ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 1890/10/23-2217 від 08.02.99м.Київ
vd990208 vn1890/10/23-2217
О Методических рекомендациях
ГНА Украины направляет для использования в практической
работе подразделениями по проведению документальных проверок
Методические рекомендации по проведению документальной проверки
правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет
налога на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров
(работ, услуг) на таможенной территории Украины.
Заместитель Председателя В.Копылов
Приложение
Методические рекомендации по проведению документальнойпроверки правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость
по операциям по продаже товаров (работ, услуг)
на таможенной территории Украины
Методические рекомендации органам государственной налоговой
службы Украины составлены на основании законов Украины, указов
Президента Украины, постановлений ВРУ, декретов КМУ, приказов,
инструкций и указаний ГНА Украины и инструктивных документов
других министерств и ведомств, по вопросам, которые входят в их
компетенцию для предоставления помощи и использования в
практической работе при проведении документальных проверок
юридических лиц - налогоплательщиков относительно правильности
исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на
добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ,
услуг) на таможенной территории Украины. Методические рекомендации составлены с учетом предложений и
замечаний государственных налоговых органов Украины к проекту
настоящих рекомендаций (направлено письмом ГНА Украины от 24 июня
1998 г. N 8793/10/2117 ДСК), требований Указа Президента Украины
от 7 августа 1998 года N 857/98 "О некоторых изменениях в
налогообложении" (далее - Указ). 1. Проверка правильности исчисления суммы налоговых
обязательств по налогу на добавленную стоимость 1.1. Проверка правильности определения суммы налоговых
обязательств по налогу на добавленную стоимость Для определения суммы налоговых обязательств необходимо из
общей суммы объема продажи товаров (работ, услуг) отчетного
периода, указанной в налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, заполненной в соответствии с приказом Государственной
налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 г. N 166
( z0250-97 ), зарегистрированным Министерством юстиции Украины
(далее - Минюстом Украины) 9 июля 1997 года N 250/2054, с
изменениями и дополнениями, внесенными приказом ГНА Украины от 10
апреля 1998 года N 179 ( z0265-98 ), зарегистрированным Минюстом
Украины 27 апреля 1998 г. N 265/2705, с изменениями и
дополнениями, внесенными приказом ГНА Украины от 23 октября 1998
года N 499 ( z0715-98 ) и зарегистрированным в Министерстве
юстиции Украины 10 ноября 1998 года N 715/3155 (далее -
Декларация), выделить суммы объемов облагаемых НДС операций по
продаже товаров (работ, услуг). Определенная сумма налогооблагаемых оборотов сверяется с
данными: 1) строк 16 и 18 книги учета продажи товаров (работ, услуг),
порядок ведения которой определен приказом ГНА Украины от 30 мая
1997 г. N 165 ( z0233-97 ), зарегистрированным Минюстом Украины 23
июня 1997 г. N 233/2037; 2) бухгалтерского учета по счетам 51 "Расчетный счет"
(аналитический учет ведется в ведомости N 2 по дебету счета 51) и
50 "Касса" (аналитический учет ведется в ведомости N 1 по дебету
счета 50) по операциям по продаже товаров (работ, услуг), по
которым поступила оплата денежными средствами, поскольку в
соответствии с пунктом 11.11 Закона Украины от 3 апреля 1997 года
"О налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон 1), до 1 октября 1998 года датой
возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ,
услуг) является дата зачисления средств от покупателя (заказчика)
на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ,
услуг): с 1 октября 1998 года в соответствии с Указом Президента
Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" действует
следующий метод начисления налоговых обязательств, а именно: при
условии, что объем налогооблагаемых операций в течение последнего
календарного года не превышал 7200 необлагаемых минимумов доходов
граждан, налогоплательщикам могут выбрать способ определения даты
возникновения налоговых обязательств по таким операциям как даты
зачисления средств на банковский счет или в кассу
налогоплательщика, а в случае расчетов с использованием кредитных
дебетовых карточек или коммерческих чеков - как даты выписки
соответствующего счета (товарного чека), а также определения даты
возникновения права на налоговый кредит как даты списания средств
с банковского счета или кассы налогоплательщика или предоставления
других видов компенсаций за приобретенные товары (работы, услуги); 3) бухгалтерского учета по счетам 62 "Расчеты с покупателями
и заказчиками" (аналитический учет ведется в журнале-ордере N 11
по кредиту счета 62), и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
(аналитический учет ведется в журнале-ордере N 6 по кредиту счета
60) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
(аналитический учет ведется в журнале-ордере N 8 по кредиту счета
76), если по бартерным операциям первым событием было получение
товаров (результатов работ, услуг); 4) бухгалтерского учета по другим счетам, которые применяются
для учета денежных поступлений и товарно-материальных ценностей
налогоплательщиками в случае нарушения действующего в Украине
Плана счетов бухгалтерского учета. При этом следует учитывать, что должна применяться
корреспонденция счетов, предусмотренная Инструкцией по
бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, которая
утверждена приказом Министерства финансов Украины (далее - Минфин
Украины) от 1 июля 1997 года N 141 ( z0284-97 ) и зарегистрирована
Минюстом Украины 4 августа 1997 года, с изменениями и
дополнениями, внесенными приказом Минфина Украины от 17 октября
1997 года N 218 ( z0525-97 ) (с изменениями и дополнениями). Одним из этапов проверки указанной в Декларации суммы
налоговых обязательств является проверка правильности определения
базы налогообложения облагаемых НДС объемов продажи. Пунктом 4.1
статьи 4 Закона 1 предусмотрено, что база обложения налогом на
добавленную стоимость определяется исходя из договорной
(контрактной) стоимости, определенной по свободным или
регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной
пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за
исключением налоги на добавленную стоимость, которые включаются в
цену товаров (работ, услуг), согласно законам Украины по вопросам
налогообложения. Необходимо учитывать, что налоговые обязательства
определяются исходя из договорной стоимости во всех случаях, за
исключением продажи товаров (работ, услуг) по таким операциям, по
которым база налогообложения определяется исходя из фактической
цены реализации, но не ниже обычной цены: 1) продажи товаров (работ, услуг) без оплаты или с частичной
оплатой их стоимости денежными средствами в пределах бартерных
(товарообменных) операций; 2) осуществления операций по бесплатной передаче товаров
(работ, услуг); 3) натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам,
состоящим в трудовых отношениях с налогоплательщиком; 4) передачи товаров (работ, услуг) в пределах баланса
налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы
на которое не относятся к валовым издержкам производства
(обращения) и не подлежат амортизации; 5) продажи связанному с продавцом лицу; 6) продажи субъекту предпринимательской деятельности, не
зарегистрированному как налогоплательщик. Исходя из того, что в соответствии со статьей 3 Закона 1
объектом налогообложения являются операции по продаже товаров
(работ, услуг), то есть любые операции, осуществляемые по
договорам купли-продажи, мены, поставки и другим
гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу
прав собственности на такие товары (работы, услуги) за компенсацию
независимо от сроков ее предоставления, а также операции по
бесплатному предоставлению товаров (работ, услуг), при проверках
следует учесть, что в базу налогообложения включается: - стоимость бесплатно переданных основных средств,
нематериальных активов, сырья, материалов, готовой продукции,
товаров; - стоимость бесплатно выполненных работ, услуг. Необходимо также обратить внимание на полноту включения в
объект налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг)
вспомогательными и обслуживающими отраслями налогоплательщика,
продаже на сторону товарно-материальных ценностей, сдаче в аренду
имущества. В бухгалтерском учете такие операции могут отражаться
по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и
кредитом счета 46 или вообще без применения указанных счетов. При бесплатной передаче основных средств, нематериальных
активов, сырья, материалов, готовой продукции, товаров, бесплатном
выполнении работ, услуг сумма налога на добавленную стоимость,
подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с Инструкцией по
бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной
приказом Минфина Украины от 1 июля 1997 года N 141 и
зарегистрированной Минюстом Украины 4 августа 1997 года N
284/2088, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция),
отражается по дебету счета 46 "Реализация" в корреспонденции с
кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "По налогу на
добавленную стоимость". На дату бесплатной передачи возникают налоговые
обязательства. Учитывая то, что база налогообложения определяется исходя из
договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным
ценам, в базу налогообложения включаются: - суммы проведенных дооценок товаров по дате возникновения
налоговых обязательств по операциям по продаже дооцененных
товаров; - акцизный сбор; - сбор в размере 7 процентов от продажи потребителям и
населению автомобильного бензина, дизельного топлива,
автомобильной и дизельной смазки, сжиженного и сжатого газа для
заправки транспортных средств, уплата которого предусмотрена
постановлением Кабинета Министров Украины от 2 февраля 1993 года
N 83 ( 83-93-п ) "О порядке сбора и использования средств для
финансирования расходов, связанных со строительством,
реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего
пользования". Указанный сбор включается в базу налогообложения,
поскольку договорная (контрактная) стоимость перечисленных
горюче-смазочных материалов является базой обложения НДС; - другие налоги и сборы. Учитывая то, что в состав договорной (контрактной) стоимости
включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и
нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику
непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с
компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных
(выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком, в случае
поступления таких денежных средств, материальных или
нематериальных ценностей необходимо обратить внимание, не
поступили ли они в счет исполнения соглашений по продаже. Поступление таких сумм также определяется по данным
ведомостей N 1, N 2, N 3 и N 8 по дебету счетов 50, 51, 52, 60 в
корреспонденции с кредитом счетов 81, 87, 88, 96 и др. В базу налогообложения не включаются суммы безвозвратной
финансовой помощи в случае, если такая помощь предоставляется
субъектами предпринимательской деятельности, которые не являются
покупателями (заказчиками) налогоплательщика. В случае, если суммы такой безвозвратной помощи получены от
покупателей (заказчиков) налогоплательщика, они должны быть
включены в базу налогообложения как суммы любых денежных средств в
оплату товаров (работ, услуг), которые включаются в состав
договорной (контрактной стоимости), по которой определяется база
обложения НДС. Для выявления указанных сумм проверяется ведомость N 2 о
поступлении средств на расчетный счет предприятия. При проверке соответствия задекларированной суммы налоговых
обязательств с данными бухгалтерского учета необходимо обратить
внимание на полноту включения в базу налогообложения по каждому
договору (контракту) не только денежных средств, но и
материальных, и нематериальных активов, которые предоставлены как
частичная компенсация продавцу-налогоплательщику непосредственно
покупателем или через любое третье лицо. Для этого нужно обратить внимание на поступление материальных
и нематериальных ценностей в разрезе поставщиков по первичным
отгрузочным и отпускным документам. В соответствии с п.4.6 ст.4 Закона 1 не включается в базу
налогообложения получателя стоимость тары, которая согласно
условиям соглашения (контракта) определена как возвратная
(залоговая). В случае, если такая тара по условиям контракта должна быть
возвращена, но фактически не была возвращена в течение срока
исковой давности, необходимо проверить включение ее в базу
налогообложения получателя. Исходя из определения объекта налогообложения следует учесть,
что начиная с 1 октября 1997 года не включатся в базу
налогообложения суммы (кроме сумм штрафов), которые поступают на
основании решений судебных и других органов по рассмотрению
споров, которые до указанной даты увеличивали налогооблагаемый
оборот по налогу на добавленную стоимость. В то же время объектом налогообложения являются суммы,
взысканные с лиц, виновных в хищении, недостачах, порче,
повреждении ценностей, поскольку в этом случае право собственности
на товары, которые украдены, испорчены, повреждены переходит на
виновное (материально ответственное) лицо. Порядок определения
размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи)
материальных ценностей утвержден постановлением Кабинета Министров
Украины от 22 января 1996 года N 116 ( 116-96-п ), с изменениями и
дополнениями. 1.2. Проверка правильности определения налоговых обязательств
по отдельным видам деятельности и отдельным плательщикам При проверках необходимо учитывать, что налог на добавленную
стоимость уплачивается из суммы комиссионного вознаграждения в
таких случаях, когда налогоплательщик осуществляет
предпринимательскую деятельность по продаже: - бывших в употреблении товаров (комиссионная торговля),
которые приобретены у лиц, не зарегистрированных
налогоплательщиками (на основании пункта 4.7 статьи 4 Закона 1).
