ПОСТАНОВА

Іменем України

20 березня 2020 року

Київ

справа №826/11054/15

касаційне провадження №К/9901/27291/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.11.2015 (суддя Кобилянський К.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 (головуючий суддя - Федотов І.В., судді: Ісаєнко Ю.А., Оксененко О.М.) у справі № 826/11054/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕМЕРСОН» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕМЕРСОН» звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202, № 0000442202, № 0000452202, № 0000402203, № 0000412203 і № 0000422203, від 21.01.2015 № 0000011702, від 08.04.2015 № 0000231702.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 18.11.2015 позовні вимоги задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000432202, від 22.01.2015 № 0000442202, від 08.04.2015 № 0000231702 у повному обсязі. Скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000452202 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 5 083,84 грн. (в тому числі: за основним платежем в сумі 4 066,87 грн., за штрафними санкціями в сумі 1 016,97 грн.). Скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 2 529,81 грн. Скасував податкове повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 209,28 грн. (в тому числі: за основним платежем в сумі 167,42 грн., за штрафними санкціями в сумі 41,86 грн.). Скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000402203 в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн. Скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000412203 в частині застосування штрафу за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 340 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 19.01.2016 за результатами здійсненого в межах апеляційної скарги перегляду залишив постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.11.2015 без змін.

Державна податкова інспекція в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, вказує на ненадання судами попередніх інстанцій оцінки обставинам справи, які мають вирішальне значення для правильного вирішення спору.

Ухвалою судді Вищого адміністративного суду України Голубєвої Г.К. від 20.12.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 у справі №826/11054/15.

У зв`язку з припиненням діяльності Вищим адміністративним судом України 15.12.2017, матеріали касаційної скарги К/9901/27291/18 було передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 17.02.2020 прийняв до провадження вказані матеріали та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи №826/11054/15 в порядку письмового провадження з 18.02.2020.

З приводу неодноразового заявлення Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕМЕРСОН» клопотань про розгляд справи у відкритому судовому засіданні за участю представника позивача суд касаційної інстанції зауважує, що пункт 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Тобто, у розумінні пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України наявність клопотань саме від усіх учасників справи є перешкодою для розгляду такої справи у порядку письмового провадження.

У справі, що розглядається, Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві питання про розгляд справи за її участю не ініціювалося.

Згідно з частиною другою статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд касаційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до касаційного розгляду в судовому засіданні.

У даному випадку суд не вбачає підстав для призначення справи № 826/11054/15 до касаційного розгляду в судовому засіданні з викликом (повідомленням) сторін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 06.01.2015 № 8/26-54-22-02/36469415.

На підставі акта перевірки Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві:

за порушення підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 і 138.10.12 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000432202, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на загальну суму 9 509 243,00 грн., в тому числі: 7 607 394,00 грн. - основний платіж, 1 901 849,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції, а також податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000442202, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 649 262,00 грн., задекларованого у податковій декларації за 2013 рік (реєстр. № 9091480808 від 05.12.2014);

за порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000452202, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 137 839,00 грн., в тому числі: 110 271,00 грн. - основний платіж, 27 568,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

за порушення статей 1 і 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000402203, яким нараховано пеню за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 10 171 984,45 грн.;

за порушення частини першої статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000412203, яким нараховано штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 680,00 грн.;

за порушення пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 2 781,00 грн. (основний платіж);

за порушення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 2 226,78 грн., в тому числі: 1 781,42 грн. - основний платіж, 445,36 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

За результатами адміністративного оскарження вказаних актів індивідуальної дії Головне управління ДФС у м. Києві прийняло рішення від 30.03.2015 № 5221/10/26-15-10-05-35, згідно з яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін та, одночасно, збільшено штрафну санкцію, визначену в податковому повідомленні-рішенні від 21.01.2015 № 0000011702, в сумі 403,50 грн.

У зв`язку з викладеним, 08.04.2015 Державна податкова інспекція в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві додатково прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000231702, яким позивачу відповідно до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України нараховано штрафні санкції у сумі 403,50 грн. за порушення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202, № 0000442202 та № 0000452202 суд касаційної інстанції зазначає таке.

В обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 і 138.10.12 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, що слугувало підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, податковий орган посилався на таке:

1) позивачем не включено до складу доходів від операційної діяльності за період з 01.01.2013 по 30.06.2013 вартості послуг аутстафінгу (надання персоналу - інженерів) на підставі договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація).

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Відповідно до абзацу 2 пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У ситуації, що розглядається, податковий орган вказує на те, що позивач був зобов`язаний віднести до складу доходів від операційної діяльності суми коштів на підставі складених за результатами надання Товариству з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) послуг аутстафінгу актів виконаних робіт від 31.01.2013, 28.02.2013, 29.03.2013, 30.04.2013, 31.05.2013, 27.06.2013 в загальній сумі 111 395,00 дол. США

Як встановлено судами попередніх інстанцій, замовник - Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) відмовилося від підписання вказаних актів виконаних робіт, у зв`язку з наявністю певних неточностей, що підтверджується відповідними листами контрагента. Такі обставини зумовили оформлення позивачем нових актів виконаних робіт у березні і травні 2014 року в загальній сумі 117 415,00 дол. США за виконаними послугами відповідно до договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, які, у свою чергу, були підписані замовником. Відповідні суми за вказаними актами виконаних робіт були віднесені позивачем до складу доходів у 2014 році.

