ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
місто Київ
28 грудня 2016 року 08:00 справа №826/3889/16
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Кузьменка В.А., суддів Арсірія Р.О. та Огурцова О.П., за участю секретаря Яцюти М.С., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу
за позовом
Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "ім. Довженка"
до
1. Державної фіскальної служби України 2. Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області
про
скасування податкових консультацій та зобов'язання вчинити дії
ОБСТАВИНИ СПРАВИ:
Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "ім. Довженка" (далі по тексту - позивач, ТОВ "Агрофірма "ім. Довженка") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач 1, ДФС України) та Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі по тексту - відповідач 2, ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просить: 1) скасувати індивідуальну письмову податкову консультацію, надану ТОВ "Агрофірма "ім. Довженка" листом ДФС України від 10 лютого 2016 року за №2761/6/99-95-42-01-15 "Про надання відповіді" у зв'язку з її невідповідністю приписам Податкового кодексу України; 2) скасувати індивідуальну письмову податкову консультацію, надану ТОВ "Агрофірма "ім. Довженка" листом ГУ ДФС у Полтавській області від 15 лютого 2016 року за №/582/10/16-31-15-03-24 "Щодо надання відповіді" у зв'язку з її невідповідністю приписам Податкового кодексу України; 3) зобов'язати ДФС України надати ТОВ "Агрофірма "ім. Довженка" нову податкову консультацію з питання, порушеного у зверненні від 21 січня 2016 року №52/14-6 про надання письмової податкової консультації з урахуванням того, що стаття 57 Податкового кодексу України не підлягає застосуванню під час виплати дивідендів платником єдиного податку 4-ї категорії, а дохід від виплати таких дивідендів підлягає врахуванню в складі доходів учасників юридичної особи, яка є отримувачем такого доходу.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 березня 2016 року відкрито провадження в адміністративній справі №826/3889/16, закінчено підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.
В судовому засіданні 05 жовтня 2016 року представник позивача позовні вимоги підтримав; представники відповідачів в судове засідання не прибули, хоча були належним чином повідомлені про розгляд справи; на підставі частини шостої статті 128 Кодексу адміністративного судочинства України суд ухвалив перейти до розгляду справи в письмовому провадженні.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва, -
В С Т А Н О В И В:
ТОВ "Агрофірма "ім. Довженка" звернулось до ДФС України та ГУ ДФС у Полтавській області із запитами від 02 січня 2016 року №52/14-6 та №51/14-6 про отримання податкової консультації у порядку статті 52 Податкового кодексу України, в яких просило надати індивідуальну письмову консультацію з наступного питання:
"Чи повинен платник єдиного податку 4-ї групи у 2016 році сплачувати до бюджету податок на прибуток, чи авансовий внесок з цього податку у разі прийняття рішення про виплату дивідендів своєму засновнику - власнику корпоративних прав, який є платником податку на прибуток на загальних підставах? Якщо так, то які законодавчі норми це регулюють".
За результатами розгляду зазначеного запиту відповідачем 1 надано індивідуальну письмову податкову консультацію, викладену у листі від 10 лютого 2016 року за №2761/6/99-95-42-01-15, в якій після аналізу норм законодавства зроблено висновок, що юридична особа - платник єдиного податку зобов'язана при виплаті дивідендів (за винятком виплати дивідендів фізичним особам) нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток за правилами, встановленими пунктом 57.11 статті 57 Податкового кодексу України. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. При цьому суми нарахованого податкового зобов'язання з єдиного податку не зменшуються на суму авансового внеску податку на прибуток, сплаченого у зв'язку з виплатою дивідендів.
Також, за результатами розгляду запиту відповідачем 2 надано індивідуальну письмову податкову консультацію, викладену у листі від 15 лютого 2016 року за №582/10/16-31-15-03-24, в якій за результатом аналізу норм Податкового кодексу України зроблено аналогічний висновок про те, що юридичні особи, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, у тому числі і платники єдиного податку 4 групи, у разі прийняття рішення про виплату дивідендів своїм засновникам, зобов'язані нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів у порядку, визначеному пунктом 57.11 статті 57 Податкового кодексу України.
Позивач не погоджується із наданими податковими консультаціями, оскільки вони суперечать нормам податкового законодавства та передбачають безпідставний обов'язок платника єдиного податку нараховувати та сплачувати авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів, а тому підлягають скасуванню.