Порядок проведения проверки плательщиков, которые осуществляют
комиссионную торговлю, изложен в Методических рекомендациях о
проведении проверки соблюдения налогового законодательства
предприятиями, которые осуществляют торговлю и общественное
питание, направленные письмом ГНА Украины от 31 марта 1998 года
N 3506/10/23-2117; - конфискованного или бесхозного имущества, переданного
уполномоченными государственными органами для его реализации в
установленном законодательством порядке (на основании пункта 4.7
статьи 4 Закона 1); - транспортных билетов, проездных документов, заключению
соглашений или счетов на транспортировку пассажиров и грузов
доверенным лицом перевозчика по брокерским, агентским и
комиссионным операциям (основание - подпункт 6.2.4 статьи 6 Закона
1). При проверке предприятий, которые уплачивают в бюджет местные
налоги и сборы (обязательные платежи), перечень и порядок
исчисления и уплаты которых регулируются Законом Украины от 18
февраля 1997 года "О внесении изменений в Закон Украины "О системе
налогообложения" ( 77/97-ВР ) и Декретом Кабинета Министров
Украины от 20 мая 1993 года "О местных налогах и сборах"
( 56-93 ), необходимо обратить внимание на то, что в случае, если
такие налоги и сборы аккумулируются на банковских счетах и
подлежат обязательному перечислению в бюджет в полном объеме, они
не включаются в базу налогообложения и не облагаются налогом на
добавленную стоимость. В частности, к таким налогам и сборам относятся: 1) гостиничный сбор; 2) сбор за парковку автотранспорта; 3) рыночный сбор; 4) сбор за выдачу ордера на квартиру; 5) курортный сбор; 6) сбор за участие в бегах на ипподроме; 7) сбор за выигрыш на бегах на ипподроме; 8) сбор с лиц, которые принимают участие в игре на
тотализаторе на ипподроме; 9) сбор за право использования местной символики; 10) сбор за право проведения кино- и телесъемок; 11) сбор за проведение местного аукциона, конкурсной
распродажи и лотерей; 12) сбор за проезд по территории пограничных областей
автотранспорта, следующего за границу; 13) сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли
и сферы услуг. Юридические лица, которые являются заказчиками услуг, в
стоимость которых включаются местные налоги и сборы, перечисляют
такие налоги и сборы на счета ответственных за уплату лиц, которые
аккумулируют их на своем банковском счете (администрации гостиниц,
рынков, ипподромов и др.). При этом уплаченные суммы относятся к
валовым издержкам производства и обращения заказчиков. При проверках необходимо обратить внимание на своевременность
и полноту перечисления налогов ответственными лицами, которые
аккумулируют на своем банковском счете местные налоги и сборы
(обязательные платежи), в местный бюджет в сроки, определенные к
уплате положением, которое утверждено органом местного
самоуправления. Разъяснения по этому вопросу сообщены письмом ГНА
Украины от 23 февраля 1998 г. N 1873/10/16-1101 ( vb101225-98 ). При проверке операций с возвратной тарой следует учитывать,
что в соответствии с пунктом 4.6 статьи 4 Закона 1 стоимость
возвратной тары не включается в базу налогообложения. При этом
стоимость возвратной тары увеличивает общую стоимость продажи
такого готового товара. При этом возвратной является тара, которая неоднократно
используется в производстве. Стеклянная тара определяется как
возвратная (залоговая) в случае наличия между предприятием -
изготовителем (продавцом) готовой продукции, поставка которой
проводится в стеклотаре, и предприятием (покупателем), которое
приобретает такую продукцию, надлежащим образом оформленного
договора на возврат стеклянной тары. В соответствии с разъяснениями ГНА Украины от 1 февраля
1998 г. N 1592/10/16-1101 ( v1592225-98 ) стоимость возвратной
тары включается в базу налогообложения налогоплательщика -
получателя такой тары в следующих случаях: 1) при отсутствии надлежащим образом оформленного договора
(контракта) на возврат тары; 2) в случае, если в течение срока исковой давности,
определенной законом, с момента получения возвратной тары она не
возвращается отправителю. Потому при проверках операций с
возвратной тарой необходимо обратить внимание на своевременность
возврата такой тары поставщику и в случаях невозврата такой тары
через 3 года (срок исковой давности, определенный статьей 71
Гражданского кодекса ( 1540-06 ) - на включение в налоговые
обязательства стоимости этой тары в отчетном периоде, в котором
истек срок исковой давности; 3) в случае последующей продажи покупателем готового товара,
разлитого, расфасованного, упакованного и др. в стеклянную
залоговую тару лицами, которые осуществляют деятельность по
розничной торговле за наличные средства с последующей выдачей
покупателю (конечному потребителю) товарного чека (осуществляют
расчеты с потребителями с использованием электронных
контрольно-кассовых аппаратов), датой возникновения налогового
обязательства у такого продавца, кроме продажи путем проведения
товарообменных операций, - является дата оприходования средств в
кассе налогоплательщика. При этом базой для определения налога на
добавленную стоимость является общая (договорная) цена продажи
товара (в состав которой, наряду с другими расходами, включается
стоимость стеклотары). В товарном (кассовом) чеке, кроме стоимости
товара, выделяется сумма налога на добавленную стоимость за
проданный товар, исходя из полной базы налогообложения (как
стоимость тары, так и сумма налога на добавленную стоимость со
стоимости такой тары отдельно в товарном чеке не выделяется). При проверке налогоплательщиков, которые предоставляют услуги
по туризму, необходимо обратить внимание, что начиная с 1 октября
1997 года в соответствии с подпунктом 6.2.2 статьи 6 Закона 1 по
нулевой ставке облагаются налогом только операции по
предоставлению услуг по туризму на территории Украины в случае их
продажи за пределами Украины непосредственно или при
посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов. Что касается продажи услуг по туризму, предоставленных
резидентам на таможенной территории Украины непосредственно лицом,
осуществляющим туристическую деятельность, или через ее агентов,
не являющихся резидентами, то такие услуги облагаются налогом по
ставке 20 процентов исходя из базы налогообложения независимо от
территории потребления туристического продукта. При этом указанные
налогоплательщики включают в налоговый кредит суммы налога на
добавленную стоимость, уплаченные за услуги, стоимость которых
включается в состав расходов туристического продукта. В таком же порядке облагаются налогом продажа и
предоставление услуг по туризму на таможенной территории Украины,
то есть внутренний туризм. Кроме этого, если субъектами туристической деятельности
предоставляются дополнительные организационные услуги, связанные с
обеспечением возможности потребления туристического продукта, как
на территории Украины, так и за ее пределами (консультационные,
предоставление информации, бронирование билетов и др.), то такие
услуги облагаются налогом на общих основаниях. Разъяснения о
налогообложении туристической деятельности направлены письмом ГНА
Украины от 12 декабря 1997 года N 16-1118/11-10316
( v0316225-97 ). При проверках также необходимо учитывать, что несмотря на то,
что в соответствии с пп.6.2.5 п.6.2 ст.6 и п.11.6 ст.11 Закона 1
операции по продаже электроэнергии до 1 января 1999 года подлежат
обложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, то
что касается услуг, связанных с транспортировкой (передачей,
снабжением) электроэнергии, такие услуги облагаются налогом в
общеустановленном порядке по ставке 20 процентов. В соответствии с п.12 Указа с 01.10.98 г. во время
осуществления бартерных (товарообменных) операций на территории
Украины налог взимается по полной ставке, в том числе во время
обмена товарами (работами, услугами), операции по продаже которых
освобождаются от налогообложения или облагаются налогом по нулевой
ставке (это касается операций по продаже электроэнергии). Право на
получение налогового кредита во время осуществления таких операций
возникает на дату осуществления каждой из частей заключительной
(балансирующей) операции в сумме, пропорциональной таким частям. При осуществлении операций по продаже лицам, которые не
зарегистрированы как налогоплательщики, сельскохозяйственной
продукции и продуктов ее переработки, ранее приобретенных
(заготовленных) таким налогоплательщиком у физических лиц, которые
не являются плательщиками налога, в соответствии с п.11.20 Закона
1 объектом налогообложения до 1 января 1999 года является торговая
наценка (надбавка), установленная таким налогоплательщиком. При проверке сельскохозяйственных товаропроизводителей
следует учитывать, что начиная с 1 января 1998 года в соответствии
с пп.6.2.6 п.6.2 ст.6 Закона 1, с учетом изменений, внесенных
Законом Украины от 23 декабря 1997 года N 770/97-ВР, операции по
продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе
сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм
собственности и хозяйствования облагаются налогом по нулевой
ставке. В случае осуществления сельскохозяйственными
товаропроизводителями других видов деятельности одновременно с
облагаемой налогом по нулевой ставке (продажа молока и мяса в
живом весе перерабатывающим предприятиям), по результатам
отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представляется
единая налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость,
без распределения по видам деятельности, поскольку в налоговой
декларации предусмотрены отдельные строки для объемов реализации,
которые облагаются налогом по ставке 0 %, 20 % или освобождены от
налогообложения, либо не являющиеся объектом налогообложения. При этом в случае превышения сумм налогового кредита
отчетного (налогового) периода над суммами налоговых обязательств
этого же периода такая разница возмещается сельскохозяйственным
товаропроизводителям, равно как и другим налогоплательщикам, из
Государственного бюджета в соответствии с порядком возмещения,
установленным Законом. В соответствии с п.11.21 ст.11 Закона 1 до января 1999 года
сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет
перерабатывающими предприятиями за реализованные молоко и молочную
продукцию, мясо и мясопродукты, направляется исключительно для
выплат дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за
проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом
весе. Порядок начисления и выплат таких дотаций (далее - Порядок)
установлен постановлением КМУ от 16 февраля 1998 г. N 145
( 145-98-п ), с изменениями и дополнениями, внесенными
постановлением Кабинета Министров Украины от 15 июля 1998 года
N 1096 ( 1096-98-п ). Разъяснение о применении указанного Порядка направлено
письмом ГНА Украины от 13 марта 1998 года N 2714/10/16-1321
( v2714225-98 ). В частности, при проверках правильности
начисления перерабатывающими предприятиями сумм таких дотаций
следует учитывать, что указанный Порядок распространяется только
на предприятия, которым присвоен соответствующий код статистики
согласно Государственному классификатору видов экономической
деятельности Украины, открыт специальный счет в учреждениях банка;
и не распространяется: а) на перерабатывающие предприятия, которые не
зарегистрированы как плательщики налога на добавленную стоимость; б) на операции по реализации молока и молочных продуктов,
мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими
предприятиями: - из импортированного сырья; - из сырья, сданного не в живом весе (мясо в забойном весе); - из сырья, сданного на переработку посредниками, а не
непосредственно сельскохозяйственными товаропроизводителями; - из сырья, сданного на переработку до 1 января 1998 года; в) на операции по продаже молока, молочной продукции, мяса и
мясопродуктов, изготовленных до 1 января 1998 г.;а г) на операции по переработке сырья на давальческих условиях. Учитывая то, что в соответствии с п.6 Порядка
перерабатывающие предприятия и перерабатывающие цеха птицефабрик и
птицехозяйств должны вести отдельный налоговый и бухгалтерский
учет молока, молочных продуктов, мяса и мясопродуктов,
изготовленных из сданных на перерабатывающие предприятия
сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом
весе начиная с 1 января 1998 года, и по результатам такого учета
определяют суммы налогового кредита и налоговых обязательств,
которые возникают в связи с переработкой и продажей такой
продукции, при проверках необходимо обратить внимание на наличие
такого учета и проверить правильность определенных сумм налогового
кредита и налоговых обязательств при применении коэффициента,
который равен доле закупленных в отчетном периоде по нулевой
ставке молока и мяса в живом весе в общем объеме молока и мяса,
закупленных у всех категорий поставщиков. При проверке налогоплательщиков, осуществляющих реализацию
товаров, которые освобождались от налогообложения до 1 октября
1997 года согласно Декрету Кабинета Министров Украины от 26
декабря 1992 года N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" и
отгружены покупателям до указанной даты, за исключением
лекарственных средств и изделий медицинского назначения,
необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 2 пункта
11.8 статьи 11 Закона 1 сумма налога на добавленную стоимость,
которая относится на увеличение налоговых обязательств,
исчисляется исходя из разницы между ценой продажи и ценой
приобретения. 1.3. Проверка правильности определения налоговых обязательств
по операциям по продаже основных фондов и нематериальных активов Начиная с 1 октября 1997 года база налогообложения операций
по продаже основных фондов и нематериальных активов независимо от
даты приобретения и ввода в эксплуатацию, а также независимо от их
балансовой стоимости (с НДС или без НДС) и износа определяется: 1) при расчетах денежными средствами - исходя из их
договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или
регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, других
налогов и сборов, за исключением НДС; 2) при осуществлении бартерных (товарообменных) операций -
исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. При бесплатной передаче основных фондов следует учитывать,
что в соответствии с пунктом 1.4 статьи 1 Закона ( 168/97-ВР )
продажа товаров - это любые операции, осуществляемые согласно
договорам купли-продажи, мены, поставки и другим
гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу
прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от
сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному
предоставлению товаров. Поэтому в случае проведения операции по бесплатной передаче
имущества с баланса одного налогоплательщика на баланс другого
такая операция облагается налогом на добавленную стоимость на
общих основаниях. При этом база налогообложения определяется
исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен
независимо от остаточной стоимости передаваемых средств. В случае, если основные средства передаются с баланса одного
структурного подразделения на баланс другого в пределах одного
юридического лица-налогоплательщика для производственного
использования, то есть без перехода права собственности, стоимость
такой бесплатной передачи не подлежит налогообложению. В случае
передачи для непроизводственного использования - база
налогообложения определяется исходя из фактической цены операции,
но не ниже обычных цен. В соответствии с пунктом 10 Инструкции при бесплатной
передаче основных средств, нематериальных активов, сырья,
материалов, готовой продукции, товаров, выполнении работ, услуг
сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет,
отражается по дебету счета 46 "Реализация" в корреспонденции с
кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "По налогу на
добавленную стоимость". Однако налогоплательщики могут осуществлять бесплатную
передачу основных средств без отражения этой операции на счете 46,
поэтому при проверках необходимо обратить внимание на движение
основных фондов по счету 01. Кроме того, в соответствии со ст.8 Указа начиная с 1 октября
1998 года в случае ликвидации основных производственных или
непроизводственных фондов по самостоятельному решению
налогоплательщика или бесплатной передачи лицу, не
зарегистрированному налогоплательщиком, а также в случае перевода
основных фондов в состав непроизводственных фондов такая
ликвидация, бесплатная передача или перевод рассматриваются для
целей налогообложения как продажа таких основных производственных
фондов по обычным ценам, действующим на момент такой продажи, а
для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не менее их
балансовой стоимости. Исключение составляют случаи, когда основные
производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются
в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия
обстоятельств непреодолимой силы. При проверках также необходимо учитывать, что операцией по
продаже основных фондов является передача арендодателю права
собственности на стоимость ремонтов и других улучшений основных
фондов, проведенных арендатором согласно условиям договора аренды,
поскольку в соответствии с пунктом 10 Инструкции по бухгалтерскому
учету арендных операций, утвержденной приказом Минфина Украины от
25 июля 1995 г. N 128 ( z0273-95 ) и зарегистрированной Минюстом
Украины 2 августа 1995 г. N 273/809, с изменениями и дополнениями,
предусмотрено, что если по условиям договора на оперативную аренду
основных фондов предусматривается достройка, дооборудование,
реконструкция и модернизация объекта аренды арендатором, то такие
расходы учитываются как капитальные вложения и после завершения
работ зачисляются в состав собственных основных фондов записью по
дебету счета 01 "Основные средства". При возврате объекта аренды
арендодателю первоначальная его стоимость увеличивается на
стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации
с учетом начисленного износа и отражается: а) в порядке, предусмотренном для учета приобретения и
продажи основных фондов, - если арендодатель возмещает стоимость
арендатору; б) в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения
и передачи основных фондов, - если стоимость арендодателем не
возмещается. Операции по продаже основных фондов отражаются в
бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому
учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной
приказом Минфина Украины от 24 июля 1997 г. N 159 ( z0310-97 ) и
зарегистрированной Минюстом Украины 14 августа 1997 г. N 310/2114,
с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина Украины
от 11 февраля 1998 г. N 30 ( z0139-98 ). Что касается сумм налога на добавленную стоимость при такой
продаже до 01.10.98 г., то в соответствии с Инструкцией они
отражаются в бухгалтерском учете, если первым событием является: 1) поступление средств на расчетный счет предприятия в оплату
таких фондов проводками:
Дебет Кредит
51 68 - на сумму НДС с выручки от реализации 51 76 - на сумму выручки от реализации без НДС
2) отгрузка основных фондов до их оплаты:
76 46 - на контрактную стоимость основного средства с НДС 46 67/1 - на сумму НДС со стоимости основных фондов 51 76 - поступление средств в оплату основных фондов 67/1 68 - сумма НДС отражается в составе налоговых обязательств.