Саме підписані замовником і виконавцем акти виконаних робіт судами попередніх інстанцій оцінено як такі, що підтверджують фактичне виконання договірних зобов`язань між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація).

З огляду на викладене, а також враховуючи, що абзац 2 пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України датою формування доходів від надання послуг визначає саме дату складення документу, яким підтверджується надання таких послуг, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності здійсненого податковим органом донарахування за цим епізодом.

2) позивачем не включено до складу доходів від операційної діяльності за 2013 рік вартості послуг з адміністративної та інженерної підтримки в сумі 6 798,00 дол. США (294 981,66 грн.) на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація).

Згідно з пунктами 3, 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до пункту 5.2 розділу ІІ цього Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Із врахуванням наведеного, в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на вищезазначені положення, саме на податковий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду.

У ситуації, що розглядається, податковий орган в акті перевірки посилався на складення позивачем акта виконаних робіт від 31.03.2013 № 3 на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 щодо продажу маркетингових послуг.

При цьому на сторінці 5 акта перевірки зафіксовано, що акти виконаних робіт за результатами надання маркетингових послуг в загальній сумі 294 981,66 грн. позивачем не складалися і не підписувалися, а розрахунки між сторонами по договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 не проводилися.

Крім того, з пояснень позивача судом першої інстанції встановлено, що послуги за вказаним договором не надавалися та їх оплата контрагентом-нерезидентом не здійснювалась.

За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність відповідачем наявності у Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» підстав для включення до складу доходів від операційної діяльності вартості таких послуг у сумі 294 981,66 грн.

3) позивачем не включено до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 1-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2012 року та 2013 рік безповоротної фінансової допомоги у сумі 33 995 269,78 грн., а також до складу доходів за 1-ий квартал 2012 року коштів в сумі 394 707,49 грн., отриманих від Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) як винагорода за агентським договором від 05.03.2012 № 3.

Так, між Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) в особі голови Представництва нерезидента в Україні Гоєва М.Ю. (замовник), Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (агент), директором якого є Гоєв М.Ю.) і Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-технічна компанія «Енпаселектро» (постачальник) укладено агентські договори від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 та від 05.03.2012 № 3, згідно з умовами яких агент зобов`язується сплатити від імені та за рахунок замовника кошти («купівельну ціну») у сумі 3 110 620,26 грн. (договір від 26.10.2011 № 1), у сумі 1 702 488,00 грн. (договір від 18.11.2011 № 2), а також кошти в сумі, визначеній відповідно до заявок (договір від 05.03.2012 № 3), на поточний рахунок постачальника. Згідно з позицією позивача такі агентські договори були вчинені з метою виконання договірних зобов`язань за контрактною угодою від 15.12.2010 №/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції, яка укладена між замовником і постачальником.

На думку податкового органу, отримані позивачем протягом 2012 і 2013 років від Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) за агентськими договорами від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 та від 05.03.2012 № 3 кошти в загальній сумі 33 995 269,78 грн. (3 110 620,26 грн., 1 702 448,00 грн. та 29 182 201,52 грн.) є безповоротною фінансовою допомогою у розумінні підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та підлягають включенню до складу інших доходів платника податку. Крім того, відповідач вважає, що перерахування позивачем коштів на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічна компанія «Енпаселектро» у період з 05.03.2012 по 31.05.2012 (проміжок часу, протягом якого був чинним пункт 2.3 договору від 05.03.2012 № 3 щодо виплати винагороди в розмірі 5 % від суми «купівельної ціни») у загальній сумі 7 894 149,73 грн. є підставою для складення відповідних актів виконаних робіт та включення суми 394 707,49 грн. до складу доходів.

В обґрунтування своєї позиції податковий орган посилається, зокрема, на те, що укладення таких агентських договорів не мало реальних правових наслідків, оскільки: фактичним замовником згідно з умовами агентських договорів є Представництво Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» в Україні, а не нерезидент, що підтверджується проставленими печатками на таких договорах; в порушення передбачених агентськими договорами умов щодо фінансування агента нерезидентом таке фінансування здійснювалося не через його представництво на території України, а самим нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація), однак, можливість фінансування агента безпосередньо нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) визначена лише в заявках на перерахування коштів до агентського договору від 05.03.2012 № 3; можливість використання позивачем валютного рахунку при виконанні агентських договорів від 26.10.2011 № 1 та від 18.11.2011 № 2 передбачена не була; не дотримано виконання умови агентських договорів щодо першої події - отримання позивачем коштів від Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація), який діє через своє Представництво на території України, у зв`язку з чим фактично кошти на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-технічна компанія «Енпаселектро» агентом перераховувались не за рахунок замовника, а за рахунок власних ресурсів; спірні договори не містять усіх істотних умов агентських договорів, зокрема - визначення винагороди за виконання агентом доручень замовника; Представництво Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) на території України та Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Україна) є пов`язаними особами у розумінні податкового законодавства. З посиланням на такі обставини відповідач вказує на те, що у даному випадку фактично мало місце фінансування нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) видатків Представництва такого нерезидента в Україні з використанням рахунків пов`язаної особи - позивача.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.

