ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
29 вересня 2021 року
справа № 540/1898/19
адміністративне провадження № К/9901/29743/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Юрченко В. П.
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2019 року у складі судді Войтовича І. І.,
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року у складі суддів Шляхтицького О. І., Семенюка Г. В., Домусчі С. Д.,
у справі №540/1898/19
за позовом фізичної особи підприємця - ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
12 вересня 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - податковий орган, відповідач у справі), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 6 грудня 2019 року адміністративний позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 2 травня 2019 року №0019471305, №0019451305, визнав протиправною та скасував вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002091305 від 2 травня 2019 року, визнав протиправним та скасував рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0004961305 від 2 травня 2019 року.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 травня 2020 року залишив апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2019 року без змін.
9 листопада 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яка ухвалою колегії суддів у складі судді доповідача ОСОБА_2, суддів Гімона М.М., Усенко Є.А. від 30 листопада 2020 року залишена без руху у зв`язку з відсутністю належним чином оформленого документа про сплату судового збору, а також з мотивів, що, звертаючись із касаційною скаргою скаржник зазначив, що вона подається на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). При цьому заявник посилається на не врахування висновку Верховного Суду викладеного у справі № 807/250/18, однак предметом розгляду даної були відмінні обставини.
Ухвалою від 29 грудня 2020 року Верховний Суд після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги відкрив провадження за його касаційною скаргою на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року у справі № 540/1898/19 на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребував справу № 540/1898/19 з Херсонського окружного адміністративного суду.
25 січня 2021 року справа № 540/1819/19 надійшла до Верховного Суду.
Рішенням Вищої ради правосуддя №1942/0/15-21 від 07 вересня 2021 року, суддю ОСОБА_2 звільнено з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
На підставі чого, проведено повторний автоматизований розподіл судової справи, яким визначено для розгляду вказаної справи колею суддів - головуючий суддя - Ханова Р. Ф., судді - Гончарова І. А., Олендер І. Я.
У зв`язку з перебуванням судді Гончарової І. А. у відпустці, 28 вересня 2021 року здійснено повторний автоматизований розподіл, визначено колегію суддів - головуючий суддя - Ханова Р. Ф., судді -Олендер І. Я., Юрченко В. П.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 540/1898/19 є припис пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на які скаржник вважає, що судами попередніх інстанцій винесені рішення без врахування висновку щодо подібних правовідносин, викладеного в постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18.
Позивач відзив на касаційну скаргу відповідача до Суду не надав, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги по суті.
Згідно із частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам постанова суду апеляційної інстанції не відповідає.
Звертаючись до суду з касаційною скаргою, скаржник наполягає на тому, що згідно з правовою позицію, викладеною в постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, витрати, пов`язані із здійсненням господарської діяльності, амортизаційні відрахування, нараховані на основні засоби (вантажні автомобілі) відносяться до основних засобів подвійного призначення, а тому витрати на їх утримання не включаються до складу валових витрат.
Необхідність застосування зазначеного висновку Верховного Суду скаржник обґрунтував тим, що предметом розгляду є включення до складу витрат, витрат подвійного призначення (запчастини, сервісне обслуговування та ремонт вантажних автомобілів, акумулятори та шини), тобто позивачем включено до складу витрат амортизаційні відрахування, нараховані на основні засоби. Так як у справі №807/250/18 предметом розгляду було правовірність включення суми амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, тому такі правовідносини є подібними.
Скаржник вважає, що фізичні особи підприємці на загальній системі оподаткування не мають права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності, витрати на утримання вантажних транспортних засобів, зокрема технічне обслуговування і ремонт, оскільки такі операції належать до утримання основних засобів, а тому відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, витрати на таке утримання не можуть включатися до складу витрат.
Ураховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені в рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Предметом цього касаційного перегляду є застосування положень пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Суди попередніх інстанції встановили, що на підставі акта перевірки від 05 квітня 2019 року за № 215/21-22-13-06/2752506053, складеного за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки діяльності позивача з питань, зокрема, дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, яким, серед інших, встановлено порушення приписів підпункту 177.2, статті 177, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до завищення валових витрат на суму 522472,61 гривень, заниження чистого оподатковуваного доходу всього на суму 522472,61 гривень, заниження суми податку на доходи фізичних осіб на суму 94045,06 гривень, заниження суми єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу на суму 114943,97 гривень, заниження податку на додану вартість на суму 1228 гривень та заниження військового збору на суму 7837,09 гривень.
5 травня 2019 року керівник податкового органу на підставі висновків акта перевірки виніс, податкові повідомлення-рішення від 5 травня 2019 року № 0019471305, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 11 755,64 гривень, у тому числі за податковим зобов`язанням 7837,09 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3918,55 гривень;
- податкове повідомлення - рішення № 0019451305, яким позивачу, визначено грошове зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 141067,61 гривень, у тому числі за податковим зобов`язанням 94045,07 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 47022,54 гривень.
- податкове повідомлення - рішення № 0019481305, яким позивачу, визначено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт) послуг в сумі 1535,00 гривень, у тому числі за податковим зобов`язанням 1228,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 307,00 гривень.
- вимогу від 02 травня 2019 року № Ф-0002091305, якою позивача зобов`язано сплатити суму боргу з єдиного внеску в розмірі 114943,94 гривень.
- рішення від 02 травня 2019 року № 0004961305 про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 16359,33 гривень.