1.4. Проверка правильности корректировки налоговых
обязательств по налогу на добавленную стоимость В случае, если по данным строки 8 Декларации и Расчета
корректировки сумм НДС (приложение N 2 к налоговой декларации)
показаны суммы НДС, которые уменьшают налоговые обязательства,
необходимо провести проверку правомерности такого уменьшения. В частности, указанные данные должны сверяться с
соответствующими показателями: - Расчета корректировки количественных и стоимостных
показателей налоговой накладной согласно приложению N 2 к
налоговой накладной; - графы 20 - 23 книги учета приобретения товаров (работ,
услуг). В соответствии с пунктом 4.5 статьи 4 Закона 1 налоговые
обязательства продавца, предварительно начисленные в связи с такой
продажей товаров (работ, услуг), изменяются в соответствии с
изменениями базы налогообложения в случае, если после продажи
таких товаров (работ, услуг) осуществляется любое изменение суммы
компенсации за их продажу, включая перерасчет в случаях возврата
проданных товаров или права собственности на такие товары
продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя
безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины. При
этом сумма налогового обязательства уменьшается на сумму излишне
начисленного налога или увеличивается при увеличении суммы
компенсации продавцу. Порядок, предусмотренный этим пунктом, не применяется для
пересмотра цен по операциям, если хотя бы одна из сторон такой
операции не является плательщиком налога, за исключением операций
по пересмотру цен, связанных с выполнением гарантийных
обязательств. В соответствии с подпунктом 5.6.2 Порядка заполнения и
представления налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 г.
N 166 ( z0250-97 ), налоговые обязательства уменьшаются в случае
уменьшения базы налогообложения в соответствии с операциями,
которые облагаются налогом по ставке 20 процентов и которые уже
были указаны в декларациях за предыдущие отчетные периоды. Учитывая то, что до 1 октября 1998 года датой возникновения
налоговых обязательств является дата зачисления средств от
покупателя (заказчика) на банковский счет продавца, при проверке
продавцов, которые провели корректировку налоговых обязательств за
счет уменьшения базы налогообложения на суммы полученных авансов
или предварительной оплаты, для погашения задолженности по которым
не была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, услуг),
необходимо обратить внимание на факты возврата таких сумм
покупателю и при необходимости провести встречную проверку,
поскольку у покупателя в этом случае в соответствии с подпунктом
5.8.2 пункта 5.8 Порядка заполнения и представления налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного
приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 г. N 166, проводится
корректировка налогового кредита. В случае уменьшения налоговых обязательств в соответствии с
Инструкцией сумма излишне начисленного налога отражается методом
сторно по дебету счета 46 "Реализация" и кредиту счета 68 "Расчеты
с бюджетом", субсчет "По налогу на добавленную стоимость". В случае, если налогоплательщик-поставщик задекларировал
налог на добавленную стоимость в декларации предыдущего отчетного
периода, а потом проданные товары ему возвращены вследствие их
плохого качества, проверяется наличие документов, которые
подтверждают неудовлетворительное качество таких товаров: - акта приемки товаров; - претензионного письма. В случае, если поставленные товары не были оплачены
покупателем и долг был признан безнадежным или поставщик не может
получить надлежащие суммы (включая налог на добавленную стоимость)
от покупателя, но НДС был задекларирован в предыдущих отчетных
периодах, уменьшение налоговых обязательств производится только в
случае, если такая задолженность соответствует признакам
безнадежной задолженности, указанным в пункте 1.25 статьи 1 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 334/94-ВР ), а
именно: - относительно задолженности по обязательствам, по которой
истек срок исковой давности, по журналу-ордеру N 11 проверяются
данные о дате возникновения дебиторской задолженности; - относительно задолженности, которая оказалась непогашенной
вследствие недостаточности имущества физического или юридического
лица, объявленного банкротом в установленном законодательством
порядке, или ликвидируемого юридического лица, а также
задолженности, которая оказалась непогашенной вследствие
недостаточности средств, полученных от продажи на открытых
аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в
залог как обеспечение указанной задолженности, при условии, что
другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию
другого имущества заемщика не привели к полному покрытию
задолженности, то в этом случае проверяется наличие Уведомления об
уменьшении валового дохода по операциям, связанным с реализацией
товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), порядок
которого утвержден приказом ГНА Украины от 28 июля 1997 г. N 256
( z0312-97 ), с изменениями и дополнениями, внесенными приказом
ГНА Украины от 19 января 1998 г. N 34 ( z0074-98 ); - относительно задолженности, взыскание которой стало
невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы,
стихийного бедствия (форс-мажора), то проверяется наличие
документов, предусмотренных для таких случаев законодательством; - относительно просроченной задолженности умерших физических
лиц, а также признанных в судебном порядке безвестно
отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченной
задолженности физических лиц, осужденных к лишению свободы, то в
этом случае также необходимы документы, удостоверяющие эти
события. 1.5. Проверка правильности определения даты возникновения
налоговых обязательств Дата возникновения налоговых обязательств по операциям по
продаже товаров (работ, услуг), которые предусматривают денежную
компенсацию, а именно: по договорам купли-продажи, поставки и
другим документам, на основании которых осуществляются
хозяйственные операции, до 1 октября 1998 года определяется
согласно пункту 11.11 статьи 11 Закона 1, после - статье 9 Указа. Поэтому при проверках необходимо обратить внимание на
своевременность и полноту включения в налогооблагаемые объемы
продажи товаров (работ, услуг) сумм авансов, предварительной и
частичной оплаты, полученных начиная с 1 октября 1997 года. При
этом суммы налога на добавленную стоимость по авансам, полученным
плательщиком до указанной даты, включаются в налоговые
обязательства следующих налоговых периодов, в которых была
осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление
услуг) с обязательной выпиской налоговой накладной и отражением в
книге продажи товаров. В случае осуществления расчетов наличными средствами дата
возникновения налоговых обязательств определяется в соответствии с
подпунктом 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона 1 по дате
оприходования наличности в кассе налогоплательщика, а в случае
отсутствия таковой - по дате инкассации наличности в банковском
учреждении, обслуживающем налогоплательщика, что подтверждается
письмом ГНА Украины от 12 августа 1998 года N 9546/10/16-1220-27
( v9546225-98 ). Такие суммы проверяются по данным ведомости N 2 "Обороты по
дебету счета 51 "Расчетный счет" и ведомости N 1 "Обороты по
дебету счета 50 "Касса" в разрезе каждой полученной суммы. Также
проверяется наличие соглашений на продажу товаров (работ, услуг)
между плательщиком и лицом, от которого поступили эти суммы. В соответствии с подпунктом 7.3.4 статьи 7 Закона 1 датой
возникновения налоговых обязательств при осуществлении бартерных
(товарообменных) операций считается любое из событий, произошедшее
ранее: - или дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ
(услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт
выполнения работ (услуг) налогоплательщиком; - или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для
работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт
получения налогоплательщиком результатов работ (услуг). Поэтому при проверках необходимо обратить внимание на
своевременность (на дату события, которое произошло ранее) выписки
налоговых накладных и осуществления записи в книгах учета продажи
товаров каждой из сторон бартерного контракта и отражение
соответствующих операций в бухгалтерском учете. В случае, если по договору купли-продажи поставщиком
(исполнителем) осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ,
предоставление услуг) и вместо зачисления средств осуществлен
зачет задолженности или получены товары (работы, услуги) от
покупателя, датой возникновения налоговых обязательств у
покупателя и датой возникновения права на налоговый кредит у
сторон является: дата оформления документов на проведение зачета задолженности
или уступки требования, дата получения материальных и других ценностей (подписания
документов о выполнении работ, услуг) в счет погашения
задолженности, поскольку начиная с указанной даты продажа товаров (работ,
услуг) осуществляется путем бартерного обмена в соответствии с
определением термина "бартер" пункта 1.19 статьи 1 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий". При этом следует учитывать, что в соответствии с Указом
Президента Украины от 4 марта 1998 года N 167/98 "О мерах по
повышению ответственности за расчеты с бюджетами и
государственными целевыми фондами", который вступил в силу с 22
апреля 1998 года, установлено, что при проведении расчетов, в том
числе по экспортным и импортным операциям, не допускается уступка
требования и перевод долга независимо от наличия соглашений или
финансовых обязательств между резидентами, а также между
резидентами и нерезидентами. 1.6. Особенности проверки определения налоговых обязательств
по операциям по продаже товаров (работ, услуг), относительно
которых база налогообложения определяется исходя из фактической
цены реализации, но не ниже обычной цены К операциям по продаже товаров (работ, услуг), относительно
которых база налогообложения определяется исходя из фактической
цены реализации, но не ниже обычной цены, относятся: 1) продажа товаров (работ, услуг) без оплаты или с частичной
оплатой их стоимости средствами в пределах бартерных
(товарообменных) операций; 2) осуществление операций по бесплатной передаче товаров
(работ, услуг); 3) натуральные выплаты в счет оплаты труда физическим лицам,
находящимся в трудовых отношениях с налогоплательщиком; 4) передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса
налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы
на которое не относятся к валовым издержкам производства
(обращения) и не подлежат амортизации; 5) продаже связанному с продавцом лицу; 6) продаже субъекту предпринимательской деятельности, не
зарегистрированному как налогоплательщик. При определении обычной цены необходимо руководствоваться
пунктом 1.20 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", поскольку в соответствии с пунктом 1.11 Закона этот
термин применяется в таком же значении для исчисления НДС. Исходя из определения термина обычная цена - цена продажи
товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных
(уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая
может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны
с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной
деятельности, необходимо определить для плательщика, который
проверяется: 1) обычные условия ведения хозяйственной деятельности; 2) перечень связанных лиц. При определении обычных условий ведения хозяйственной
деятельности необходимо руководствоваться пунктом 1.32 статьи 1
Закона 1, согласно которому хозяйственная деятельность - это любая
деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной,
материальной или нематериальной формах в случае, если
непосредственное участие такого лица в организации такой
деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под
непосредственным участием следует понимать указанную деятельность
лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения,
другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо,
агента или любое другое лицо, которое действует от имени и в
пользу первого лица. Перечень связанных лиц определяется в соответствии с пунктом
1.26 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий". При этом связанными являются юридические лица, которые: - осуществляют контроль над налогоплательщиком в виде
владения непосредственно или через большее количество связанных
физических или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом
акций) уставного фонда налогоплательщика или управления наибольшим
количеством голосов в руководящем органе такого налогоплательщика
либо владения долей (паем, пакетом акций), не меньшей 20 процентов
от уставного фонда налогоплательщика (учредители
налогоплательщика); - контролируются таким налогоплательщиком, то есть
налогоплательщик владеет или управляет уставным фондом в
вышеуказанных размерах (юридические лица, учредителем которых
является плательщик); - находятся под совместным контролем с таким
налогоплательщиком при соблюдении вышеуказанных размеров владения
(управления) уставным фондом (юридическое лицо, учредителем
которого является учредитель плательщика). Условный пример определения обычной цены Свободная отпускная цена на продукцию предприятия составляет
300 грн. за единицу. Установлены условия продажи указанной
продукции, согласно которым покупателю предоставляется скидка в
цене при приобретении каждой тысячи единиц такой продукции в
размере 1 процента, а при реализации: 10 тыс. единиц - 10 процентов; 5 тыс. единиц - 5 процентов и т. д. Предприятие отпускает хозяйственному обществу, учредителем
которого оно является, 8 тыс. единиц продукции по цене 240 грн.,
то есть на общую сумму 1920 тыс. грн. 1) Чтобы правильно определить базу обложения НДС по указанной
операции, прежде всего необходимо определить, является ли
связанным с предприятием лицом общество, учредителем которого
является предприятие. Учитывая то, что налогоплательщик является учредителем
покупателя (общества), такой покупатель может быть связанным лицом
только в случае, если плательщик владеет долей, большей 20
процентов от уставного фонда. 2) Потом необходимо определить, соответствует ли реализация
продукции обществу условиям ведения хозяйственной деятельности
предприятия. При обычных условиях ведения хозяйственной деятельности
скидка при реализации 8 тыс. единиц продукции составляет 8
процентов. Фактически по указанной операции продукция реализована
со скидкой в цене 20 процентов (300 - 240) : 300 х 100 %), то есть
обычные условия ведения хозяйственной деятельности не соблюдены. 3) Исходя из этого, продажа продукции обществу была
осуществлена по ценам ниже обычных, поэтому в целях
налогообложения необходимо определить налоговые обязательства,
исходя из обычных цен. а) Обычная цена продажи 8 тыс. единиц продукции составляет
276 грн. (300 - (300 х 8 : 100). б) Налоговые обязательства для начисления налога на
добавленную стоимость, исходя из обычной цены, составляют 2208
тыс. грн. (276 х 8000). Сумма налога на добавленную стоимость - 368 тыс. грн.