Відповідно до пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

Таким чином, безоплатно отримані активи є підставою для включення платником податку їх вартості до складу інших доходів на дату їх фактичного отримання.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

З наведених законодавчих положень вбачається, що підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Вирішуючи спір у справі за цим епізодом, суди попередніх інстанцій виходили з того, що матеріалами справи підтверджуються обставини отримання позивачем коштів безпосередньо від Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) у строки та в порядку, встановленому в агентських договорах.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Утім, попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень не перевірили доводів податкового органу про пов`язаність учасників агентських договорів та не з`ясували, чи мала така пов`язаність безпосередній вплив на заниження позивачем об`єкта оподаткування.

Крім того, судами встановлено, що агентськими договорами від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 не передбачено умов щодо виплати агенту винагороди за виконання доручень замовника, а пункт 2.3 агентського договору від 05.03.2012 № 3, який регламентував винагороду агенту в розмірі 5% від суми «купівельної ціни», був виключений за рішенням сторін на підставі додаткової угоди від 31.05.2012 № 1.

У цьому контексті судам попередніх інстанцій необхідно було надати оцінку наявності/відсутності ділової мети при укладенні позивачем таких агентських договорів, якою у розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що з метою встановлення дійсної мети укладення агентських договорів необхідно було досліджувати й докази, які стосуються реальності господарської операції на підставі укладеної між Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-технічна компанія «Енпаселектро» контрактної угоди від 15.12.2010 №/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції, зокрема: умови поставки, порядок і строки розрахунків тощо.

Також не надали суди попередніх інстанцій оцінки й висновкам податкового органу щодо невідповідності умов агентських договорів змісту такого правочину у розумінні положень Цивільного кодексу України.

Так, у цьому випадку судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити чи не пов`язаний предмет укладених агентських договорів з діяльністю, провадження якої вимагає отримання спеціального дозволу, зокрема з діяльністю щодо надання фінансових послуг у розумінні Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 № 2664-III.

4) позивачем безпідставно включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту відповідно витрати та податок на додану вартість за операціями з придбання:

програмного забезпечення (програма « 1 С Підприємство 8») і послуг з інформаційно-технічного супроводу такого програмного продукту у Товариства з обмеженою відповідальністю «Компента» на підставі договорів від 01.06.2011 № 58/11 та від 31.01.2012 № 07/12;

бухгалтерських послуг щодо розрахунку заробітної плати, складання і надання відповідних звітів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Анкор Персонал Україна» на підставі договорів про надання послуг від 01.04.2011 № PYR0022-11/KIE та від 29.10.2012 № 143/2012;

послуг з прибирання території у Товариства з обмеженою відповідальністю «Новаклін» на підставі договору від 01.05.2013 № 09/0103-2013.

Свої висновки відповідач обґрунтовує тим, що такі операції позивача не пов`язані із господарською діяльністю та не підтверджені належними первинними документами, оскільки: відповідно до наказу про облікову політику бухгалтерський облік позивачем здійснюється на базі інтегрованої платформи «JD EDWARDS», інформація, сформована за допомогою програми « 1С: Підприємство 8», Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» не надавалась; згідно зі штатним розписом позивача на підприємстві працює 2 бухгалтери, а тому відсутня потреба в залученні третіх осіб для ведення бухгалтерського обліку; в пред`явлених Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» актах надання послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю «Анкор Персонал Україна» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Новаклін» не міститься деталізації договірних зобов`язань, їх обсягу та суті; висновками акта від 28.07.2014 № 1760/22/38589959 за наслідками перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Новаклін» не підтверджено формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон».

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Склад витрат і порядок їх визначення закріплений в статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Так, згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Зокрема, згідно з підпунктами 138.10.2, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (в тому числі амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання), інші операційні витрати, що включають, зокрема, інші витрати операційної діяльності, пов`язані з господарською діяльністю.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції в межах господарської діяльності, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що операції між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Новаклін» є реальними та підтверджуються долученими Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, а саме: акти надання послуг щодо щоденного (у період з червня по грудень 2013 року прибирання внутрішньої території офісного приміщення за адресою: пров. Куренівський, 12, корп. А; податкові накладні; банківські виписки; листи з приводу допуску працівників до роботи на території Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон»; договір суборенди від 20.08.2012 № 022, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (як суборендарем) і Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» «Форум-Менеджмент Груп» щодо платного строкового користування нежилим приміщенням; товарні накладні на закупівлю позивачем хімічних засобів (зокрема, для прибирання); акти списання хімічних засобів тощо.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальника - Товариства з обмеженою відповідальністю «Новаклін», як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб`єкта господарювання, судових рішень, вироків тощо.

Суд касаційної інстанції вважає об`єктивними та правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що пред`явлені позивачем первинні документи за наслідками господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Новаклін» у своїй сукупності свідчать про фактичний рух активів на підприємстві та є підставою для формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податкового кредиту.

Водночас, за результатами аналізу наданих позивачем документів щодо господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Анкор Персонал Україна» суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вони не підтверджують реальність виконаних договірних зобов`язань, оскільки не відображають конкретизації їх суті, зокрема: місця надання послуг, обсягу наданих послуг, видів робіт (з урахуванням змісту послуг, що наведений в договорі від 01.04.2011 та заявці на надання послуг № 1), кількості фактично задіяних працівників виконавця.

