ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2021 року

м. Київ

справа №826/13307/17

адміністративне провадження №К/9901/35636/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Баядера Логістик" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2019 (суддя Шрамко Ю.Т.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді Оксененко О.М., Лічевецький І.О.),

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Баядера Логістик" (далі - позивач, ТОВ "Баядера Логістик", Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Офіс великих платників податків ДФС; далі - відповідач, Офіс ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.10.2017 №0000815016 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2' 293' 477,62 грн, встановлених абзацом 2 частини першої статті 1 Указу Президента України ''Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки'' від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95).

Позовні вимоги обґрунтовано доводами Товариства, що висновки контролюючого органу в акті перевірки від 21.09.2017 про перевищення установленого на підприємстві ліміту каси на загальну суму 1' 146' 738,81 грн є хибними, оскільки посадові особи відповідача під час перевірки не врахували наказ від 05.01.2016 №1 про встановлення ліміту залишку готівки в касі в розмірі 450' 000,00 грн. Крім того, перевіркою не виявлено порушення на підприємстві встановленого правовими нормами порядку видачі грошових коштів під звіт та їх використання підзвітною особою (цей довід Товариство наводить на спростування висновку контролюючого органу, що залишок готівки в касі повинен визначатися з врахуванням сум готівки, зазначених у виявлених під час перевірки касових ордерах, які не підписані одержувачами коштів), що зафіксовано в акті перевірки, а видача готівкових коштів з каси Товариства підтверджена відповідними записами у касовій книзі, яка надавалася до перевірки. Зважаючи на це позивач вважає податкове повідомлення-рішення протиправним.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.06.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2018, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в позові, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач довів правомірність застосування штрафу до Товариства за перевищення ліміту залишку готівки в касі.

Верховний Суд постановою від 21.02.2019 рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.06.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2018 скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для скасування судових рішень стало порушення норм процесуального права, зокрема статей 73, 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, а судові рішення внаслідок цих порушень не відповідають вимог статті 242 КАС.

Верховний Суд вказав, що для правильного вирішення спору має значення з`ясування обставин щодо прийняття на підприємстві наказу від 05.01.2016 №1 про встановлення (зміну) розміру ліміту каси, а також, чи цей наказ надавався під час перевірки. Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій, вирішуючи спір, обмежились лише висновком про виявлення під час перевірки видаткових касових ордерів, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписами одержувачів коштів, водночас доводам позивача щодо відображення сум, зазначених у видаткових касових ордерах, у видаткових відомостях суди оцінки не надали та не встановили, чи відповідають вони дійсності.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 31.05.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.10.2017 №0000815016.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що згідно з наказом від 05.01.2016 №1 на підприємстві встановлений ліміт готівки в касі на рівні 450' 000,00 грн, а виявлені під час перевірки суми готівки на кінець робочого дня не перевищували цей рівень. Суд апеляційної інстанції, крім того, зробив висновок, що, оскільки Указ №436/95 втратив чинність з 21.06.2019, його норми не підлягають застосуванню, що також визнано апеляційним судом підставою для задоволення позову.

Офіс ВПП подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019, у якій заявляє вимоги про скасування вказаних судових рішень та ухвалення нового - про відмову в задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки обставинам, які наведені у акті перевірки. Відповідач, зокрема наполягає, що наказ від 05.01.2016 №1 про встановлення ліміту залишку готівки в касі у сумі 450' 000,00 грн на момент здійснення перевірки був відсутній, що підтверджено описом копій документів, отриманих під час документальної перевірки, копія якого долучена до матеріалів справи. Також відповідач зазначив, що відповідно до пункту 7.4 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України ''Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні'' від 15.12.2004 №637, cума готівки за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом, додається до залишку готівки в касі.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як такі, що відповідають вимогам статті 242 КАС.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційних скарг відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Фактичною підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2' 293' 477,62 грн, встановлених абзацом 2 частини першої статті 1 Указу №436/95, згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, став висновок контролюючого органу, викладений в акті ''Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Баядера Логістик" податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017'' від 21.09.2017 №63/28-10-50-16-06/35871504 (далі - акт перевірки). Згідно з цим висновком позивач у період, охоплений перевіркою, порушив норми пунктів 2.8 та 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (далі - Положення №637), що полягало у перевищенні ліміту залишку готівки в касі за період з 05.01.2016 по 09.03.2016 включно на загальну суму 1' 146' 738,81 грн.