(2208000 : 120 х 20).
2. Проверка правильности применения льгот по налогу на
добавленную стоимость 2.1. Проверка операций, которые не являются объектом
обложения НДС Что касается применения льгот, то не относятся к объектам
обложения налогом на добавленную стоимость: - операции по выпуску, размещению и продаже за средства
ценных бумаг, эмитированных (выпущенных в обращение) субъектами
предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины,
Министерством финансов Украины, Государственным казначейством
Украины, органами местного самоуправления, включая
приватизационные и компенсационные бумаги (сертификаты), жилищные
чеки, земельные боны, а также деривативов; обмену ценных бумаг на
другие ценные бумаги; депозитарной, регистраторской и клиринговой
деятельности по ценным бумагам; - предоставление брокерских, дилерских услуг по заключению
договоров (контрактов) на торговлю ценными бумагами и деривативами
на фондовых и товарных биржах, созданных в порядке,
предусмотренном Законами Украины "О ценных бумагах и фондовой
бирже" ( 1201-12 ) и "О товарной бирже" ( 1956-12 ). Необходимо определить, что участники рынка ценных бумаг,
проводящие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг,
эмитированных вышеуказанными лицами, к объекту обложения НДС не
относят операции по выпуску, размещению и продаже за средства
ценных бумаг, а также комиссионное вознаграждение за такие
операции, осуществленные на фондовых и товарных биржах. В случае, если торговцы ценными бумагами осуществляют
комиссионную или коммерческую деятельность с ценными бумагами на
внебиржевом рынке, полученное вознаграждение в пределах таких
договоров облагается налогом на добавленную стоимость на общих
основаниях. При проверке правильности исчисления НДС по операциям по
финансовому лизингу следует учитывать, что в объект
налогообложения не включается уплата арендных (лизинговых)
платежей только по условиям договора финансовой аренды (лизинга). Что касается объекта лизинга, то в случае передачи права
собственности на него лизингополучателю при выкупе такого объекта,
учитывая то, что такая операция является продажей, подлежит
налогообложению договорная (контрактная) стоимость объекта
лизинга, которая определяется по свободным или регулируемым ценам
(тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других
налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на
добавленную стоимость, включаемых в цену товаров (работ, услуг),
согласно законам Украины по вопросам налогообложения. В то же время, в случае, если после окончания срока действия
договора финансового лизинга арендованное имущество не выкупается
арендатором, то необходимо иметь в виду, что операция по передаче
имущества арендодателя (лизингодателя), являющегося резидентом, в
пользование арендатору (лизингополучателю) согласно условиям
договора аренды (лизинга) и его возврата арендодателю
(лизингодателю) после окончания действия такого договора. Такой же
порядок распространяется на передачу имущества в пределах
договоров по оперативному лизингу. При проверке правильности исчисления НДС по объектам залога
необходимо учитывать, что не являются объектами налогообложения
только операции по передаче имущества в залог заимодавцу
(кредитору) согласно договору займа и его возврату залогодателю
после окончания действия такого договора. В случае, если по условиям договора объект залога отчуждается
в собственность залогодержателя в счет погашения долговых
обязательств, такое отчуждение приравнивается к покупке
залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого
отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее
процентов, оставшихся невозвращенными кредитору (залогодержателю),
- ценой приобретения такого залога с правом увеличения налогового
кредита на сумму НДС, уплаченного залогодателем залогодержателю
(плательщику НДС), при условии, что стоимость такого объекта
включается в налогооблагаемые операции и подлежит амортизации. В случае, если по условиям договора объект залога в целях
погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе, то
базой для обложения НДС будет цена продажи такого объекта. При проверке операций по страхованию и перестрахованию
необходимо учитывать, что от уплаты НДС освобождаются только
операции по предоставлению услуг по страхованию и перестрахованию,
предусмотренные Законом Украины "О страховании", социальному и
пенсионному страхованию, а также привлечению, размещению и
возврату денежных средств по договорам страхования. Перечень видов страхования определен статьей 7 Закона Украины
от 7 марта 1996 года N 85/96-ВР "О страховании". Учитывая то, что согласно указанному Закону страховщики могут
осуществлять страховую деятельность через страховых посредников
(страховых агентов и страховых брокеров), в случае выплаты
комиссионного вознаграждения как страховому агенту, так и
страховому брокеру за счет страхового платежа, такое
вознаграждение не подлежит обложению НДС. Операции по предоставлению услуг страховщиков по продаже
страховых полисов другим страховщикам также не относятся к объекту
обложения НДС. В случае осуществления посреднической деятельности
страховщиками-резидентами в пользу иностранных страховщиков по
продаже страховых полисов по обязательным видам страхования,
предусмотренным законодательством зарубежных стран, комиссионное
вознаграждение, полученное страховыми компаниями за данную
деятельность, не будет подлежать обложению налогом на добавленную
стоимость. При проверке правильности применения льгот по не включению в
объекты налогообложения операций по предоставлению услуг по
расчетно-кассовому обслуживанию следует учитывать, что перечень
таких услуг сообщен письмом Национального банка Украины от 19 июня
1998 года N 12-111/811 ( v_811500-98 ) "Перечень операций
расчетно-кассового обслуживания, осуществляемых учреждениями
банков в Украине и стоимость которых, в соответствии с пп.3.2.5
Закона Украины от 03.04.97 г. N 168 ( 168/97-ВР ) "О налоге на
добавленную стоимость", не включается в объект обложения налогом
на добавленную стоимость", утвержденный письмом ГНА Украины от
9 июня 1998 года N 6137/11/16-1101 ( v6137225-98 ), а именно: 1. Операции по расчетно-кассовому обслуживанию: - открытие, ведение и закрытие счетов клиентов в национальной
и иностранной валюте; - открытие, ведение и закрытие корреспондентских счетов
банков; - расчетные операции, связанные с безналичными расчетами по
счетам клиентов банков; - расчетное обслуживание клиентов через систему
"банк-клиент"; - выполнение операций по приватизационным счетам; - предоставление выписок из лицевых счетов и приложений к
ним; - предоставление дубликатов выписок из личных счетов в случае
их потери клиентами; - оформление юридического дела, а также переоформление счета
клиента в связи с его перерегистрацией; - предоставление бланков карточек образцов подписей, в том
числе при переоформлении юридического дела; - оформление документов и перевод средств в другое кредитное
учреждение при закрытии счета клиента по его инициативе; - перевод средств в национальной и иностранной валюте, в том
числе внесенных наличностью, в другие кредитные учреждения в
Украине и за границу; - операции по продаже и покупке сберегательных сертификатов,
которые согласно действующему законодательству приравниваются к
депозитам (п.1.13 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О
внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий"); - оформление пластиковых карточек и осуществление расчетных
операций по ним; - прием коммунальных и других платежей от физических лиц; - кассовое обслуживание коммерческих банков на основании
корреспондентских отношений (продажа излишков наличности другим
банкам); - кассовое обслуживание клиентов (прием, выдача, перечисление
наличных средств, повторное перечисление при несоответствии
заявленной суммы, выдача наличности по коммерческим и дорожным
чекам, предварительная подготовка наличности для выдачи клиентам,
транспортное обслуживание перевозок наличности); - выдача чековых, расчетных, лимитированных и сберегательных
книжек; - инкассация наличности; - повторный пересчет наличности в инкассаторских сумках при
ошибочных вложениях; - операции по вкладам (прием и выдача наличности по вкладам,
перевод вкладов). 2. Расчетное обслуживание, связанное с внешнеэкономической
деятельностью банка: - купля-продажа безналичной иностранной валюты по заявкам
клиентов и за счет собственных средств банка; - конверсионные операции в безналичной валюте; - расчетные операции, проводимые с использованием систем
S.W.I.F.T., REUTERS, DOW JONES, SPRINT, MIKRO CASH CONNECTER и
др.; - выполнение операций с документарными аккредитивами; - проведение расчетов с применением личного или
документарного инкассо; - переводы средств в иностранной валюте; - изменение условий, розыск (запрос), возврат, аннулирование
переводов и др.; - выполнение переводных поручений иностранных банков в пользу
граждан. 3. Неторговые операции: - покупка у физических лиц-резидентов и нерезидентов наличной
иностранной валюты и продажа физическим лицам-резидентам наличной
иностранной валюты за наличные средства в денежной единице
Украины; - обратный обмен наличных средств в денежной единице Украины
на иностранную валюту физическим лицам-нерезидентам; - покупка и продажа наличной иностранной валюты для
юридических лиц с предоставлением соответствующих кассовых
ордеров; - покупка и продажа платежных документов в иностранной валюте
за наличные средства в денежной единице Украины, а также покупка и
продажа платежных документов в иностранной валюте за наличную
иностранную валюту с предоставлением соответствующих квитанций или
кассовых ордеров; - выдача наличной иностранной валюты по пластиковым
карточкам; - конверсия наличной иностранной валюты одного иностранного
государства на наличную иностранную валюту другого государства с
предоставлением соответствующих квитанций или кассовых ордеров; - разрешения на вывоз валюты, снятой со счета или купленной в
уполномоченном банке, через таможенную границу Украины. При проверке операций по торговле за денежные средства или
ценные бумаги долговыми обязательствами следует учитывать, что к
таким денежным обязательствам относятся векселя, долговые
расписки, облигации, сберегательные сертификаты, казначейские
обязательства и др. При этом операции по инкассации долговых
требований и факторингу (факторные операции) облагаются налогом на
общих основаниях. Инкассация долговых требований - это банковская услуга по
получению по поручению клиента денежных средств от должника такого
клиента в счет погашения его долга или акцепта по векселям, чека,
другим расчетным товарными документам. Факторинг - это операция по переуступке первым кредитором
прав требования долга третьего лица второму кредитору с
предварительной или последующей компенсацией стоимости такого
долга первому кредитору. При проверке ломбардов необходимо учитывать, что не являются
объектом налогообложения операции по привлечению и размещению
денежных средств по договорам ссуды, то есть полученные ломбардом
проценты по операциям относительно выдачи ссуд гражданам в
соответствие с Типовым уставом ломбарда. Доходы ломбардов,
полученные в виде платы за хранение имущества, облагаются налогом
на общих основаниях. Что касается льготы по освобождению от НДС оплаты стоимости
государственных платных услуг, которые предоставляются физическим
или юридическим лицам органами исполнительной власти и местного
самоуправления и обязательность получения (предоставления) которых
устанавливается законодательством, включая плату за регистрацию,
получение лицензии (разрешения), сертификатов в виде сборов,
государственной пошлины и др., следует учитывать, что в части
регистрации актов гражданского состояния эта льгота
распространяется только на услуги по регистрации актов
гражданского состояния, которые подлежат обязательной регистрации
в соответствии с Законом Украины от 24 декабря 1993 года "Об
органах регистрации актов гражданского состояния" ( 3807-12 ). Согласно указанному Закону акты гражданского состояния - это
засвидетельствованные государством факты рождения, смерти,
бракосочетания, расторжения брака, установления отцовства,
перемены фамилии, имени, отчества. В случае, если государственные органы предоставляют
дополнительные платные услуги правового и технического характера в
соответствии с Примерным перечнем, утвержденным приказом Министра
юстиции Украины от 6 июня 1997 года N 43/5 ( z0241-97 ), то такие
услуги облагаются НДС на общих основаниях. Не являются объектом налогообложения операции по оплате
стоимости фундаментальных исследований, научно-исследовательских и
опытно-конструкторских работ, осуществляемых за счет
Государственного бюджета Украины, эта льгота применяется начиная
со 2 октября 1997 года согласно Закону Украины от 26 сентября 1997
года N 550/97-ВР. При этом при выполнении указанных работ от уплаты НДС
освобождаются не только головные организации, а и соисполнители.