Відповідачі у письмових запереченнях підтримали мотиви листів від 10 лютого 2016 року №2761/6/99-95-42-01-15 та від 15 лютого 2016 року та №582/10/16-31-15-03-24 та просили відмовити у задоволенні позову.
Окружний адміністративний суд міста Києва, вирішуючи спір по суті, звертає увагу на наступне.
За визначенням підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Згідно з пунктом 52.2 статті 52 Податкового кодексу України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Пункти 52.4 та 52.5 Податкового кодексу України встановлюють, що консультації, крім узагальнюючих, надаються: в усній формі - контролюючими органами; у письмовій або електронній формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, та підлягають обов'язковому розміщенню на сайті контролюючого органу, який надав консультацію, протягом 10 календарних днів після дня їх надання без зазначення найменування (прізвища, ім'я, по батькові) платника податків та його податкової адреси. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
У пункті 53.1 статті 53 Податкового кодексу України визначено наслідки застосування податкових консультацій, а саме: не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Відповідно до пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
З наведених норм Податкового кодексу України вбачається, що, хоча індивідуальна податкова консультація не має обов'язкового характеру, однак може бути оскаржена платником податків до суду, якщо, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Таким чином, суду належить встановити чи відповідає надана податкова консультація нормам і змісту відповідного податку чи збору.
Виходячи з нормативного визначення податкової консультації та змісту наданих позивачу відповідей ДФС України та ГУ ДФС у Полтавській області, суд встановив, що роз'яснення, викладені у листах від 10 лютого 2016 року №2761/6/99-95-42-01-15 від та від 15 лютого 2016 року №582/10/16-31-15-03-24 містять у собі питання адміністрування, нарахування та сплати платниками податків, які перебувають на спрощеній системі оподаткування (є платниками єдиного податку 4 групи), авансових внесків із податку на прибуток при виплаті дивідендів, у разі прийняття ними рішення про виплату дивідендів своїм засновникам, а тому вважаються податковими консультаціями.
Вирішуючи питання про відповідність податкових консультацій, викладених у листах ДФС України від 10 лютого 2016 року за №2761/6/99-95-42-01-15 та ГУ ДФС у Полтавській області від 15 лютого 2016 року за №/582/10/16-31-15-03-24 (далі по тексту - податкові консультації), нормам Податкового кодексу України та змісту єдиного податку, суд виходить із наступного.
Так, відповідно до пункту 291.2 статті 291 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних відносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 Податкового кодексу України, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених главою 1 "Спрощена система оподаткування, обліку та звітності" розділ XIV Податкового кодексу України, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно з пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України суб'єкти господарювання (юридичні особи), які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку:
1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300 000 гривень;
2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1 500 000 гривень;
3) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5 000 000 гривень;
4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку визначений статтею 292 Податкового кодексу України, зокрема пунктом 292.12 якої передбачено, що дивіденди, які виплачуються юридичними особами власникам корпоративних прав (засновникам платників єдиного податку), оподатковуються згідно з розділами III і IV цього Кодексу.
Слід зазначити, що порядок оподаткування дивідендів до 31 грудня 2014 року визначався пунктом 153.3 статті 153 Податкового кодексу України, яка розміщувалася у III розділі Податкового кодексу України, однак з 01 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", згідно якого розділ III "Податок на прибуток підприємств" викладено у новій редакції, з якої виключили статтю 153. Разом з тим, порядок оподаткування дивідендів почав регулюватися пунктом 57.11 статті 57, який згідно внесених змін помістили у розділ II Податкового кодексу України "Адміністрування податків, зборів, платежів", однак до пункту 292.12 статті 292 Податкового кодексу України відповідних змін, враховуючи наведене, внесено не було.
В контексті наведеного суд зазначає, що невнесення юридичних правок у номер розділу при прийнятті відповідного Закону про внесення змін до Податкового кодексу України відповідних змін не спростовує наявність чинної прямої повної спеціальної норми щодо порядку оподаткування дивідендів, яка викладена у пункті 57.11 статті 57 Податкового кодексу України, а тому доводи позивача про неможливість застосування вказаної норми щодо виплати дивідендів платниками єдиного податку є безпідставними.
Зокрема, відповідно до пункту 57.11 статті 57 Податкового кодексу України у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів платник податку на прибуток - емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 137 цього Кодексу.
Як визначено підпунктом 57.11.2 пункту 57.11 статті 57 Податкового кодексу України, крім випадків, передбачених підпунктом 57.11.3 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.
Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.
При цьому у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.
Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік.
Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з інших податків і зборів (обов'язкових платежів).
У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених підпунктом 57.11.3 цього пункту), базою для нарахування авансового внеску згідно з абзацами першим та другим цього підпункту є вартість такої виплати, визначена у рішенні про виплату дивідендів, або вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами в операціях, визнаних відповідно до статті 39 цього Кодексу контрольованими. Обов'язок з нарахування та сплати авансового внеску з податку за визначеною пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, чи користується такий емітент пільгами із сплати податку, передбаченими цим Кодексом, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу.
Це положення поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому органом виконавчої влади, до сфери управління якого належать такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.
При цьому якщо платіж особою називається дивідендом, такий платіж оподатковується під час виплати згідно з нормами, визначеними згідно з положеннями цього пункту, незалежно від того, чи є особа платником податку.
Відтак, спеціальною нормою Податкового кодексу України, якою визначено порядок сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів, встановлено, що у разі виплати платником податків дивідендів, такі виплати оподатковуються податком на прибуток незалежно від того, чи є особа платником податку.
Винятки ж щодо несплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів визначено в підпункті 57.11.3 пункту 57.11 статті 57 Податкового кодексу України, відповідно до якого авансовий внесок, передбачений підпунктом 57.11.2 цього пункту, не справляється у разі виплати дивідендів:
- на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 57.11.2 цього пункту. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої компанії, і відображає у податковій звітності дивіденди в порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику;
- платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень цього Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у період, за який виплачуються дивіденди;
- фізичним особам.
Інститути спільного інвестування також звільняються від обов'язку сплати авансових внесків з податку на прибуток у разі виплати дивідендів (підпункт 57.11.4 пункту 57.11 статті 57 Кодексу).
Позивачем таких винятків не наведено, а в ході розгляду справи судом не встановлено.
Окрім того, необхідно зауважити на те, що преференції стосовно несплати авансового внеску для юридичних осіб - платників єдиного податку пунктом 57.11 статті 57 Кодексу не визначено.
Щодо твердження позивача про те, що платники єдиного податку четвертої групи не повинні сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів, оскільки дохід від виплати таких дивідендів підлягає врахуванню у складі доходів учасників юридичної особи, яка отримує такий дохід, колегія суддів зауважує про наступне.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, починаючи з 01 січня 2015 року об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Одночасно підпунктом 140.4.1 пунктом 140.4 статті 140 Податкового кодексу України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів.
Тобто, платник, який отримує дивіденди від платників єдиного податку четвертої групи за умови відображення такої суми у складі доходів має право зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від платників єдиного податку 4 групи, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів.
Крім того, необхідно звернути увагу на лист ДФС України від 12 березня 2016 року №5383/6/99-99-19-02-02-15, в якому зазначено, що у разі виплати юридичними особами, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, дивідендів, такі платники єдиного податку, окрім розрахунку єдиного податку, подають Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, у якій в рядку 20 відображають внесені до бюджету авансові внески з податку на прибуток.
Щодо посилань позивача на положення статті 300 Податкового кодексу України, що стосуються відповідальності платника єдиного податку, колегія суддів звертає увагу на приписи пункту 137.3 статті 137 Податкового кодексу України, згідно з яким відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 57.11 статті 57 та пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що юридичні особи - платники єдиного податку 4-ї групи у разі прийняття рішення про виплату дивідендів своїм засновникам, зобов'язані нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів у порядку, визначеному пунктом 57.11 статті 57 Податкового кодексу України, що вказує на необґрунтованість позовних вимог.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною першою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
На думку Окружного адміністративного суду міста Києва, відповідачами не доведено правомірність та обґрунтованість наданих податкових консультацій з урахуванням вимог, встановлених частиною другою статті 19 Конституції України та частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних у матеріалах справи, адміністративний позов ТОВ "Агрофірма "ім. Довженка" не підлягає задоволенню.
Враховуючи викладене, керуючись статтями 69, 70, 71, 158 - 163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
В задоволенні адміністративного позову Товариству з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "ім. Довженка" відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя В.А. Кузьменко
Судді Р.О. Арсірій
О.П. Огурцов