За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про те, що узагальнений характер первинної документації щодо господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Анкор Персонал Україна», який унеможливлює ідентифікувати фактичне її здійснення, позбавляє у даному випадку Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон» права на формування показників податкового обліку за такими операціями.

Крім того, господарські операції позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Компента» судами попередніх інстанцій за результатами дослідження відповідної первинної документації оцінено як такі, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, оскільки під час розгляду справи в суді позивач не надав суду жодних документальних доказів ведення бухгалтерського обліку у Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» повністю та/або частково з використанням програми « 1С Підприємство» після її встановлення та доробки, як-то: організаційно-розпорядчі документи з питання ведення бухгалтерського обліку на підприємстві з використанням названого програмного забезпечення, зразки документів, роздруковані з названої програми, листування з розробниками програми з питань функціонування програми « 1С Підприємство» в межах платформи «JD EDWARDS» тощо. Більше того, згідно з листом Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» від 26.12.2014 № 2612/01-сс, адресованим Державній податковій інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві у відповідь на запит від 22.12.2014 № 2899/10, надання контролюючому органу документів бухгалтерського обліку, сформованих на стандартній конфігурації програми « 1С Підприємство» є неможливим без попереднього проведення реформатування даних платформи «JD EDWARDS».

Таким чином, суд касаційної інстанції вважає правильною позицію судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність формування позивачем показників податкового обліку за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Компента», з огляду на непідтвердження пов`язаності таких операцій з його господарською діяльністю.

5) позивачем безпідставно віднесено витрати на придбання послуг щодо отримання ліцензії в сумі 96 414,90 грн. до складу адміністративних витрат звітного періоду за 1-ий квартал 2012 року.

Так, між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «НОЕРР» укладено договір від 19.07.2011 № 0047К-11-001k про надання юридичних послуг щодо отримання ліцензії для провадження господарської діяльності у будівництві згідно з переліком робіт.

За результатами наданих послуг сторони підписали акт здачі-прийняття від 30.01.2012 № ОУ-0000001 в сумі 115 697,87 грн. (з ПДВ) щодо таких послуг: підготовка документів, необхідних для отримання ліцензії; надання юридичних рекомендацій щодо діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон»; підготовка документів для проведення кваліфікаційної експертизи щодо відповідності ліцензійним умовам; подача документів у Державну архітектурно-будівельну інспекцію; фактичне отримання ліцензії.

За наслідками вчинення вказаних договірних зобов`язань позивачем отримано ліцензію Інспекції державного архітектурно-будівельного контролю у м. Києві серії АВ № 601917 на право ведення господарської діяльності у будівництві, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури (за переліком робіт згідно з додатком), строком дії з 07.02.2012 по 11.10.2014.

На думку податкового органу, вартість оплачених юридичних послуг щодо отримання ліцензії помилково була віднесена позивачем до складу адміністративних витрат, оскільки відповідно до положень абзацу «ж» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України такі витрати підлягають амортизації у складі нематеріальних активів в цілях обчислення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Згідно з абзацом «ж» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, включаються, зокрема, витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

Відповідно до підпункту 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України нематеріальні активи - це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об`єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Згідно з підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Підпунктом 145.1.1 пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу України передбачено нарахування амортизації для нематеріальних активів, зокрема, групи 6 - інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Відповідно до підпункту 14.1.99 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ліцензія - у значенні, наведеному в Господарському кодексі України.

Згідно з частиною четвертою статті 14 Господарського кодексу України ліцензія - це документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання-ліцензіата на провадження зазначеного в ньому виду господарської діяльності протягом визначеного строку за умови виконання ліцензійних умов.

Враховуючи викладене, якщо вартість та строк використання ліцензій, виданих державними органами для провадження господарської діяльності, відповідають ознакам, встановленим для основних засобів (їх вартість перевищує 2500 грн., строк використання становить понад один рік), то витрати на придбання таких ліцензій підлягають амортизації у складі нематеріальних активів групи 6 відповідно до підпункту 145.1.1 пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу України та не відносяться до складу адміністративних витрат.

У ситуації, що розглядається, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, погодившись з позицією податкового органу щодо необхідності віднесення понесених позивачем витрат на придбання юридичних послуг у зв`язку з необхідністю отримання ліцензії до складу нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Так, зі змісту умов договору від 19.07.2011 № 0047К-11-001k з Товариством з обмеженою відповідальністю «НОЕРР» та пред`явлених позивачем документів у підтвердження виконання договірних зобов`язань вбачається, що витрати на придбання юридичних послуг щодо отримання ліцензії у спірному випадку включають в себе вартість послуг з підготовки документів, надання юридичних рекомендацій, подання документації, безпосереднього отримання ліцензії, а тому не є витратами на придбання ліцензії розумінні абзацу «ж» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України.

За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає безпідставними висновки суду першої інстанції про те, що понесені Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» витрати на юридичні послуги в сумі 96 414,90 грн. щодо отримання ліцензії на право ведення господарської діяльності у будівництві підлягають амортизації у складі нематеріальних активів групи 6.