Поэтому при проверке соисполнителей необходимо обратить внимание
на наличие у них финансовых документов, которые подтверждают, что
средства, предусмотренные на финансирование фундаментальных
исследований, научно-исследовательских и опытно-конструкторских
работ, направляются на счет организации-соисполнителя, а именно:
наличие утвержденных смет или подтверждающего письма распорядителя
бюджетных средств. При проверках следует также учитывать, что стоимость
проектно-изыскательских работ начиная с 1 октября 1997 года не
освобождается от уплаты НДС. При проверке освобождения от НДС операций по бесплатной
передаче в коммунальную собственность объектов социальной сферы,
жилищного фонда вместе с объектами инженерной инфраструктуры,
которые находятся на балансе налогоплательщиков, если такие
операции осуществляются в соответствии с Государственной
программой приватизации или по решениям Кабинета Министров
Украины, местных органов исполнительной власти и исполнительных
органов советов, принятым в пределах их полномочий, необходимо
учитывать, что эта льгота вступает в силу с 28 марта 1998 года в
соответствии с Законом Украины от 4 марта 1998 года N 169/98-ВР "О
внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость". 2.2. Проверка правильности применения льгот по операциям,
которые освобождены от налогообложения Льгота по освобождению от налогообложения операций по продаже
отечественных продуктов детского питания молочными кухнями и
специализированными магазинами и уголками, которые выполняют
функции раздаточных пунктов, применяется в порядке и по перечню
продуктов, установленным постановлением Кабинета Министров Украины
от 8 сентября 1997 г. N 996 ( 996-97-п ) "О перечне отечественных
продуктов детского питания, операции по продаже которых молочными
кухнями, специализированными магазинами и лотками, которые
осуществляют функции раздаточных пунктов, освобождаются от
обложения налогом на добавленную стоимость, и Порядок продажи этих
продуктов". При проверке налогоплательщиков, которые осуществляют
операции по продаже (подписке) и доставке периодических изданий
печатных средств массовой информации отечественного производства;
продаже книг отечественного производства; продаже ученических
тетрадей, учебников и учебных пособий, следует учитывать, что
указанные товары освобождаются от уплаты НДС на каждом этапе их
продажи и независимо от того, кто является их покупателем
(непосредственный потребитель или посредник). При проверке применения льготы по освобождению от НДС услуг
по высшему, среднему, профессионально-техническому и начальному
образованию учреждениями образования, которые имеют специальное
разрешение (лицензию) на предоставление таких услуг и услуг по
воспитанию и обучению детей домами культуры в сельской местности,
детскими музыкальными и художественными школами, школами искусств
согласно перечню, установленному Кабинетом Министров Украины,
следует учитывать, что такой перечень определен и утвержден
постановлением Кабинета Министров Украины от 21 января 1998 года
N 61 ( 61-98-п ) "О перечне услуг по высшему, среднему,
профессионально-техническому и начальному образованию, операции по
предоставлению которых освобождаются от обложения налогом на
добавленную стоимость". Кроме того, следует учитывать, что указанная льгота
распространяется на все заведения, которые имеют статистический
код заведения образования, независимо от его подчиненности и формы
собственности, поскольку в соответствии с Законом Украины от
23 марта 1996 года N 100/96-ВР "О внесении изменений и дополнений
в Закон Украины "Об образовании" и Государственный классификатор
"Классификация видов экономической деятельности" ГК 009-96
( v0441217-96 ) (издание официальное - Госстандарт Украины, 1996
год) система образования включает как государственное, так и
частное образование всех структур. Учитывая, что льготы по налогу на добавленную стоимость
распространяются только на услуги по начальному, среднему,
профессионально-техническому и высшему образованию, при проверке
заведений системы образования необходимо учитывать, что услуги по
обучению, которые предоставляются заведениями, указанными в
разделе 80, класс 41 и 42, группа 4 - Классификатора видов
экономической деятельности Государственного классификатора 009-96,
кроме начального, среднего, профессионально-технического и высшего
образования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость
на общих основаниях независимо от того, что такое заведение имеет
статистический код образования и лицензию на предоставление услуг
по образованию. В частности, это касается услуг в сфере
образования, предоставляемых школами и учебными заведениями по
обучению водителей автомобилей, по подготовке к сдаче экзаменов на
право непрофессионального пилотирования воздушных средств и
вождения судов, а также учебные заведения, курсы для тех, кто не
посещает обычные средние или высшие учебные заведения. Что касается операций по предоставлению услуг по воспитанию и
образованию заведениями культуры, кроме домов культуры в сельской
местности, детских музыкальных и художественных школ, школ
искусств, следует учитывать, что освобождение от обложения налогом
на добавленную стоимость таких услуг Законом 1 не предусмотрено. При проверке правильности применения льготы при продаже
товаров специального назначения для инвалидов по перечню,
установленному Кабинетом Министров Украины, следует учитывать, что
такой перечень утвержден постановлением Кабинета Министров Украины
от 1 сентября 1997 года N 982 ( 982-97-п ) "Об утверждении перечня
товаров специального назначения для инвалидов, операции по продаже
которых освобождаются от обложения НДС". Что касается освобождения от НДС операций по продаже
лекарственных средств и изделий медицинского назначения,
зарегистрированных в Украине в установленном законодательством
порядке, в том числе предоставление услуг по такой продаже
аптечными учреждениями, то следует учитывать, что: 1) начиная с 1 октября 1997 года от налога на добавленную
стоимость освобождены операции по продаже лекарственных средств и
изделий медицинского назначения независимо от того, через какие
учреждения они реализуются; 2) от НДС освобождаются операции по продаже только тех
лекарственных средств и изделий медицинского назначения как
отечественного, так и иностранного производства, которые в
обязательном порядке прошли государственную регистрацию и внесены
в Государственный реестр лекарственных средств и Государственный
реестр изделий медицинского назначения, независимо от того, какое
аптечное учреждение, предприятие или организация их закупает.
Поэтому при проверках в первую очередь обращается внимание на
наличие документов, свидетельствующих о государственной
регистрации таких лекарственных средств и изделий медицинского
назначения, и сроки действия таких документов: - свидетельство о регистрации лекарственного средства в
Украине - срок действия 5 лет с даты регистрации; - свидетельство о регистрации лекарственного средства в
Украине - срок действия 5 лет с даты регистрации; - свидетельство о временной регистрации лекарственного
средства в Украине - срок действия 1 год с даты регистрации; - свидетельство о регистрации изделия медицинского назначения
в Украине - срок действия 5 лет с даты регистрации; 3) в случае дальнейшей перепродажи или бесплатной передачи
таких лекарственных средств и изделий медицинского назначения
также не возникает объект обложения налогом на добавленную
стоимость; 4) поскольку лекарственные средства по своим свойствам
используются как при лечении людей, так и при лечении животных и
относятся к одной товарной группе Гармонизированной системы
описания и кодирования товаров, то операции по продаже
ветеринарных лекарственных средств и изделий медицинского
назначения, зарегистрированных в Украине в установленном порядке,
в том числе предоставление услуг по такой продаже аптечными
(ветеринарными) учреждениями, налогом на добавленную стоимость не
облагаются. Что касается льготы по освобождению от НДС операций по
продаже услуг по охране здоровья согласно перечню, установленному
Кабинетом Министров Украины, заведениями здравоохранения, которые
имеют специальное разрешение (лицензию) на предоставление таких
услуг, следует учитывать, что на настоящий момент такой перечень
не определен Кабинетом Министров Украины. Поэтому льгота до
определения такого перечня не применяется. Однако на сегодняшний день постановлением Кабинета Министров
Украины от 30 июля 1998 года N 1186 ( 1186-98-п ) "О порядке
освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость
операций по предоставлению услуг по питанию в заведениях
(учреждениях) здравоохранения" установлен только перечень услуг по
питанию, которые освобождаются от НДС. При проверке операций по продаже путевок на
санаторно-курортное лечение и отдых детей следует учитывать, что
стоимость таких путевок освобождается от НДС только если услуги по
санаторно-курортному лечению предоставляются исключительно
заведениями, перечень которых установлен постановлением КМУ от
5 августа 1997 года N 835 ( 835-97-п ) и распоряжениями КМУ от
24 ноября 1997 года N 662-р ( 662-97-р ), от 2 марта 1998 года
N 129-р ( 129-98-р ), от 16 июня 1998 года N 414-р ( 414-98-р ),
от 27 июня 1998 года N 456-р ( 456-98-р ).
При этом необходимо учитывать, что в случаях продажи таких
путевок нерезидентам льгота не предоставляется. При проверке применения льготы по освобождению от НДС
операций по предоставлению в порядке и в пределах норм,
установленных Кабинетом Министров Украины, услуг по содержанию лиц
в домах для престарелых и инвалидов необходимо руководствоваться
постановлением Кабинета Министров Украины от 28 июля 1997 года
N 803 ( 803-97-п ) "Об утверждении Порядка и предельных норм
предоставления услуг по содержанию лиц в домах-интернатах для
граждан преклонного возраста и инвалидов, операции по которым
освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость". Что касается применения льготы по освобождению услуг по
питанию и обустройству на ночлег лиц, которые не имеют жилья, в
специально отведенных для этого местах, следует применять нормы,
предусмотренные постановлением Кабинета Министров Украины от 27
апреля 1998 года N 573 ( 573-98-п ) "О нормах предоставления услуг
по питанию и обустройству на ночлег лиц, не имеющих жилья,
операции по предоставлению которых освобождаются от обложения
налогом на добавленную стоимость". Порядок и нормы применения льготы по освобождению от НДС
операций по питанию детей в школах, профессионально-технических
училищах определены постановлением КМУ от 3 ноября 1997 года
N 1200 ( 1200-97-п ) "О порядке и нормах предоставления услуг по
питанию учащихся в профессионально-технических училищах и средних
учебных заведениях, операции по предоставлению которых
освобождаются от обложения НДС". Что касается услуг по питанию, обеспечению вещевым
имуществом, коммунально-бытовыми и другими услугами,
предоставляемыми спецконтингенту в учреждениях пенитенциарной
системы согласно перечню, утвержденному КМУ, то эта льгота
применяется исключительно в пределах перечня, предусмотренного
постановлением КМУ от 3 февраля 1998 года N 111 ( 111-98-п ) "Об
утверждении перечня коммунально-бытовых и других услуг,
предоставляемых спецконтингенту в учреждениях пенитенциарной
системы, операции по предоставлению которых освобождаются от
обложения налогом на добавленную стоимость". При проверке налогоплательщиков, которые предоставляют
культовые услуги и услуги по продаже предметов культового
назначения религиозными организациями, то для определения таких
услуг и предметов необходимо пользоваться перечнем, установленным
постановлением Кабинета Министров Украины от 12 сентября 1997 года
N 1010 ( 1010-97-п ) "Об утверждении перечня культовых услуг и
предметов культового назначения, операции по предоставлению и
продаже которых освобождаются от обложения налогом на добавленную
стоимость". Что касается льготы по освобождению операций по
предоставлению услуг по погребению любым налогоплательщиком, то
следует учитывать, что в применении указанной льготы не было
ограничений до 27 марта 1998 года, а начиная с 28 марта 1998 года
в соответствии с Законом Украины от 4 марта 1998 года N 169/98-ВР
от НДС освобождаются только операции по погребению по перечню,
установленному Кабинетом Министров Украины. Такой перечень
установлен постановлением от 25 мая 1998 года N 734 ( 734-98-п )
"Об утверждении перечня услуг по погребению, операции по
предоставлению которых освобождаются от обложения НДС", поэтому
эта льгота применяется начиная с указанной даты. При проверке операций с конфискованным имуществом, находками,
сокровищами или имущества, признанного бесхозным, следует
учитывать, что от уплаты НДС освобождаются только операции по
передаче конфискованного имущества, находок, сокровищ или
имущества, признанного бесхозным, в распоряжение государственных
органов или организаций, уполномоченных осуществлять их хранение
или продажу согласно законодательству. Что касается операций по
продаже конфискованного или бесхозного имущества, переданного
уполномоченными государственными органами для его реализации в
установленном законодательством порядке, то такие операции
подлежат налогообложению на общих основаниях, а базой
налогообложения является комиссионное вознаграждение, определенное
в порядке, указанном в п.4.7 Закона. При проверке операций по бесплатной передаче подвижного
состава одной железной дорогой или предприятием железнодорожного
транспорта общего пользования другим железным дорогам или
предприятиям железнодорожного транспорта общего пользования
государственной формы собственности в порядке, установленном
Кабинетом Министров Украины, необходимо руководствоваться
постановлением КМУ от 24 сентября 1997 года N 1056 ( 1056-97-п )
"О бесплатной передаче подвижного состава железнодорожного
транспорта и определении лиц, ответственных за внесение налога на
добавленную стоимость в бюджет с объектов налогообложения на
железнодорожном транспорте". В случае, если предприятия осуществляют операции по
приватизации государственного имущества, следует учитывать, что
такие операции освобождаются от НДС только в случае обмена такого
имущества на приватизационные бумаги или компенсационные
сертификаты. Операции по продаже государственного имущества при любых
других формах расчетов подлежат обложению налогом на добавленную
стоимость на общих основаниях по ставке 20 процентов, независимо
от даты заключения договоров на куплю-продажу государственного
имущества (до или после момента ввода в действие Закона). При этом базой налогообложения является договорная
(контрактная) стоимость приватизированного имущества. В случае, если плательщиком понесены расходы по оценке
приватизируемого имущества, в стоимость которых входит НДС, то
суммы такого НДС включаются в состав налогового кредита, если
расходы на приобретения предприятия подлежат амортизации, при
наличии налоговой накладной. Льгота по освобождению от НДС операций по выполнению работ
(стоимость работ) по строительству жилья, осуществляемых за счет
денежных средств физических лиц, и передаче такого жилья в
собственность таким физическим лицам вступила в силу со 2 октября
1997 года. При проверке указанной льготы необходимо учитывать
следующие особенности: 1) в соответствии с разъяснением Комитета по вопросам
финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины от
24 октября 1997 года N 06-10/782 ( v_782450-97 ) физические лица
должны осуществлять перечисление средств строительным организациям
с принадлежащих таким физическим лицам банковских счетов или в
безналичном порядке через банковские учреждения. В случае, если
физические лица покупают жилье в строительных организациях за
наличность или осуществляют выплаты с анонимных банковских счетов,
введенных Президентом Украины, то в этом случае стоимость работ по
строительству жилья подлежит обложению налогом на добавленную
стоимость независимо от того, была ли осуществлена такая оплата в
наличном или безналичном виде полностью или частично; 2) в соответствии с разъяснением Комитета по вопросам
финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины от
22 января 1998 года N 06-10/49 ( v0_49450-98 ) указанная льгота
применяется независимо от количества подрядных организаций,
которые принимают участие в строительстве. Поэтому при проверках
следует учесть, что ни генеральный подрядчик, ни подрядные
организации, которые непосредственно выполняют строительные
работы, не уплачивают НДС за выполненные работы по строительству
жилья, которое финансируется за счет средств физических лиц с
последующей передачей такого жилья в собственность этим лицам; 3) в случае, если при выполнении работ по строительству
жилья, которое финансируется за счет средств физических лиц с
последующей передачей такого жилья в собственность этим лицам,
выполняются проектно-изыскательские работы, проектные и
пусконаладочные работы, технический и авторский надзор, проведение
контрольно-геодезической съемки, получение разрешения на
строительство, осуществление радиационного контроля, то следует
учесть, что по таким работам Законом 1 освобождение от налога на
добавленную стоимость не предусмотрено, и для выполнения работ по
строительству жилья они покупаются с учетом налога, стоимость