Суди попередніх інстанцій установили, що в межах цього спору дослідженню підлягають обставини щодо правомірності включення фізичною особою-підприємцем до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат утримання основних засобів, а саме вантажних транспортних засобів.
Суди, здійснюючи системний аналіз положень пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, у розумінні якого об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця, аналіз положень підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 цього Податкового кодексу України, за яким не включаються до складу витрат підприємця витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею, документально не підтверджені витрати.
Згідно з висновками судів, Податковий кодекс України не передбачає можливості фізичним особам-підприємцям, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, при визначенні об`єкта оподаткування включати до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю таких фізичних осіб-підприємців, витрати на утримання основних засобів. Суди зауважили, що Кодексом не визначено чіткого терміну «утримання», а поняття щодо складу експлуатаційних витрат суб`єкта господарювання є оціночним.
Оцінюючи доводи позивача про те, що «утримання транспортного засобу» це витрати (на паливо, запасні частини, шини, акумулятори) понесені позивачем у ході господарської діяльності (підтверджені актами списання товарно-матеріальних цінностей) стосуються конкретних товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), та не є витратами на певні види робіт, при здійсненні комплексу операцій з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів або їх реєстрації та охорони, утилізації або видалення, а тому на них не поширюється дія підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України. Суди попередніх інстанцій здійснили аналіз положень Закону України "Про автомобільний транспорт", Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджених наказом Мінтрансу України від 30 березня 1998 № 102, Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26 липня 2013 № 550, Правил експлуатування акумуляторних свинцевих стартерних батарей колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затверджених наказом Міністерства транспорту та зв`язку України від 02 липня 2008 року № 795, зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 25 липня 2008 року за № 689/15380, яким урегульовані засади організації та діяльності автомобільного транспорту, технічне обслуговування та експлуатація транспортних засобів, і дійшли висновку, що витрати на заміну запчастин, шин, акумуляторних батарей, витрати на паливо не належать до витрат на утримання автомобіля у розумінні вищевказаних положень чинного законодавства, а тому мають включатися до підприємницьких витрат.
Щодо посилання скаржника на наявність підстав для застосування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, Суд, зазначає таке.
Предметом судових розглядів у справі № 807/250/18 була оцінка правомірності прийнятого Головним управлінням ДФС у Закарпатській області податкового повідомлення-рішення від 21 березня 2018 року № 0096521311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» на 699756,00 грн, прийнятого на підставі акту перевірки від 12 березня 2018 року № 273/13-11/2161201270, складеного за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року.
В акті перевірки від 12 березня 2018 року відображено висновок про порушення позивачем положень пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4, підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, які стали підставою для збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб при прийнятті податкового повідомлення-рішення, яке було предметом судового розгляду у справі № 807/250/18.
Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач у справі № 807/250/18 неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, амортизаційні відрахування, нараховані на основні засоби (вантажні автомобілі), у розмірі 2 591 691,00 грн, оскільки сідельні тягачі та напівпричепи належать до категорії вантажних автомобілів, а отже до основних засобів подвійного призначення, які, відповідно до вимог статті 177 Податкового кодексу України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.
Суди попередніх інстанцій у справі №807/250/18 установили, що фізична особа-підприємець відповідно до розділу І «Доходи від провадження господарської діяльності» розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою (додаток Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи), поданого за результатами діяльності у звітному 2017 році, включила до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у тому числі, амортизаційні відрахування за 3 групою об`єктів основних засобів за звітний період у розмірі 2 591 691,00 грн. Ця сума амортизаційних відрахувань нарахована позивачем за результатами корисного використання основних засобів, а саме сідельних тягачів та напівпричепів.
Так, підпунктами 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Отже, наведеними нормами визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування.
Аналіз положень цих правових норм свідчить про те, що визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами - суб`єктами господарювання, які перебувають на загальній системі оподаткування є використання придбаних транспортних засобів, інших основних фондів та товарів в оподатковуваних операціях, у межах їх господарської діяльності та наявність належного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку. Підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. Однак, не підлягають амортизації та не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких відносяться: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Отже, спірні правовідносини у справі № 807/250/18, і у справі № 540/1898/19, виникли за різних обставин справи, хоча і мають досить схожий привід - правомірності включення фізичною особою-підприємцем суми амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю та правовірність включення фізичною особою-підприємцем витрат на утримання основних засобів, до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю.
Доводи скаржника про те, що правовідносини у цій справі є подібними до справи №807/250/18 з огляду на те, що Верховний Суд вирішував питання правомірності віднесення до складу витрат підприємця витрат на амортизацію вантажних автомобілів, є безпідставними, оскільки висновок Верховного Суду у справі №807/250/18 ґрунтується на аналізі норм Закону України «Про автомобільний транспорт», Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 та положень УКТ ЗЕД, в першу чергу, саме в частині питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, а тому сформульований Верховним Судом висновок з цього питання підставно не застосований судами попередніх інстанції у справі, що переглядається.
Суд визнає неоднакове застосування положень статті 177 Податкового кодексу України у справах № 807/250/18 та № 540/1898/19, з огляду на їх правову природу і регулювання різних норм застосування податкового законодавства, в розрізі того, що амортизаційні витрати та витрати на утримання основних засобів є різними витратами, а тому підстави для застосування правової позиції у справі № 807/250/18 під час розгляду справи № 540/1898/19 відсутні.
Межі перегляду судом касаційної інстанції визначені статтею 341 КАС України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року у справі №540/1898/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді Р. Ф. Ханова
І. Я. Олендер
В. П. Юрченко
