ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
1 грудня 2015 року м. Київ
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:
головуючого
Терлецького О.О.,
суддів:
Волкова О.Ф., Гриціва М.І., Коротких О.А., Кривенди О.В., Маринченка В.Л., Панталієнка П.В., Прокопенка О.Б., Самсіна І.Л.,
при секретарі судового засідання Ключник А.Ю.,
за участю представника відповідача - Бідзяна А.К., -
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Пеппермінт» (далі - Товариство) до державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві (далі - ДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и л а:
У вересні 2014 року Товариство звернулося до суду з позовом до ДПІ, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 23 травня 2014 року № 0004062203, згідно з яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 802 664 грн, у тому числі 642 131 грн - основний платіж, 160 533 грн - штрафні (фінансові) санкції.
Суди встановили, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «Старксервіс» (далі - Контрагент) за період з 1 січня 2012 року по 28 лютого 2014 року, за результатами якої було складено акт від 25 квітня 2014 року № 1770/26-56-22-03-09/37334287 (далі - Акт).
У ході перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 642 131 грн, в тому числі по періодах: травень 2013 року - на 30 242 грн; червень 2013 року - на 81 327 грн; липень 2013 року - на 84 665 грн; серпень 2013 року - на 88 415 грн; вересень 2013 року - на 73 606 грн; жовтень 2013 року - на 48 677 грн; листопад 2013 року - на 75 057 грн; грудень 2013 року - на 93 500 грн; січень 2014 року - на 66 642 грн. ДПІ дійшла висновку про відсутність господарських операцій між Товариством та Контрагентом і зазначила, що взаємовідносини між вказаними юридичними особами не спричиняють реального настання правових наслідків.
На підставі висновків Акта відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Взаємовідносини між Товариством та Контрагентом здійснювались згідно з укладеним між ними договором щодо надання послуг (робіт) від 2 квітня 2013 року № 020413, який від імені Контрагента підписав ОСОБА_11, який рахувався директором Товариства.
На підтвердження виконання умов договору, а також сплати позивачем ПДВ у складі ціни за надані Контрагентом послуги, Контрагент виписав позивачу такі первинні документи: податкові накладні, які оформлені відповідно до вимог законодавства; акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо.
В той же час СУ ФР Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Київській області провело досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32013110080000146 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 212 та частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК), яким встановлено таке.
Директором Контрагента позивача рахувався ОСОБА_11, який повідомив, що в жовтні 2012 року у м. Києві за матеріальну винагороду погодився зареєструвати на своє ім'я юридичну особу - ТОВ «Старксервіс», яке фактично не буде здійснювати фінансово-господарську діяльність, а буде використовуватись іншими особами для створення видимості законності здійснюваної ними діяльності, пов'язаної з незаконним формуванням податкового кредиту, шляхом документального оформлення проведених безтоварних операцій з метою подальшої мінімізації та несплати податків до бюджету.
За результатами розслідування та судового розгляду Шевченківський районний суд міста Києва постановив вирок від 24 вересня 2013 року, відповідно до якого громадянина ОСОБА_12 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною п'ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 КК. Згідно із зазначеним вироком ОСОБА_12 у липні 2012 року, виступивши як пособник, сприяв вчиненню фіктивного підприємництва - створення ТОВ «Старксервіс» з метою прикриття незаконної діяльності.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 16 грудня 2014 року позов задовольнив: визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 24 лютого 2015 року рішення суду першої інстанції скасував, у позові відмовив.
Суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, дійшов висновку про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач не довів реальність вчинення господарських операцій з його Контрагентом, тому не мав права формувати податковий кредит на підставі накладних, виписаних на його адресу Контрагентом. Зазначений висновок суду апеляційної інстанції зроблений на основі того, що Контрагент позивача створений з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала в незаконному формуванні податкового кредиту з ПДВ для підприємств шляхом документального оформлення проведених безтоварних операцій.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 липня 2015 року рішення суду апеляційної інстанції скасував, а постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2014 року залишив у силі.
Касаційний суд, залишаючи у силі рішення суду першої інстанції, погодився з висновком останнього щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач сформував податковий кредит на підставі первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, які: підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між Товариством та його Контрагентом-постачальником; складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог чинного законодавства; містять відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
У заяві про перегляд судових рішень Верховним Судом України ДПІ, посилаючись на неоднакове застосування касаційним судом у подібних правовідносинах пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, просить скасувати ухвалу Вищого адміністративного суду України від 23 липня 2015 року, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року залишити в силі.
На обґрунтування заяви додала копію ухвали Вищого адміністративного суду України від 1 липня 2014 року (№ К/800/24814/14), у якій зазначені норми матеріального права касаційний суд застосував по-іншому.
Заслухавши представника відповідача, перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку про наявність неоднакового застосування норм матеріального права та задоволення заяви з огляду на нижченаведене.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Відповідач послався на фіктивність Контрагента позивача як суб'єкта господарювання і свої доводи підтверджував вироком Шевченківського районного суду міста Києва від 24 вересня 2013 року.
Скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції, Вищий адміністративний суд України виходив із того, що за формально правильного оформлення господарської операції, в тому числі первинними документами бухгалтерського обліку, сам факт фіктивності Контрагента може бути ігнорований.
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України з таким висновком не погоджується виходячи з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати.
Отже, висновок суду апеляційної інстанції у справі, що розглядається, про те, що подані Товариством первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими ДПІ фактами щодо фіктивної діяльності Контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства, є правильним. Суд касаційної інстанції таке рішення скасував без достатніх підстав.
Ураховуючи вищенаведене і те, що суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, неоднаково та неправильно застосував норми матеріального права, ухвала Вищого адміністративного суду України від 23 липня 2015 року відповідно до підпункту «б» пункту 2 частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає скасуванню, а постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України
п о с т а н о в и л а:
Заяву державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві задовольнити.
Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 23 липня 2015 року скасувати, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2015 року залишити в силі.
Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.О. Терлецький
Судді:
О.Ф. Волков О.А. Коротких В.Л. Маринченко О.Б. Прокопенко
М.І. Гриців О.В. Кривенда П.В. Панталієнко І.Л. Самсін