которых, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость,
включается в стоимость льготного объекта; 4) указанная льгота распространяется на операции по
реконструкции общежитий в жилые дома с дальнейшей передачей
квартир в собственность физическим лицам. При проверке благотворительной помощи, поступившей в виде
бесплатной передачи товаров (работ, услуг), в том числе при их
ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины, заведениям
науки, физкультуры и спорта, содержащимся за счет бюджетов;
заведениям дошкольного, начального, среднего,
профессионально-технического и высшего образования, заведениям
здравоохранения, культуры; религиозным, благотворительным
организациям, зарегистрированным в порядке, установленном
законодательством, а также операций по бесплатной передаче таких
товаров (работ, услуг) приобретателям (субъектам)
благотворительной помощи в соответствии с законодательством
Украины необходимо учитывать, что: 1) под бесплатной передачей следует понимать предоставление
товаров (работ, услуг) приобретателям благотворительной помощи без
какой-либо денежной, материальной или других видов компенсаций
благотворительной организации такими получателями или другими
лицами, связанными с ними. Нарушение этого правила приравнивается
к умышленному уклонению от налогообложения; 2) правила маркировки и порядок распределения товаров,
полученных как благотворительная помощь, а также контроля за
целевым распределением благотворительной помощи в виде конкретно
предоставленных услуг или выполненных работ устанавливаются
Кабинетом Министров Украины; 3) маркированные товары, полученные в целях предоставления
благотворительной помощи, которые продаются за денежные средства
или другие виды компенсации, и/или выручка, полученная за такую
продажу, подлежат изъятию у недобросовестного продавца и
конфискуются в доход государства в установленном порядке; 4) не подлежат освобождению от налогообложения операции по
предоставлению благотворительной помощи в виде товаров (работ,
услуг), облагаемых акцизным сбором, ценных бумаг, нематериальных
активов и товаров (работ, услуг), предназначенных для
использования в предпринимательской деятельности, перечень которых
определяется Кабинетом Министров Украины. При проверке применения указанной льготы необходимо
руководствоваться Порядком распределения товаров, полученных как
благотворительная помощь, и контроля за целевым распределением
благотворительной помощи в виде предоставленных услуг или
выполненных работ, утвержденным постановлением Кабинета Министров
Украины от 17 августа 1998 года N 1295 ( 1295-98-п ). Относительно применения льготы по освобождению от обложения
НДС операций по продаже товаров (работ, услуг), за исключением
подакцизных товаров, игорного бизнеса, предприятиями, учрежденными
всеукраинскими общественными организациями инвалидов и имущество
которых является их полной собственностью, где количество
инвалидов, которые имеют там основное место работы, составляет в
течение предыдущего отчетного периода не менее 50 процентов общей
численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких
инвалидов составляет в течение предыдущего отчетного периода не
менее 25 процентов суммы общих расходов на оплату труда,
относящихся к составу валовых издержек производства (обращения),
следует учитывать: 1) перечень всеукраинских общественных организаций инвалидов,
на предприятия которых распространяется эта льгота, утвержден до
27 июня 1998 года постановлением Кабинета Министров Украины от
16 февраля 1998 года N 151 ( 151-98-п ) "О реализации подпункта
5.2.1 статьи 5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость",
после - постановлением Кабинета Министров Украины от 27 июня 1998
года N 1138 ( 1138-98-п ) "О реализации подпункта 5.2.1 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость". Этим постановлением
установлено, что всеукраинской общественной организацией
инвалидов, предприятия которой освобождаются от уплаты налога на
добавленную стоимость с операций по продаже товаров (работ, услуг)
в соответствии с подпунктом 5.2.1 статьи 5 Закона Украины "О
налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ), до 27 июня 1998
года является Украинское общество слепых, с 27 июня 1998 года -
Украинское общество слепых и Союз организаций инвалидов Украины; 2) начиная с 1 октября 1997 года по 2 июня 1998 года порядок
отнесения указанных товаров (работ, услуг) к собственному
производству определялся в соответствии с постановлением Кабинета
Министров Украины от 5 августа 1997 г. N 831 ( 831-97-п ) "О
порядке отнесения товаров (работ, услуг) к собственному
производству предприятий, учрежденных всеукраинскими общественными
организациями инвалидов", а начиная со 2 июня 1998 года - в
соответствии с постановлением Кабинета Министров от 2 июня 1998
года N 768 ( 768-98-п ); 3) эта льгота не распространяется на операции по продаже
подакцизных товаров, посреднической и рекламной деятельности,
игорного бизнеса. Порядок применения льготы по освобождению от налогообложения
операций по продаже товаров (работ, услуг), предусмотренных для
собственных нужд дипломатических представительств, консульских
учреждений иностранных государств и представительств международных
организаций в Украине, а также для использования дипломатическим
персоналом этих дипломатических миссий и членами их семей, которые
проживают вместе с лицами этого персонала, установлен
постановлением Кабинета Министров Украины от 2 июня 1998 г. N 772
( 772-98-п ) (вступает в силу со дня опубликования (п.3). До
вступления его в силу применялись нормы, которые изложены в
Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость", утвержденной приказом Главной государственной
налоговой инспекции Украины от 10 февраля 1993 года N 3
( z0018-93 ) и зарегистрированной в Министерстве юстиции 31 марта
1993 года N 18 (п.2 постановления). Указанная льгота применяется исходя из принципа взаимности
относительно каждого отдельного государства. Наличие или
отсутствие льготного режима налогообложения на принципах
взаимности подтверждается МИД относительно каждого отдельного
государства. В случае отсутствия освобождения от обложения налогом
на добавленную стоимость дипломатических миссий Украины в другом
государстве действие указанного порядка КМУ не распространяется на
дипломатические миссии этого государства, аккредитованные в
Украине. Установленный постановлением порядок определяет: - перечень представительств, операции по продаже товаров
(работ, услуг) для которых освобождаются от НДС в случае
использования таких товаров (работ, услуг); - перечень товаров, предусмотренных для собственных нужд
дипломатических миссий; - количественные ограничения по приобретению отдельных видов
товаров дипломатическими миссиями для собственных нужд и
дипломатическим персоналом, членами семей - для использования,
суммы налога на добавленную стоимость с которых возмещаются; - перечень операций, которые осуществляются для
представительств и освобождаются от обложения налогом на
добавленную стоимость, связанных с: - строительством, ремонтом и реконструкцией домов и помещений
для размещения дипломатических миссий, включая резиденции глав
представительств, при условии, что они предоставляются
дипломатической миссии через Генеральную дирекцию Киевской
городской государственной администрации по обслуживанию
иностранных представительств в городе Киеве, а также через
государственные учреждения, уполномоченные осуществлять
обслуживание дипломатических миссий Советом министров Автономной
Республики Крым и областными государственными администрациями (в
других городах); - приобретением или арендой служебных, жилых и нежилых
помещений для нужд дипломатической миссии, если контракты
(договоры) заключены от имени дипломатической миссии или
государства, которое ее направило. Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость в
случае продажи товаров (работ, услуг) на таможенной территории
Украины осуществляется путем ежемесячного возмещения сумм налога
на добавленную стоимость, фактически уплаченных в составе
стоимости дипломатическими миссиями, дипломатическим персоналом и
членами семей при приобретении таких товаров (работ, услуг) на
таможенной территории Украины. Возмещение сумм налога на добавленную стоимость
осуществляется только при наличии именных товарных чеков в случае
приобретения товаров за наличные средства и налоговых накладных -
при приобретении товаров по безналичному расчету, а относительно
работ, услуг - при наличии налоговой накладной и соответствующих
документов, удостоверяющих факт выполнения работ (предоставления
услуг). За услуги заведений общественного питания суммы налога на
добавленную стоимость возмещаются при условии, что эти услуги были
использованы для официальных приемов в помещении дипломатической
миссии, в резиденции руководителя дипломатической миссии. При проверке предприятий, учрежденных Украинским обществом
глухих и имущество которых является их собственностью, следует
учесть, что по операциям по продаже товаров (работ, услуг)
собственного производства такими предприятиями, за исключением
подакцизных товаров, посреднической и рекламной деятельности,
игорного бизнеса, НДС исчисляется по нулевой ставке. Причем
указанная норма распространяется только на предприятия, где
количество инвалидов, которые имеют там основное место работы,
составляет в течение предыдущего отчетного периода не менее 50
процентов общей численности работающих и фонд оплаты труда таких
инвалидов составляет в течение предыдущего отчетного периода не
менее 40 процентов суммы общих выплат на оплату труда, включаемой
в состав валовых издержек производства (обращения). Порядок отнесения товаров (работ, услуг) к собственному
производству предприятий, учрежденных Украинским обществом глухих,
установлен постановлением Кабинета Министров Украины от 2 июня
1998 года N 768 "О порядке отнесения товаров (работ, услуг) к
собственному производству предприятий, учрежденных Украинским
обществом глухих, операции по продаже которых исчисляются по
нулевой ставке", согласно которому к указанным товарам (работам,
услугам) относятся товары (работы, услуги), на которые указанными
предприятиями понесены материальные и трудовые расходы и которые
отражаются в ежемесячной государственной статистической
отчетности. От обложения НДС освобождаются товары, средства, услуги и
имущество, поступающие в Украину по проектам Международной
программы ядерной безопасности для осуществления мер,
предусмотренных Соглашением между Правительством Украины и
Правительством США о повышении эксплуатационной безопасности,
снижении степени риска эксплуатации и укреплении систем
регулирования гражданских атомных объектов в Украине от 25 октября
1993 года во исполнение Соглашения между Правительством Украины и
Правительством США о гуманитарном и технико-экономическом
сотрудничестве от 7 мая 1992 года ( 840_295 ). Для подтверждения права использования указанной льготы
налогоплательщики должны предоставить для проверки документы,
которые предусмотрены Положением о порядке предоставления
подтверждений относительно освобождения от налогообложения
товаров, средств, услуг и имущества, поступающих в Украину по
проектам Международной программы ядерной безопасности для
осуществления мер, предусмотренных Соглашением между
Правительством Украины и Правительством США о повышении
эксплуатационной безопасности, снижении степени риска эксплуатации
и укреплении систем регулирования гражданских атомных объектов в
Украине от 25 октября 1993 года во исполнение Соглашения между
Правительством Украины и Правительством США о гуманитарном и
технико-экономическом сотрудничестве от 7 мая 1992 года,
утвержденным приказом Национального агентства Украины по вопросам
развития и европейской интеграции и Государственной налоговой
администрации Украины от 22 апреля 1998 года N 11/190 ( z0305-98 )
и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 12 мая 1998
года N 305/2745. Согласно указанному Положению право на получение
подтверждения об освобождении от налогообложения товаров, средств,
услуг и имущества имеют украинские организации - получатели
(реципиенты) товаров, средств, услуг и имущества по проектам
Международной программы ядерной безопасности, которые
непосредственно имеют контракты с уполномоченной донором
организацией (предприятием, учреждением). У вышеуказанных предприятий необходимо проверить наличие
следующих документов: - сопроводительного письма Минэнерго Украины (или
уполномоченной им организации), подтверждающего право
предоставления освобождения от налогообложения; - акта приемки-сдачи выполненных работ (предоставленных
услуг), утвержденного руководителем (или первым заместителем
руководителя) организации-реципиента; - удостоверенной письмом Минэнерго Украины (или
уполномоченной им организации) копии контракта на выполнение работ
(предоставление услуг) по проектам Международной программы ядерной
безопасности; - справки-подтверждения установленного образца, которая
выдается Национальным агентством Украины по вопросам развития и
европейской интеграции; - налоговой накладной по отпущенным товарам, работам и
услугам, в которой указывается основание для освобождения (номер и
дата справки, название проекта, номер и дата соответствующего
контракта). Что касается применения льгот, предусмотренных подпунктами
"г", "д" пункта 1 статьи 5 Декрета Кабинета Министров Украины "О
налоге на добавленную стоимость" ( 14-92 ), а именно: - стоимости работ по строительству, реконструкции и
реставрации культовых сооружений, проводимых за счет
пожертвований; - стоимости работ по ликвидации последствий Чернобыльской
катастрофы; то в случае, если налогоплательщики, являющиеся сторонами
договоров, заключенных до вступления в силу Закона, которые
предусматривали осуществление указанных операций, до 1 октября
1997 года произвели расходы или провели расчеты, такие операции
облагаются налогом согласно правилам, установленным указанным
Декретом, то есть освобождаются от уплаты НДС. Что касается плательщиков, которые до 1 октября 1997 года
отгрузили товары, выполнили работы, предоставили услуги, которые
освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость согласно
пункту 1 статьи 5 Декрета КМУ "О налоге на добавленную стоимость",
и не получили оплаты от покупателей (заказчиков) до указанной
даты, то при проверке таких плательщиков необходимо учесть что
стоимость таких товаров (работ, услуг) освобождается от НДС в
момент получения оплаты. При применении льгот, указанных в статье 5 Закона, необходимо
учитывать, что освобождения от налогообложения, предусмотренные
пунктами 5.1, 5.2 и 5.5 статьи 5 Закона, не распространяются на
операции с подакцизными товарами. При проверках предприятий, которые осуществляют операции по
продаже товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения
или которые не являются объектами налогообложения, необходимо
особое внимание обратить на суммы налога, уплаченные (начисленные)
в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых
относится к составу валовых издержек производства (обращения) и
основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации,
относительно факта отнесения таких сумм соответственно к составу
валовых издержек производства (обращения) и на увеличение
стоимости основных фондов и нематериальных активов, поскольку
согласно Закону эти суммы в налоговый кредит не включаются. При проведении операций по продаже товаров (работ, услуг),
освобожденных от налогообложения или которые не являются объектами
налогообложения, налогоплательщики согласно Порядку заполнения
налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета
продажи товаров (работ, услуг), который утвержден приказом ГНА
Украины от 30 мая 1997 года N 165 ( z0233-97 ) и зарегистрирован
Минюстом Украины 23 июня 1997 года N 233/2037, должны выписывать
налоговые накладные с записью "Без НДС" и ссылкой на
соответствующий пункт Закона. В случае, если плательщик налога на прибыль,
зарегистрированный как плательщик налога на добавленную стоимость,
одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ,
услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость и
освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом
обложения таким налогом, налог на добавленную стоимость,
уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ,
услуг), которые относятся к составу валовых расходов и основных
фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации,
включается соответственно в валовые расходы или балансовая
стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на
сумму, не включенную в состав налогового кредита такого
налогоплательщика согласно Закону Украины "О налоге на добавленную
стоимость". Начиная с 1 октября 1998 года статьей 12 Указа установлено,
что при осуществлении бартерных (товарообменных) операций на
территории Украины налог взимается по полной ставке. В том числе
при обмене товарами (работами, услугами), операции по продаже
которых освобождаются от налогообложения или облагаются налогом по
нулевой ставке. Право на получение налогового кредита при
осуществлении таких операций возникает на дату осуществления
каждой из частей заключительной (балансирующей) операции в сумме,
пропорциональной таким частям.