Такий висновок обґрунтований тим, що під час перевірки встановлено, що згідно з наказом від 13.10.2015 №11, наданого до перевірки, на підприємстві був встановлений ліміт готівки в касі у сумі 380' 000,00 грн. Цей ліміт на кінець робочого дня в період часу з 05.01.2016 по 09.03.2016 включно перевищено, зважаючи на те, що у ході перевірки виявлені видаткові касові ордери, дати виписування яких припадають на цей же період, в яких немає підпису одержувачів готівки. У зв`язку з цим суми готівки, зазначені в цих видаткових касових ордерах, у відповідності з пунктом 7.24 Положення №637 додаються до фактичного залишку готівки в касі в день, на який припадає дата виписування видаткового касового ордеру.

У акті перевірки також зазначено, що перевіркою дотримання підприємством встановленого порядку видачі готівкових коштів під звіт та їх використання підзвітною особою порушень не встановлено.

Абзацом 2 частини першої статті 1 Указу №436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.

Указ №436/95 визнаний таким, що втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20.06.2019 №418/2019.

Відповідно до пункту 2.8 Положення №637 (постанова Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 втратила чинність згідно з постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 N 148) підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси.

Згідно з абзацом першим пункту 3.5 цього Положення у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.

Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий цього пункту).

Пунктом 7.24 Положення №637 передбачено, що у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.

Касаційний суд звертає увагу, що у наведених нормативних приписах вживається розділовий сполучник ''або'', який має семантичний відтінок протиставлення та означає взаємовиключний вибір з кількох елементів - ''один з двох можливих'', якими в даному випадку є: 1) касовий ордер; 2) видаткова відомість.

Однією з підстав для задоволення позову став висновок суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, що у період з 05.01.2016 по 09.03.2016 включно ліміт залишку готівки в касі був встановлений наказом директора ТОВ ''Баядера Логістик'' від 05.01.2016 №1 в сумі 450' 000,00 грн. Цей наказ, як зазначив суд, надавався під час перевірки. Перевищення зазначеного ліміту готівки в касі підприємства, виходячи із встановлених під час перевірки залишків готівки в касі, в тому числі і з врахуванням сум готівки, зазначених у видаткових касових ордерах, виписаних з 05.01.2016 по 09.03.2016 включно, в яких немає підпису одержувачів коштів, не було.

Висновок, що наказ від 05.01.2016 №1 був наданий під час перевірки, суд обґрунтував посиланням на підтвердження цієї обставини в акті перевірки. Однак, у пункті 2.6 акта перевірки вказано, що узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки, міститься у додатку 4 до акта, водночас, в описі копій документів, отриманих під час перевірки від Товариства, наказ від 05.01.2016 №1 відсутній (а.с. 177, т. 1-й). Також, у пункті 3.3.3 акта перевірки зазначено, що ліміти залишку готівки в касі підприємства у період, охоплений перевіркою, встановлювалися згідно з наказами від 23.01.2014 №14, від 13.10.2015 №11, від 01.04.2016 №6, від 15.04.2016 №8, від 30.04.2016 №10. Право на надання заперечень на акт перевірки позивач не реалізував, додаткових документів, в тому числі, наказ від 05.01.2016 №1, у строк, встановлений пунктом 44.7 статті 44 ПК, не надав.

Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац перший - другий пункту 44.7 в редакції Закону України від 21.12.2016 №1797-VIII).

Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК.

Отже, обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до частини 2 статті 74 КАС обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Відтак, суд не може брати до уваги документи, надані платником податків на підтвердження доводів про неправомірність прийнятого щодо нього за результатами перевірки рішення, які не були надані під час перевірки або протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, оскільки ці документи не відповідають вимозі щодо допустимості доказів у адміністративній справі.