6) позивач неправомірно включив до складу витрат (адміністративних витрат) за 1-ий, 2-ий, 3-ій та 4-ий квартали 2012 року витрати в сумі 1 565 216,35 грн. за результатами господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «ДСВ Україна» щодо придбання послуг митного брокера на підставі договору від 10.01.2011 № СВ3311 (термін дії до 31.12.2012), а саме: здійснення декларування товарів, майна, транспортних засобів та інших предметів замовника, які перетинають митний кордон України, надання інших послуг, пов`язаних із зовнішньоекономічною діяльністю замовника; здійснення дій, пов`язаних з декларуванням і митним оформленням товарів від імені, за рахунок і на підставі доручення замовника.

На думку податкового органу, витрати позивача щодо придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю «ДСВ Україна» митно-брокерських послуг протягом 2012 року (оформлення вантажних митних декларацій, сплата митних платежів, отримання рішень про несертифікацію, отримання метрологічних та експортних висновків, сертифікація, інші послуги, пов`язанні з митним оформленням товарів) підлягають віднесенню до складу собівартості придбаних та реалізованих активів, а тому згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України визнаються витратами лише того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг). При цьому реальність таких господарських операцій відповідачем не заперечується.

Податковим законодавством України визначено порядок формування витрат операційної діяльності (в тому числі собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг) та інших витрат (в тому числі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством).

Так, відповідно до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з пунктом 138.5 статті 138 Податкового кодексу України інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) (пункт 138.8 статті 138 Податкового кодексу України).

У розумінні підпункту 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - це витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Так, пунктами 8 і 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, передбачено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Приписи пункту 9 П(С) БО 9 «Запаси» не містять положень про включення до складу первісної вартості запасів вартості послуг щодо митного оформлення товарів.

У свою чергу, відповідно до підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, включають, зокрема: винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності (абзац «г»), інші витрати загальногосподарського призначення (абзац «ж»).

Згідно з пунктами 17 і 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, як винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо).

Здійснення митної брокерської діяльності відповідно до пункту 35 частини третьої статті 9 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 №1775-III підлягає ліцензуванню, тому надання відповідних послуг має професійний характер.

З огляду на зазначене, а також враховуючи зміст договірних зобов`язань митно-брокерського характеру між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ДСВ Україна», що зводиться до забезпечення обслуговування операцій з постачання активів з перетином митного кордону України та не полягає у доведенні запасів до придатного для використання стану, суд касаційної інстанції вважає, що вартість придбаних позивачем послуг митного брокера в загальній сумі 1 543 125,35 грн. правомірно відносилася ним до складу адміністративних витрат, а не собівартості реалізованих товарів.

Більше того, податковим органом не спростовано посилань позивача на те, що питання віднесення витрат Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» на оплату митно-брокерських послуг до складу адміністративних витрат/собівартості реалізованих активів у даному випадку не вплинуло на загальний показник об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік, оскільки дати визнання доходів від реалізації активів та фактичного понесення витрат на послуги митного брокера мали місце у тому ж звітному періоді - 2012 році.

Разом з тим, в акті перевірки також зафіксовано факт ненадання позивачем до перевірки акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) Товариства з обмеженою відповідальністю «ДСВ Україна» від 25.12.2012 в сумі 22 091,00 грн. щодо підтвердження виконання митно-брокерських послуг.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Суд касаційної інстанції зауважує, що право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не є обмеженими поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Однак, у ситуації, що розглядається, під час судового розгляду справи позивачем також не пред`явлено акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) Товариства з обмеженою відповідальністю «ДСВ Україна» від 25.12.2012 в сумі 22 091,00 грн.

З матеріалів справи не вбачається надання позивачем інших первинних документів, які б підтверджували фактичне надання таких послуг та, відповідно, понесення витрат.

Таким чином, з огляду на наведене, а також враховуючи зміст пункту 138.2 статті 138 і підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованою позицію про непідтвердження факту понесення Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» витрат на придбання митно-брокерських послуг в сумі 22 091,00 грн. та правомірності віднесення їх до складу витрат в цілях обчислення об`єкта оподаткування.

7) позивачем занижено дохід від операційної діяльності за 1-ий і 2-ий квартали 2012 року в загальній сумі 533 603,02 грн.

Допущення позивачем вказаного порушення податковий орган пов`язує з тим, що прямі витрати за 1-ий і 2-ий квартал 2012 року, які формували собівартість послуг по наданню персоналу за договором від 10.09.2012 № 10-09/03-12 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація), а саме: витрати на заробітну плату і внески на соціальні заходи, витрати на відрядження (вартість авіаквитків, проживання), безпідставно віднесено до складу інших витрат Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» на дату їх виникнення, а не на дату складення акта виконаних робот (3-ій квартал 2012 року).

Судом першої інстанції встановлено, що позивач визнає факт неправомірного віднесення ним до складу витрат 1-го і 2-го кварталів 2012 року витрат на оплату праці та внесків на соціальні заходи, у загальній сумі 533 603,02 грн.

Разом з тим, за результатами дослідження та аналізу тексту акта перевірки судом першої інстанції виявлено неточність в частині підрахунків сукупної суми заниження Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» валових витрат за період, що перевірявся, а також вказано, що посилання в акті перевірки на порушення позивачем пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, що мало наслідком завищення показника рядка 06.5 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» на загальну суму 1 873 318 грн., не мотивоване вказівкою на конкретні епізоди правопорушень, що призвели до такого завищення.

