюючого органу зазначені витрати згідно п.177.4 ст.177 ПК України мають бути безпосередньо пов`язані зі здійсненням підприємницької діяльності, тобто з отриманням доходу, і що для включення до складу валових витрат вартості придбаного товару недостатньо його оплатити.

Такий висновок відповідача (апелянта) про придбання зазначених апартаментів не в цілях ведення господарської діяльності є передчасним і такий, що не ґрунтується на належних доказах. У даному випадку позивачем придбано майновий комплекс, функціональна особливість якого полягає у веденні підприємницької діяльності шляхом надання зазначених апартаментів в оренду.

Об`єктом оподаткування фізичної особи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця. До витрат включаються в тому числі і вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції. Витрати, що пов`язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.

За правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

Витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, на суму якого нараховується єдиний соціальний внесок, а також податковий кредит, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.

Відповідно до частини 7 наказу Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку" зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за №27/4248 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

На підставі встановленого, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач як суб`єкт владних повноважень, на якого положеннями статті 77 КАС України покладено обов`язок доведення відповідних обставин, якщо він заперечує проти позову, не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про безпідставне та протиправне формування позивачем своїх витрат чи про не пов`язаність таких витрат з проведенням господарської діяльності, а відтак податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006873305 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 123308,25 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 30827,07 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.

Вирішуючи позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 №0006913305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в розмірі 14799,45 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 3699, 86 грн., суд правильно врахував, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, перелік яких визначено пунктом 164.2 статті 164 ПК України, в тому числі доходи з джерела походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), а також іноземні доходи. Крім того, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід або сукупний чистий дохід, який отримує відповідно фізична особа - підприємець або фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність.

Враховуючи наведені вище висновки суду про неправомірність донараховану суми чистого оподатковуваного доходу, суд першої інстанції правильно визнав протиправним і таким, що підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006913305 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем військового збору в сумі 10275, 69 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 2568,91 грн..

Вирішуючи спірні відносини щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 07.04.2020 №0006983305, №0006973305 та №0006963305, судом враховується, що відповідачем під час проведеної перевірки встановлено безпідставне включення до складу податкового кредиту сум ПДВ в загальному розмірі 105960 грн., і відсутність реєстрації податкових накладних на вказану суму, у зв`язку з чим зроблено висновок про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за січень 2018 року на суму 346 грн., за червень 2018 року на суму 920 грн., за серпень 2018 року на суму 11 667 грн., за вересень 2018 року на суму 43 грн., за листопад 2019 року на суму 92984 грн.. Спірним є віднесення до складу податкового кредиту за листопад 2019 року попередню оплату за апартаменти, які буде створено у майбутньому на загальну суму 557902,86 грн., в тому числі ПДВ 92983,81 грн., а в іншій частині позивачем визнаються допущені порушення.

Контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за перевірений період включено до податкового кредиту придбання товарів, робіт (послуг) на загальну суму 635760,00 грн., в тому числі ПДВ 105960,00 грн., що використані не у межах господарської діяльності підприємця, зокрема зазначено, що на такі товари відсутні підтверджуючі документи щодо використання (списання) таких товарів/послуг у господарській діяльності підприємця, в тому числі включення до податкового кредиту за листопад 2019 року попередньої оплати за апартаменти, які буде створено в майбутньому, постачальником яких було ТОВ "ТР-ТУР" на загальну суму 557902,00 грн., в тому числі ПДВ 92983,81 грн., (згідно податкової накладної №48 від 21.10.2019 на суму 500 000,00 грн., в тому числі ПДВ 83 333,33 грн.; згідно податкової накладної №49 від 21.10.2019 на суму 57902,86 грн., в тому числі ПДВ 9650, 48 грн.).

Згідно із п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

При цьому, пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачається, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

При цьому, відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З аналізу наведених норм податкового законодавства слід дійти висновку, що безперечною підставою платника податку на право віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту звітного періоду за операціями, пов`язаними з господарською діяльністю такого платника, тобто з отриманням прибутку, є податкові накладні, складені його постачальником, та отримані ним з Єдиного реєстру податкових накладних.

На підставі матеріалів справи судом встановлено, що згідно договору купівлі-продажу нерухомого майна (апартаменти), яке буде створено у майбутньому №21102019 від 21.10.2019, протоколу погодження договірної ціни від 21.10.2019, акту приймання-передачі кімнати (апартаменти) №58 від 21.01.2020, податкової накладної №48 від 21.10.2019, податкової накладної №49 від 21.10.2019, платіжного доручення №275 від 21.10.2019 та платіжного доручення №1205 від 21.10.2019 ФОП ОСОБА_1 здійснено попередню оплату в розмірі 557902,86 грн, в тому числі ПДВ в сумі 92983,81 грн., за апартаменти. В подальшому ФОП ОСОБА_1 було отримано з Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №48 від 21.10.2019 на суму 500000,00 грн., в тому числі ПДВ 83333,33 грн., та податкову накладну №49 від 21.10.2019 на суму 57902,86 грн., в тому числі ПДВ 9650,48 грн., складені її постачальником - ТОВ "ТР-ТУР" за результатами вказаної господарської операції (а.с. 156-157 Т.1). При цьому, відповідно до предмету договору купівлі-продажу нерухомого майна (апартаменти), яке буде створено у майбутньому №21102019 від 21.10.2019, під апартаментами розуміється до моменту завершення будівництва та введення в експлуатацію комплекс майнових прав на ізольоване помешкання (приміщення) в житловому будинку, призначене та придатне для постійного проживання чи для ведення підприємницької діяльності, площею 27,87 кв.м, що знаходиться за адресою АДРЕСА_1 .

На підставі встановленого, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що вказані апартаменти ФОП ОСОБА_1 придбано виключно з метою здійснення підприємницької діяльності, що підтверджується попереднім договором оренди житлового приміщення (апартаментів) від 27 грудня 2019 року, тобто з метою отриманням прибутку від здавання його в оренду третім особам, з огляду на що ФОП ОСОБА_1 правомірно включено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за листопад 2019 року в розмірі 92984,00 грн..

Відтак, в силу положень пункту 189.1 статті 189 ПК України, за відсутності бази оподаткування з податку на додану вартість, відсутній і обов`язок нараховування ФОП ОСОБА_1 , податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 92984,00 грн., що також виключає обов`язок для складання та реєстрації податкової накладної на відповідну суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість та свідчать про безпідставність висновків контролюючого органу щодо порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України в частині не складання та не реєстрації відповідних податкових накладних.

З урахуванням встановленого суд апеляційної інстанції підтримує правильний висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 07.04.2020 №0006983305 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 76756,00 грн., та податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 №0006973305 в частині застосування штрафу в розмірі 50% у сумі 46492,00 грн., є протиправними та підлягають скасуванню.

Також підлягає визнанню протиправним та скасуванню податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 №0006963305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість в розмірі 16228, 00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями(штрафами) в розмірі 4057,00 грн..

Згідно статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Колегія суддів на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу фактичних обставин справи та відповідних правових норм приходить до переконання що на обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на порушення позивачем податкового законодавства у спірних правовідносинах. Висновки та доводи відповідача не ґрунтуються на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіреному періоді.

Також колегія суддів зазначає, що право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі ст. 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду від 29.04.2021 року винесене з дотриманням норм матеріального права та процесуального права, а тому немає підстав для його скасування.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області - залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2021 року в адміністративній справі №300/1684/20 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк судді Л. Я. Гудим Р. Й. Коваль Повний текст постанови суду складено 15.11.2021 року