3. Проверка правильности применения ставок налогообложения При проверках операций, не являющихся объектом
налогообложения, операций, освобожденных от налогообложения, а
также операций, которые облагаются налогом по нулевой ставке,
необходимо учесть, что в случае несоблюдения условий, при которых
применяются такие льготы, указанные операции облагаются налогом по
ставке 20 процентов. Перечень операций, которые облагаются налогом по нулевой
ставке, определен подпунктами 6.2.1 - 6.2.8 пункта 6.2 статьи 6
Закона 1 ( 168/97-ВР ). При этом необходимо учитывать, что
нижеперечисленные операции по предоставлению услуг предоставляются
нерезидентам на таможенной территории Украины, то они облагаются
налогом по ставке 20 процентов: в том числе по нулевой ставке облагаются налогом операции по: - продаже работ (услуг), предназначенных для использования и
потребления за пределами таможенной территории Украины (письмо ГНА
Украины от 19 января 1998 года N 449/10/16-1321 ( vb321225-98 ) "О
налоге на добавленную стоимость"); - предоставлению услуг по передаче авторских прав, лицензий,
патентов, прав на использование торговых марок и других
юридических и экономических знаний, а также обработке данных и
информатике для нерезидентов; - предоставлению услуг по организации рекламы и публичных
связей, культурной, спортивной, образовательной деятельности; - предоставлению услуг по туризму на территории Украины; - продаже авиабилетов по агентским соглашениям в соответствии
с требованиями, изложенными в письме ГНА Украины от 11 мая 1998
года N 5419/10/16-1221 ( v5419225-98 ) "О налогообложении операций
по продаже авиабилетов".
4. Проверка правильности включения в налоговый кредит сумм
НДС 4.1. Проверка правильности определения суммы налогового
кредита Общая сумма налогового кредита отчетного периода проверяется
по данным бухгалтерского учета: - относительно факта списания средств в оплату приобретенных
товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, работ,
услуг - по кредитовым оборотам по счетам 50, 51, 56
журналов-ордеров N 1 "Касса", N 2 "Расчетный счет" и N 3; - относительно факта учета стоимости товаров (работ, услуг),
отгруженных (выполненных, предоставленных) в счет бартерного
контракта - по кредиту счета 46 "Реализация" по журналу-ордеру
N 11, ведомости N 16; - по факту налогообложения товаров, получения результатов
работ, услуг по кредитовым оборотам по счету 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" по журналу-ордеру N 6 и счету 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по журналу-ордеру
N 8. 4.2. Проверка правомерности включения налога в налоговый
кредит Проверка правомерности включения налогоплательщиками сумм НДС
в налоговый кредит должна базироваться на двух основных этапах: 1) проверка правомерности включения в налоговый кредит сумм
НДС, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном
периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость
которых относится к составу валовых издержек производства
(обращения) и основных фондов или нематериальных активов,
подлежащих амортизации; 2) проверка наличия и правильности оформления документов,
которые подтверждают фактическую уплату налога: - налоговых накладных при приобретении товаров (работ, услуг)
у отечественного производителя; - таможенных деклараций при импорте товаров. При этом
грузовая таможенная декларация должна быть оформлена в
соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой
таможенной декларации, утвержденной приказом Государственной
таможенной службы Украины от 9 июля 1997 года ( z0443-97 ); - актов приемки работ (услуг) или банковских документов,
которые удостоверяют перечисление средств в оплату стоимости таких
работ (услуг) при импорте работ (услуг). 4.2.1. Проверка наличия и правильности оформления налоговых
накладных При проверке наличия и правильности оформления налоговых
накладных необходимо обратить внимание на следующие вопросы: 1) соблюдение Порядка заполнения налоговой накладной,
утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года N 165
( z0233-97 ) и зарегистрированного Минюстом Украины 23 июня 1997
года N 233/2037, с изменениями, внесенными приказом ГНА Украины от
8 октября 1998 года N 469 ( z0691-98 ) "Об утверждении изменений в
форму налоговой накладной и изменений и дополнений к порядкам
заполнения налоговой накладной, книги учета приобретения и книги
учета продажи товаров (работ, услуг)", зарегистрированным в
Министерстве юстиции Украины 28 октября 1998 года N 691/3131, и
письмом ГНА Украины от 10 октября 1997 года N 16-1321/10-8132
( v8132225-97 ) по заполнению соответствующих строк налоговой
накладной; 2) на случаи приобретения товаров (работ, услуг), по которым
не предусмотрено получение налоговой накладной: - приобретения плательщиками, которые осуществляют свою
производственную, торговую деятельность или общественное питание,
товаров (работ, услуг) у лиц, не зарегистрированных как
налогоплательщики. Например, закупка на рынке продуктов для
общественного питания; - если объем разовой продажи товаров (работ, услуг) не более
20 гривень, а также в случаях продажи транспортных билетов и при
выписке гостиничных счетов. При этом основанием для увеличения
суммы налогового кредита является товарный чек (другой расчетный
или платежный документ); - если при получении товаров (работ, услуг) от одного
поставщика расчеты за такие товары (работы, услуги) проводятся с
другим субъектом предпринимательской деятельности (как путем
денежных расчетов, так и по бартеру), поскольку право на налоговый
кредит у покупателей возникает только при списании денежных
средств с расчетного счета или проведении заключительной
(балансирующей) операции или частичной поставки при бартере. 4.2.2. Проверка факта включения в состав валовых издержек
производства (обращения) стоимости товаров (работ, услуг), налог
на добавленную стоимость по которым отнесен к налоговому кредиту Для проверки правильности включения в состав валовых издержек
производства (обращения) стоимости товаров (работ, услуг),
уплаченный или начисленный налог на добавленную стоимость по
которым отнесен к налоговому кредиту отчетного периода, следует
учесть, что в соответствии с подпунктом 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5
Закона Украины от 22 мая 1997 года ( 283/97-ВР ) "О внесении
изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий",
с изменениями и дополнениями (далее - Закон 2), в состав валовых
расходов включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных)
в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией,
ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной
труда, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8 этой
статьи. В частности, при проверках необходимо обратить внимание на
размер включения в налоговый кредит сумм налога на добавленную
стоимость по таким расходам, которые включаются в состав валовых
расходов по нормам, установленным пунктом 5.4 статьи 5 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 334/94-ВР ), а
именно: - по стоимости приобретенной спецодежды, обуви и
обмундирования, а также продуктов специального питания; - расходы налогоплательщика, связанные с профессиональной
подготовкой или переподготовкой по профилю такого
налогоплательщика физических лиц, находящихся в трудовых
отношениях с таким налогоплательщиком, в украинских заведениях
образования, за исключением физических лиц, связанных с таким
налогоплательщиком; - расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или
гарантийные замены товаров, проданных налогоплательщиком,
стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких
товаров; - расходы на организацию приемов, презентаций и праздников,
приобретение и распространение подарков, включая бесплатную
раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг
(выполнение работ) в рекламных целях; - расходы на командировки. В случае, если плательщик приобретает товары (работы,
услуги), стоимость которых не относится к составу валовых издержек
производства (обращения), налог на добавленную стоимость,
уплаченный (начисленный) в связи с таким приобретением,
возмещается за счет соответствующих источников и в состав
налогового кредита не включается. При проверке правильности включения в налоговый кредит сумм
НДС, связанных с выплатой процентов в виде арендной платы,
необходимо учитывать, что суммы НДС по таким расходам в полном
размере включаются в состав налогового кредита всех
налогоплательщиков, кроме плательщиков, 50 или более процентов
уставного фонда которых находится в собственности или управлении
(непосредственно или опосредованно) лиц, не являющихся резидентами
Украины, и юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на
прибыль предприятий согласно положениям пункта 7.11 статьи 7
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", поскольку
подпунктом 5.5.2 указанного Закона для таких плательщиков
предусмотрено ограничение относительно включения в валовые
издержки производства (обращения) таких расходов. Поэтому
отнесение к налоговому кредиту сумм НДС по расходам в виде
арендной платы у указанных плательщиков должно осуществляться
пропорционально доле расходов, отнесенных к валовым издержкам
производства (обращения). Что касается включения в состав налогового кредита налога на
добавленную стоимость по стоимости тары, то налогоплательщики
имеют право на увеличение налогового кредита по приобретенной
стеклотаре только при условии, что стоимость приобретенной
стеклотары относится к составу валовых издержек производства
продукции, а также факта списания средств с банковского счета в
оплату таких ресурсов. Поэтому суммы НДС, указанные в налоговых
накладных, включаются в состав налогового кредита только в случае,
если приобретенная стеклотара используется для разлива, расфасовки
и упаковки готовой продукции. В случае, если сумма налога на добавленную стоимость в части
стоимости возвратной тары в налоговой накладной отсутствует и
фактически не уплачена в цене приобретения готового товара,
покупатель, который зарегистрирован налогоплательщиком, при
списании средств с банковского счета в оплату готового товара,
разлитого, расфасованного, упакованного в тару, которая по
условиям договора определена возвратной, не имеет оснований
относить к налоговому кредиту сумму налога на добавленную
стоимость по такой возвратной таре. В случае, если плательщики налога на добавленную стоимость,
которые наряду с продажей продукции, разлитой, расфасованной,
упакованной в стеклянную тару, по условиям договора определенную
возвратной, осуществляют продажу идентичной продукции в стеклянной
таре, которая по контракту не является возвратной, в обязательном
порядке должны вести отдельный учет по операциям по продаже такой
продукции. Право на налоговый кредит у покупателей тары также
отсутствует в случае, если обратное движение тары от конечного
потребителя (населения) осуществляется через розничную торговую
сеть, в том числе через приемные пункты, поскольку приобретение
(закупка) стеклянной тары у населения проводится по ценам без
учета налога на добавленную стоимость. Проверка списания указанных товаров (работ, услуг) проводится
по синтетическим данным ведомостей движения товарно-материальных
ценностей, материальных отчетов материально ответственных лиц и
аналитического учета журнала-ордера N 10. При проверке данных о выбытии материальных активов на
производство по журналу-ордеру N 10 необходимо сверить обороты по
кредиту счетов 05 "Сырье", 06 "Топливо", 08 "Запасные части" в
корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 24 "Расходы
на содержание и эксплуатацию машин и механизмов", 25
"Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с
данными о выбытии материалов и сырья по сальдовым ведомостям и по
лимитно-заборным картам: - на производственные нужды в пределах установленных норм
(типовые формы М-8, М-8А, М-9, М-9А); - при перерасходе и замене материалов (типовые формы М-10А); - на хозяйственные и другие нужды (типовые формы М-10 и
М-11). При этом необходимо также обратить внимание, соответствует ли
количество и состав материальных расходов, списанных на единицу
продукции, размерам списания, предусмотренным технологическими
карточками и плановыми калькуляциями, и установленным нормам
списания. Выявить случаи реализации на сторону материальных ценностей,
приобретенных для производственных нужд, можно по данным записей в
журнале-ордере N 11 по дебету счета 46 "Реализация" и кредиту
счетов 05, 06, 08 и 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся
предметы" и данным расходных накладных (типовые формы М-14 и
М-15), нарядов-заказов и доверенностей. При выявлении случаев использования товаров (работ, услуг),
приобретенных для производства (продажи) не на производственные
нужды по данным лимитно-заборных карт М-10 и М-11, необходимо
проверить своевременность и полноту корригирования сумм налогового
кредита на сумму НДС по таким товарам. В бухгалтерском учете такое использование отражается по
дебету счетов финансирования непроизводственных расходов (81, 87,
88 и др.) и кредиту счетов учета материальных активов относительно