Задовольняючи позов в частині вимог про оскарження податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202 № 0000442202, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що зі змісту акта перевірки не вбачається за можливе встановити конкретні суми заниження податкових зобов`язань та завищення показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розрізі по епізодах тих чи інших правопорушень.

Однак, суд касаційної інстанції вважає за необхідне зауважити, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Утім, у даному випадку не вбачається вжиття судом передбачених процесуальним законом заходів з метою витребування у податкового органу розрахунків суми заниження податкових зобов`язань та завищення показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розрізі по конкретних епізодах.

При цьому при вирішенні спору в частині вимог про оскарження податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000452202 судами встановлено, що визначення грошового зобов`язання в основній сумі 110 271 грн. за вказаним податковим повідомленням-рішенням включало епізоди порушень щодо формування позивачем податкового кредиту за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Компента» (в сумі 2 208,00 грн.), з Товариством з обмеженою відповідальністю «Анкор Персонал Україна» (в сумі 103 996,13 грн.) та з Товариством з обмеженою відповідальністю «Новаклін» (в сумі 4 066,87 грн.).

З огляду на те, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правильність формування позивачем показників податкового кредиту за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Новаклін» та відсутністю підстав для такого формування за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Компента» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Анкор Персонал Україна», про що зазначено вище, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000452202 лише в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 5 083,84 грн. (в тому числі: за основним платежем в сумі 4 066,87 грн., за штрафними санкціями в сумі 1 016,97 грн.).

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203 суд касаційної інстанції зазначає таке.

У ситуації, що розглядається, податковим органом у касаційній скарзі за цим епізодом фактично оскаржуються судові рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 2529,81 грн.

Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення в оскаржуваній частині слугували висновки податкового органу про недотримання позивачем вимог пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, що полягало у неутриманні податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою в розмірі 15 % з доходу з джерелом походження з України, виплаченого на користь компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія) у сумі 2111 дол. США (еквівалент 16 864,41 грн.) по договору позики від 06.09.2011 № 1.

На думку податкового органу, такі виплати Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» на користь компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія) підлягають оподаткуванню у 4-ому кварталі 2011 року у відповідності до законодавства України за ставкою в розмірі 15 %, а саме: (16 864,41 грн. х 15%) = 2 529,81 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та не спростовано податковим органом за наслідками розгляду справи, позивачем здійснено декларування грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою в розмірі 15 % з виплачених у 4-ому кварталі 2011 року на користь компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія) процентів у сумі 2 111 дол. США (еквівалент 16 864,41 грн.) у податковій звітності за 2012 рік. При цьому, незважаючи на те, що така податкова звітність була предметом дослідження відповідачем під час перевірки, однак, всупереч положенням Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не знайшла свого відображення в акті перевірки.

З огляду на викладені обставини, а також на те, що у цьому конкретному випадку декларування позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб з виплачених на користь компанії «Emersub Treasury Ireland» (Ірландія) процентів у І-му кварталі 2012 року не призвело до викривлення розрахунків з бюджетом, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій щодо безпідставності визначення податковим органом грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 2 529,81 грн. спірним податковим повідомленням-рішенням від 22.01.2015 № 0000422203.

У частині відмови в задоволенні позову щодо вимог про оскарження податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 250,76 грн. судові рішення судів попередніх інстанцій не оскаржуються, тому підстави для надання оцінки висновкам судів в цій частині вирішення спору відсутні.

Щодо вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702 про визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 2 226,78 грн. та податкового повідомлення-рішення від 08.04.2015 № 0000231702 про застосування штрафних санкцій в сумі 403,50 грн.

Допущення позивачем вказаних порушень податковий орган пов`язує з тим, що позивач не нараховував та не сплачував до бюджету податок з доходів фізичних осіб з отриманого платниками податку від працедавця (позивача) додаткового блага у вигляді сум грошового відшкодування витрат платника податку.

Так, Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» на підставі звітів на використання коштів, наданих на відрядження або під звіт відшкодовано працівникам грошові кошти, а саме:

співробітнику ОСОБА_1 у загальній сумі 1 116,15 грн. за придбання алкогольних напоїв в кафе « Русский трактирь» згідно з чеком № 71 від 14.10.2011 та в кафе « Мустанг » згідно з чеком № 25375 (відповідно до звіту від 17.10.2011 про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт);

співробітнику ОСОБА_2 в сумі 10 760,00 грн. за придбання квитків на футбольний матч UEFA у червні 2012 року (відповідно до звіту від 30.03.2012 про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт).

На думку податкового органу, придбання працівниками Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» алкогольних напоїв не пов`язане з господарською діяльністю підприємства, а витрати на закупівлю квитків на відвідування футбольного матчу не є представницькими. З огляду на таку позицію відповідач вважає, що відшкодовані працівникам позивача на підставі відповідних звітів кошти є додатковим благом у розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, яке підлягає оподаткуванню у передбаченому підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України порядку за встановленою пунктом 167.1 статті 167 цього ж Кодексу ставкою в розмірі 15%, а саме: не утримано податок в сумі 167,42 грн. (1 116,15 грн. х 15%) і в сумі 1 614 грн. (10 760 грн. х 15%).

У ситуації, що розглядається, податковим органом у касаційній скарзі за цим епізодом фактично оскаржуються судові рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 209,28 грн. (в тому числі: за основним платежем в сумі 167,42 грн., за штрафними санкціями в сумі 41,86 грн.), що пов`язане з неутриманням податку з виплаченого на користь працівника ОСОБА_1 додаткового блага в сумі 1116,15 грн., а також податкового повідомлення-рішення від 08.04.2015 № 0000231702, прийнятого на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Так, задовольняючи позов в цій частині вимог суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що підтвердити факт отримання виключно працівником ОСОБА_1 додаткового блага у вигляді грошового відшкодування за понесені на придбання алкогольних напоїв витрати неможливо. Тобто, у цьому випадку вказані витрати не можуть бути персоніфіковані з метою визначення об`єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб. За таких обставин у цій ситуації відсутні й обставини щодо повторності у розумінні пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Однак, суд касаційної інстанції вважає такі висновки судів необґрунтованими з огляду на таке.

У розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Абзацом «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку віднесено дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді сум грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 цього Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У спірній ситуації на підтвердження обставин щодо пов`язаності понесених витрат на придбання алкогольних напоїв з господарською діяльністю Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» позивач надав суду такі документи: розпорядження директора від 11.10.2011 № 11-10/3 щодо проведення презентації нового обладнання з Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпроенерго» м. Запоріжжя з організацією ділового обіду з представниками компанії (відповідальним за виконання розпорядження визначено інженера ОСОБА_1 , ліміт витрат до 3000 грн.); кошторис витрат на проведення ділового обіду від 11.10.2011; звіт ОСОБА_1 про виконання завдання у відрядженні від 31.10.2011; чек з ресторану « Русский трактирь» від 14.10.2011 № 201 в сумі 2 051,50 грн.

Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій об`єктивно зауважили про непред`явлення позивачем копій всіх розрахункових документів і банківських виписок за переліком, що наведений у звіті від 17.10.2011 про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, запрошень та пропозицій щодо проведення презентації та ділового обіду, направлених на адресу контрагента тощо.

Крім того, позивачем не надано доказів включення до складу кошторису витрат на проведення ділового обіду алкогольних напоїв, тобто у даному випадку відсутні докази понесення витрат на придбання таких напоїв саме за розпорядженням керівництва підприємства. Крім того, позивачем не обґрунтовано, яким чином вживання алкогольних напоїв під час проведення обіду сприяло досягненню ділових цілей підприємства.

За таких обставин у сукупності, суд касаційної інстанції вважає, що позивачем належними та допустимими засобами доказування не доведено факту відшкодування співробітнику ОСОБА_1 грошових коштів на придбання алкогольних напоїв для проведення ділового обіду саме в межах здійснення господарської діяльності підприємством, зокрема - проведення презентації нового обладнання з Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпроенерго».

При цьому, з огляду на наявність у матеріалах справи достатніх доказів для висновку про компенсацію позивачем грошових коштів в сумі 1116,15 грн. саме співробітнику ОСОБА_1 , а також доказів щодо використання такої суми коштів останнім для придбання алкогольних напоїв у ресторанних закладах без належного підтвердження факту пов`язаності такого придбання з господарською діяльністю Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон», висновки судів попередніх інстанцій щодо неможливості ідентифікації особи, якою у даному випадку отримано додаткове благо у вигляді грошових коштів в сумі 1116,15 грн., є необ`єктивними. Встановлення осіб-споживачів алкогольних напоїв у цьому випадку не впливає на визначення особи, якою отримано додаткове благо.

Відтак, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованим прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 209,28 грн. (в тому числі: за основним платежем в сумі 167,42 грн., за штрафними санкціями в сумі 41,86 грн.).

У частині відмови в задоволенні позову щодо вимог про оскарження податкового повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1614 грн. за основним платежем (за епізодом щодо неутримання податку з виплаченого на користь працівника ОСОБА_2 додаткового блага) судові рішення судів попередніх інстанцій не оскаржуються, тому підстави для надання оцінки висновкам судів в цій частині вирішення спору відсутні.

За таких обставин, застосування штрафних санкцій в сумі 403,50 грн. на підставі податкового повідомлення-рішення від 08.04.2015 № 0000231702 є також правильним.

Так, податкове повідомлення-рішення від 08.04.2015 № 0000231702 прийняте на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 127.1 статі 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

У контексті застосування вищезазначених положень податкового законодавства суд касаційної інстанції враховує висловлений судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15 (К/9901/19437/18) правовий висновок, згідно з яким несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з статтею 127 Податкового кодексу України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

З огляду на зазначене, а також встановлення за результатами розгляду справи №826/11054/15 факту подвійного допущення позивачем порушення щодо ненарахування, неутримання та несплати як податковим агентом податку з доходів фізичних осіб при виплаті додаткового блага працівникам підприємства (у жовтні 2011 року в сумі 1116,15 грн. - працівнику ОСОБА_1 та у березні 2012 року в сумі 10760 грн. - працівнику ОСОБА_2 ), суд касаційної інстанції вважає обґрунтованим застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 127.1 статі 127 Податкового кодексу України у розмірі 50 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (10760 грн. х 15% х 50% = 807 грн.)