Натомість, суди першої та апеляційної інстанцій всупереч пунктам 44.6 та 44.7 статті 44 ПК, частині 2 статті 74 КАС визнали наказ від 05.01.2016 №1 доказом ліміту готівки.

Водночас, у судовому процесі встановлено, що відомості на виплату грошей від 05.01.2016 №1, від 05.01.2016 №2, від 08.01.2016 №3, від 09.01.2016 №4, від 11.01.2016 №5, від 15.01.2016 №6, від 16.01.2016 №7, від 16.01.2016 №8, від 19.01.2016 №9, від 20.01.2016 №10, від 21.01.2016 №11, від 22.01.2016 №12, від 23.01.2016 №13, від 25.01.2016 №14, від 26.01.2016 №15, від 27.01.2016 №16, від 06.02.2016 №17, від 09.02.2016 №18, від 10.02.2016 №19, від 11.02.2016 №20, від 12.02.2016 №21, від 15.02.2016 №22, від 16.02.2016 №23, від 17.02.2016 №24, від 23.02.2016 №25, від 09.03.2016 №26, від 09.03.2016 №27, від 09.03.2016 №28 за формою згідно з додатком 1 до Положення №637, копії яких долучені до матеріалів справи (а.с. 12-67 т. 2), містять підпис одержувачів готівкових коштів з каси. В ці ж дати та щодо таких же сум готівки і осіб, яким були видані кошти, виписані і видаткові касові ордери, суми готівки в яких були враховані контролюючим органом для визначення понадлімітної суми готівки в касі підприємства на відповідну дату (а.с. 185-236, т. 1-й).

Висновок контролюючого органу про перевищення ліміту у акті перевірки вмотивовано лише виявленням під час перевірки видаткових касових ордерів, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписами одержувачів. При цьому видаткові відомості, у яких видача готівки з каси підтверджена підписом одержувача готівкових коштів і які є достатніми для видачі готівки з каси, враховані не були. Наявність під час перевірки перелічених вище відомостей на виплату грошей відповідачем не заперечується.

Суди попередніх інстанцій у відповідності з пунктом 3.5 Положення №637 дали правильну оцінку відомостям на виплату грошей як доказу видачі готівки з каси, який спростовує довід відповідача про наявність підстав, встановлених пунктом 7.24 цього Положення, для визначення понадлімітних сум готівки в касі підприємства з врахуванням сум, зазначених у видаткових касових ордерах з дефектом форми (без підпису отримувача коштів).

З врахуванням цього висновок судів попередніх інстанцій про протиправне застосування до позивача штрафних санкцій, встановлених нормою абзацу 2 частини першої статті 1 Указу №436/95, відповідає обставинам у справі та правильному застосуванню норм пунктів 2.8, 3.5, 7.4 Положення №637.

На правильність цього висновку не вплинуло зазначене вище неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК та порушення частини другої статті 74 КАС.

Не вплинув на правильне вирішення спору і неправильний висновок суду апеляційної інстанції щодо дії норм Указу №436/95 у часі.

Та обставина, що станом на час апеляційного перегляду справи Указ №436/95 втратив не виключає встановлену ним відповідальність за правопорушення, які були вчинені під час його дії.

Конституційний Суд України в рішенні від 09.02.1999 у справі N1-7/99 за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) вказав, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.

Положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Враховуючи зазначене, з мотивувальної частини постанови суду апеляційної інстанцій слід виключити висновок про незастосування норм Указу №436/95 через втрату ним чинності, як підставу для задоволення позову.

Відповідно до частин першої та четвертої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Керуючись статтями 52, 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 залишити без задоволення.

Змінити мотивувальну частину постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019, виключивши з підстав задоволення позову висновок, що Указ Президента України ''Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки'' від 12.06.1995 №436/95 на момент перегляду справи в апеляційному порядку втратив чинність, а тому його норми не можуть застосовуватися.

В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.05.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак