ф
ПОСТАНОВА
Іменем України
13 червня 2019 року
Київ
справа №826/3192/13-а
адміністративне провадження №К/9901/2624/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби на постановуОкружного адміністративного суду міста Києва від 11.11.2013 (суддя: Каракашьян С.К.)та ухвалуКиївського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2014 (колегія у складі суддів: Аліменко В.О., Безименна Н.В., Кучма Л.Ю.)у справі №826/3192/13-а за позовомФармацевтичного заводу «Полфарма» С.А. в особі представництва ЗФ «Полфарма»доДержавної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ:
Фармацевтичний завод «Полфарма» С.А. в особі представництва ЗФ «Полфарма» С.А звернувся з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м.Києва Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001222260 від 23.10.2012.
В обґрунтування позову позивачем було зазначено, що податкове повідомлення - рішення №0001222260 від 23.10.2012 за порушення п. 2.8, п. 3.5 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління НБУ від 15.12.2004 №637 (із змінами та доповненнями), є неправомірним, оскільки встановлене порушення на представництві відсутнє, внаслідок чого дане рішення підлягає скасуванню.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.11.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2014, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з не встановлення факту виробництва або продажу позивачем на території України фармацевтичних товарів. Крім того, в акті перевірки зазначено, що дублювання позивачем функцій та видів діяльності основної компанії не встановлене, що спростовує доводи відповідача про здійснення позивачем звичайної діяльності головної компанії.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.
В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у жовтні 2012 року посадовими особами Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби була проведена документальна планова виїзна перевірка Представництва ЗФ «Полфарма» С . А . , (код ЄДРПОУ 26112067), з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 31.03.2012.
За результатами перевірки складено акт №340/1-22-40-26112067 від 09.10.12, яким встановлено порушення п.3.5, п. 2.8 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637 (із змінами та доповненнями), а саме перевищення ліміту каси встановлено через відсутність підписів одержувачів у видаткових касових ордерах, таким чином, суми виплат не приймаються для виведення залишку готівки в касі.
В акті перевірки зазначено, що згідно з видатковими касовими ордерами від 28.01.11 №3, від 26.03.11 №22, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 видано оплату за інформаційно-консультаційні послуги у сумі 4152,96 грн. та 2392,23 грн. при цьому, видача готівки з каси не підтверджена підписами одержувачів.
Також, встановлено перевищення ліміту каси підприємства внаслідок не здачі готівки до банку для зарахування на банківські рахунки на загальну суму 869745 грн. в акті перевірки наведено дані щодо періодів (дні) перевищення ліміту каси, фактичні залишки готівки в касі.
Таким чином, загальна сума перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касі становить 876290,59 грн.
При цьому, перевіркою не встановлено факту виробництва або продажу позивачем на території України фармацевтичних товарів. Крім того, в акті перевірки зазначено, що дублювання позивачем функцій та видів діяльності основної компанії не встановлене, що спростовує доводи відповідача про здійснення позивачем звичайної діяльності головної компанії.
На підставі висновків про порушення вищезазначених законодавчих норм відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.10.2012 №0001222260, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 752 581,18 грн.
Окрім того, постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2013 року у справі №826/3191/13-а за позовом позивача до відповідача встановлено, що забезпечення реєстрації лікарських засобів має виключно підготовчий характер по відношенню до діяльності головної компанії, а висновок про здійснення реєстрації в інтересах третіх осіб спростовується фактичними обставинами справи та реєстраційними посвідченнями, де вказано, що заявником і виробником відповідних препаратів є «Polpharma» S.A.
Статтею 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.1993 визначено поняття і статус постійного представництва. Термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Постійне представництво, зокрема, включає: місцезнаходження дирекції; відділення; контору; фабрику; майстерню; шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів.
Термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає: використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки; утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у вище згаданих підпунктах, за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Зважаючи на наведене, є правові підстави погодитись з висновками судів, що зміст Конвенції свідчить про те, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. Діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного.
Згідно п. 3 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або застосування його положень; та подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення. Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та конвенції ООН, відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Враховуючи викладене, відповідні положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР (далі - Коментар) повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядами України та Польщі, яка підписана на основі Модельної Конвенції ОЕСР.
Відповідно до п. 23 та п. 24 Коментаря, діяльність представництва може вважатися основною діяльністю Материнської компанії, а не такою, що має допоміжний характер, якщо воно переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Отже суди попередніх інстанцій, надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам та досліджуючи правову природу діяльності представництва нерезидента, тобто чи має така діяльність підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, цілком обґрунтовано звернули увагу, що ні в ході перевірки, ні в ході судового розгляду не було встановлено факту виробництва або продажу на території України фармацевтичних товарів, а також дублювання функцій та видів діяльності основної компанії .
Пункт 133.2 ст. 133 ПК України встановлює виключний перелік платників податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів:
- юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;
- постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
Аналогічні за змістом норми містив і Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Таким чином, правовий аналіз вказаних вище норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що обов`язок сплати податку на прибуток у представництва нерезидента виникає за наявності одночасно двох обставин: представництво одержує доходи з джерелом походження з України та має статус постійного.
Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою було встановлено, а постановою судів підтверджено в ході розгляду спору, що єдиним джерелом доходів позивача були кошти, одержані від головної компанії. Факт одержання доходів від господарської діяльності та інших доходів з джерелом їх походження з України не виявлено.
Відповідно до п. 1 та 2 ст. 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави (Польщі) оподатковується тільки у цій Державі (Польщі), якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі (Україні) через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі (Україні), але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.
Якщо підприємство однієї Договірної Держави (Польщі) здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі (Україні) через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі (Польщі та Україні відповідно) до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності щодо підприємства, постійним представництвом якого воно є.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПК України).
За таких обставин відповідач, визначаючи об`єкт оподаткування на підставі обсягу фінансування діяв всупереч вимогам Конвенції, адже зазначені кошти були перераховані позивачу не в межах господарських відносин, тому за своїм змістом вони залишаються коштами головної компанії, які вже були оподатковані за межами України. Відповідно, при їх повторному включенні до складу оподатковуваних доходів виникає подвійне оподаткування.
За змістом ст. 135.5.5 ПК України операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів, а, отже, не підпадають під визначення категорії «господарська діяльність». Аналогічну норму містив абз. 3 пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Водночас, з огляду на наявність постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2013 року у справі №826/3191/13-а та беручи до уваги положення частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції до 15.12.2017), суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що зазначені в судовому рішенні обставини мають силу преюдиції.
Насамкінець касаційний суд погоджується, що належним доказом здійснення будь-яких господарських операцій є виключно первинний документ, який відповідає вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Посадові інструкції не є первинними документами і можуть регулювати виключно трудові відносини, ці документи не є підтвердженням здійснення позивачем тієї чи іншої діяльності, посилання на яку вони містять.
Головна компанія займається наданням маркетингових послуг, а отже маркетингова діяльність, яка провадиться позивачем для головної компанії, не може бути розцінена як така, що є основною діяльністю. Більш того, висновки про здійснення позивачем перелічених вище видів діяльності зроблено на підставі посадових інструкцій працівників останнього, які за своєю суттю, змістом і статусом не є документами, які підтверджують здійснення тієї чи іншої діяльності, а тільки визначають потенційні посадові обов`язки його працівників.
Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність законних підстав для задоволення позову.
Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.11.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2014 - без змін.
2. Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.
........................
........................
......................
В.П.Юрченко І.А.ВасильєваС.С.Пасічник Судді Верховного Суду