товаров и расчетов с поставщиками по работам, услугам. Что касается подтверждения факта включения в состав валовых
расходов по приобретению товаров, работ, услуг, НДС по которым
отнесен к налоговому кредиту, необходимо обратить внимание на
наличие документов, подтверждающих оприходование таких расходов,
поскольку факта списания средств с расчетного счета в оплату таких
расходов недостаточно. В случае, если налогоплательщик приобретает товары (работы,
услуги), стоимость которых не относится к составу валовых издержек
производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги,
уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет
соответствующих источников и в состав налогового кредита не
включаются. В частности, при выявлении фактов: 1) непроизводственного использования налогоплательщиком
товаров (работ, услуг), приобретенных для производственного
использования; 2) бесплатной передачи товаров (работ, услуг), приобретенных
для производственного использования; 3) бесплатной передачи или непроизводственного использования
товаров (работ, услуг), на производство (выполнение) которых были
приобретены товары (работы, услуги), суммы налога на добавленную
стоимость, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением
которых были включены в состав налогового кредита. 4.2.3. Проверка правильности включения в налоговый кредит
сумм НДС по приобретенным основным фондам и нематериальным активам В состав налогового кредита включаются суммы НДС по основным
фондам и нематериальным активам, подлежащим амортизации. Перечень расходов на приобретение и изготовление основных
фондов, которые подлежат амортизации, определен подпунктом 8.1.2
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", с
изменениями и дополнениями, а перечень основных фондов, которые не
подлежат амортизации, - подпунктами 8.1.3 и 8.1.4. Также необходимо учитывать, что дата возникновения права на
налоговый кредит определяется по правилам налогового учета в
соответствии с пунктом 11.11 статьи 11 (для денежных расчетов) и
подпунктом 7.3.4 статьи 7 Закона (при проведении бартерных
операций) независимо от даты ввода в эксплуатацию таких основных
фондов. В случае, если приобретенные фонды одновременно используются
для производства (торговли) товаров (работ, услуг), которые
облагаются НДС, и товаров (работ, услуг), которые освобождены от
налогообложения и не являются объектами налогообложения, на сумму
налога на добавленную стоимость по приобретенным основным фондам и
нематериальным активам, подлежащим амортизации, в соответствии с
пп.5.3.3 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", с изменениями и дополнениями, увеличивается
балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов без
включения этой суммы в состав налогового кредита
налогоплательщика. Что касается сумм НДС, уплаченных (начисленных) плательщиками
в составе цены основных фондов, которые приобретены (изготовлены)
и не введены в эксплуатацию до 1 октября 1997 года, то они
включаются в сумму налогового кредита следующих налоговых
периодов, на которые приходится дата ввода в эксплуатацию таких
основных фондов. Суммы НДС, уплаченные в составе цены основных фондов, которые
приобретены до 1 октября 1997 года и введены в эксплуатацию по
состоянию на 1 января 1999 года, включаются в стоимость таких
фондов в целях их амортизации (п.11.8 ст.11 Закона 1). При этом суммы НДС, которые уплачены (начислены) в связи с
достройкой (вводом в эксплуатацию) таких основных фондов после
указанной даты, относятся к составу налогового кредита в общем
порядке. Что касается нематериальных активов, то при проверках
необходимо учитывать, что в соответствии с п.1.7 ст.1 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий", с изменениями и
дополнениями, не подлежит амортизации только стоимость такого
нематериального актива, как гудвил. Что касается других видов
нематериальных активов, виды которых определены Порядком
экспертной оценки нематериальных активов, утвержденным приказом
Фонда госимущества Украины от 27 июля 1995 года N 969/97
( z0292-95 ), то их первичная стоимость подлежит амортизации в
порядке, установленном пп.8.3.9 ст.8 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий". При проверке этого вопроса следует также учитывать, что суммы
налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные)
налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением
(сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются
в состав налогового кредита такого отчетного периода, независимо
от сроков ввода в эксплуатацию основных фондов. В случае, если плательщик приобретает основные фонды и
нематериальные активы, стоимость которых не подлежит амортизации,
НДС, уплаченный (начисленный) в связи с таким приобретением,
возмещается за счет соответствующих источников и в состав
налогового кредита не включается. В состав налогового кредита включаются суммы налога на
добавленную стоимость из суммы стоимости проведенных ремонтов
любых видов и других видов улучшений основных фондов, которые
подлежат амортизации, и стоимости запасных частей, которые
используются на такие ремонты. В случае проведения текущего и капитального ремонтов,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения и других
видов улучшений основных непроизводственных фондов, которые не
подлежат амортизации, суммы НДС по расходам на такие ремонты и
улучшения в налоговый кредит не включаются, а проводятся за счет
соответствующих источников финансирования таких улучшений. 4.2.4. Проверка правильности корректировки налогового кредита В случае, если по данным строки 16 Декларации и Расчета
коррегирования сумм НДС (приложение 2 к налоговой декларации)
показаны суммы НДС, которые увеличивают или уменьшают налоговый
кредит, необходимо провести проверку правомерности такого
увеличения (уменьшения). При этом следует учитывать, что корректировка сумм налогового
кредита проводится в случаях: - при использовании на непроизводственную деятельность
товарно-материальных ценностей, приобретенных для
производственного использования; - при использовании товарно-материальных ценностей для
производства товаров (работ, услуг) для собственного
непроизводственного потребления; - при возврате товарно-материальных ценностей поставщику
после выявления брака после оприходования; - при уменьшении поставщиком цены на материальные ценности
(работы, услуги); - если налогоплательщик предварительно включил в налоговый
кредит суммы НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям
(работам, услугам) и нематериальным активам, которые в дальнейшем
использованы на производство товаров, выполнение работ и
предоставление услуг, которые не являются объектом налогообложения
или освобождены от налогообложения. Корректировка налогового кредита отчетного периода за счет
увеличения (уменьшения) базы налогообложения проводится в порядке,
определенном пп.5.8.1 и 5.8.2 п.5.8 Порядка заполнения и
представления налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года
N 166 ( z0250-97 ). В случаях корректировки сумм налогового кредита необходимо
сверить данные строки 16 Декларации с соответствующими данными
расчета корректировки количественных и стоимостных показателей,
записями в книге приобретения товаров (работ, услуг) и отгрузочных
документов. Учитывая то, что до 1 октября 1998 года датой возникновения
права на налоговый кредит является дата списания средств с
банковского счета налогоплательщика, необходимо обратить внимание
на факты завышения налогового кредита в случаях, если покупатели,
которые перечислили продавцам средства и включили их суммы в
налоговый кредит, но не получили товары (результаты работ, услуг)
или получили их не в полном размере и не провели корректировку
налогового кредита за счет уменьшения базы налогообложения на
суммы неполученных товаров (работ, услуг). В бухгалтерском учете в этом случае указанные суммы
сторнируются с дебета счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет
"Расчеты с бюджетом по НДС", в кредит счета 67 "Налоговые
расчеты", субсчет "По налоговому кредиту", и включаются в валовые
издержки производства (обращения). При этом в бухгалтерском учете
делается запись:
Дт 05 - 08, 24 - 26 18 20 Кт 18 67/2 05 - 08, 24 - 26
4.2.5. Проверка правильности определения даты возникновения
права на налоговый кредит Учитывая то, что в соответствии с п.11.11 ст.11 Закона до 1
октября 1998 года датой возникновения права на налоговый кредит
является дата списания средств с банковского счета
налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), в случае
предварительного получения товаров (результатов работ, услуг) до
оплаты их стоимости поставщику (исполнителю), суммы налога на
добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам) в
налоговый кредит не включаются в дату их оплаты. При проверке правильности определения даты возникновения
права на налоговый кредит при бартерных операциях необходимо
учитывать, что в соответствии с подпунктом 7.5.3 статьи 7 Закона 1
( 168/97-ВР ) такой датой является дата заключительной
(балансирующей) операции, которая произошла после первого из двух
событий, определенных подпунктом 7.3.4 статьи 7 Закона 1. При
осуществлении встречных поставок товаров (работ, услуг) в счет
заключительной, право на налоговый кредит возникает только на
сумму НДС по поставленным товарам (работам, услугам). Следует также учитывать, что в соответствии с письмом ГНА
Украины от 2 июля 1998 года N 7953/10/16-1201 ( v7953225-98 ) "О
контроле за бартерными операциями" в случае, если встречные
поставки продукции осуществляются частями (партиями), то в таком
случае право на налоговый кредит возникает только в той части,
которая проводится встречной поставкой. Поэтому необходимо обратить внимание на то, чтобы дата
включения в налоговый кредит сумм НДС по приобретенным товарам
(работам, услугам) налогоплательщиком (участником бартерного
контракта), который первым получил такие товары (работы, услуги),
соответствовала дате осуществления встречной (частичной или
заключительной (балансирующей) поставки таким плательщиком. Своевременность включения в налоговый кредит сумм НДС по
полученным товарам (работам, услугам) определяется по данным
журнала-ордера N 6 "Обороты по кредиту счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" в разрезе каждого поставщика
(исполнителя, подрядчика). При проверках следует учитывать, что суммы НДС, уплаченные
поставщикам до 1 октября 1997 года в составе авансов за товары
(работы, услуги), полученные после указанной даты, включаются в
состав налогового кредита в отчетном периоде фактического
оприходования таких товаров (получения результатов работ, услуг). 4.2.6. Проверка правильности исчисления налога на добавленную
стоимость при осуществлении операций с давальческим сырьем При проверке правильности исчисления налога на добавленную
стоимость при осуществлении операций с давальческим сырьем
необходимо руководствоваться: 1) Методическими рекомендациями по проверке налога на
добавленную стоимость предприятий текстильной промышленности и
пошива одежды в случае осуществления ими бартерных операций с
применением давальческих схем (направлено письмом ГНА Украины от
9 апреля 1998 года N 3965/10/23-1220); 2) Методическими рекомендациями по проведению документальной
проверки соблюдения субъектами хозяйственной деятельности
налогового законодательства в сфере добычи, транспортировки,
переработки и торговли нефтепродуктами (направлено в приложение к
письму от 13 июня 1998 года N 8354/10/23-1111); 3) Указом Президента Украины от 7 августа 1998 года N 857/98
"О некоторых изменениях в налогообложении"; 4) приказом Государственной налоговой администрации Украины
от 8 октября 1998 года N 468 ( z0669-98 ) "Об одноразовом
перерасчете сумм налогового кредита по налогу на добавленную
стоимость"; 5) постановлением Кабинета Министров Украины от 18 декабря
1998 года N 1997 "Об утверждении Порядка применения непрямых
методов определения объема налогооблагаемых операций, облагаемых
налогом на добавленную стоимость". 4.2.7. Проверка правильности возмещения сумм налогового
кредита Проверка правильности возмещения сумм налогового кредита
проводится в порядке, предусмотренном Методическими рекомендациями
по проведению документальной проверки правильности определения
сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению из
бюджета (направленными письмом ГНА Украины от 7 мая 1998 года
N 5231/10/23-2117 ДСП); приказом Государственной налоговой
администрации Украины от 1 августа 1998 года N 376 "Об утверждении
Методических указаний об организации порядка администрирования
возмещения налога на добавленную стоимость"; Изменениями к порядку
возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденными приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 8 октября 1998
года N 470/78 ( z0658-98 ), зарегистрированными в Министерстве
юстиции Украины 15 октября 1998 года N 658/3098.
Заместитель начальника Главного
управления организации
документальных проверок Н.Рубан
Заместитель начальника управления,
начальник отдела методологии проверока М.Данилюк
"Бизнес", N 44\2000
-
скопійовано
-