Отже, оскільки податковим повідомленням-рішенням від 21.01.2015 № 0000011702 визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 2 226,78 грн., в тому числі: 1 781,42 грн. - основний платіж; 445,36 грн. - штрафні (фінансові) санкції, а сума штрафних санкцій, яка у даному випадку підлягає нарахуванню становить 848,86 грн. (41,86 грн. + 807 грн.), то донарахування податковим органом штрафних санкцій в сумі 403,5 грн. (848,86 грн. - 445,36 грн.) податковим повідомленням-рішенням від 08.04.2015 № 0000231702 відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.

Щодо вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000402203 суд касаційної інстанції виходить з такого.

У ситуації, що розглядається, податковим органом у касаційній скарзі за цим епізодом фактично оскаржуються судові рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000402203 в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн.

Підставою для застосування до позивача за податковим повідомленням-рішенням від 22.01.2015 № 0000402203 штрафних (фінансових) санкцій - пені в сумі 10 130 178,65 грн. відповідно до статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР слугували висновки податкового органу про порушення позивачем вимог статті 2 цього Закону щодо термінів розрахунків в сумі 2056074,43 дол. США по імпортним операціям на підставі договорів:

від 20.07.2012 № 1, згідно з яким Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) здійснює продаж права вимоги грошових коштів в сумі 11 238 030,6 грн. у Приватного акціонерного товариства «УкрГідроЕнерго» (боржник) за договором підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08;

від 14.11.2012 № 2, згідно з яким Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) здійснює продаж права вимоги грошових коштів в сумі 5 196 172,92 грн. у Приватного акціонерного товариства «УкрГідроЕнерго» (боржник) за договором підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08.

Так, судами з`ясовано, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) (підрядник) та Публічним акціонерним товариством «УкрГідроЕнерго» (замовник) було укладено договір підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08 щодо поставки та монтажу систем захисту та контролю на гідроелектростанціях за ціною в сумі 28812739,43 дол. США.

Право вимоги оплати у Публічного акціонерного товариства «УкрГідроЕнерго» за раніше імпортовані активи було продано на підставі договорів купівлі-продажу від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2 Товариству з обмеженою відповідальністю «Емерсон» за покупну ціну, яка відповідала сумі грошових коштів за правом вимоги (11 238 030,6 грн. та 5 196 172,92 грн. відповідно).

На підтвердження фактів отримання права вимоги за договором підряду позивач надав суду копії додатків 1 до договорів купівлі-продажу права вимоги за договором підряду, актів приймання-передачі прав вимоги від 20.07.2012 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 11 238 030,06 грн., від 14.11.2012 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 5 196 172,92 грн.

Згідно з банківськими виписками по валютному рахунку в ПАТ «Сітібанк» та довідкою банку від 06.08.2015 № 151868/0404-1 оплата за договорами купівлі-продажу права вимоги за договором підряду була здійснена позивачем після підписання актів приймання-передачі, зокрема, за договором від 20.07.2012 № 1 щодо купівлі-продажу права вимоги - 26-28.12.2012, а за договором від 14.11.2012 № 2 щодо купівлі-продажу права вимоги за договором підряду - 23.08.2013.

На думку податкового органу, спірні імпортні операції щодо придбання позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) права вимоги сплати заборгованості у Приватного акціонерного товариства «УкрГідроЕнерго» не мали реального характеру, оскільки фактична наявність такого права вимоги належними доказами не підтверджена.

В обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на те, що пред`явлений позивачем контракт від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08, укладений між Приватним акціонерним товариством «УкрГідроЕнерго» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація), який складений англійською мовою, унеможливлює встановлення предмету такого договору, порядку розрахунків, прав та обов`язків договірних сторін, строку дії та відповідальності сторін.

Відповідач наголошує на тому, що після погашення зобов`язання перед нерезидентом відносно оплати раніше імпортованих товарів (робіт, послуг) у нового боржника відсутні підстави для завершення імпортної операції.

Задовольняючи позов в цій частині вимог, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що права вимоги за договором підряду, які були предметом договорів купівлі-продажу, передавалися у власність позивача без застосування умов відстрочення поставки та їх номінальна вартість сплачувалася Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» після їх передачі-прийняття за відповідними актами, що виключає підстави для висновку про порушення позивачем статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР. Крім того, суди попередніх інстанцій вказали, що вжиті у статті 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 № 959-XII терміни «імпорт (імпорт товарів» та «товари» не включають у трактування поняття «товар» майнові права (а тільки продукцію, послуги, роботи та немайнові права), а тому операції з придбання резидентом майнових прав в іноземних суб`єктів господарської діяльності не є імпортом в розумінні цього Закону.

Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР визначає режим здійснення імпортних та експортних операцій з розрахунками в іноземній валюті. Цей режим встановлено з метою своєчасного та повного надходження виручки резидентів у іноземній валюті чи імпортного товару з-за кордону.

У відповідності до частини першої статті Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Разом з тим, положеннями частин третьої і четвертої статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР встановлено право Національному банку України запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені статтями 1, 2 Закону, а також умови завершення імпортної операції без увезення товару на територію України.

Станом на час укладення позивачем договорів з контрагентом-нерезидентом були чинними постанови Правління Національного банку України від 16.11.2012 № 475 та від 14.05.2013 № 163 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті», якими регламентовано, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1, 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР повинні здійснюватись у строк, що не перевищує 90 календарних днів.

У відповідності до частини першої статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

У ситуації, що розглядається, предметом договорів від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2, укладених між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація), було право вимоги сплати Приватним акціонерним товариством «УкрГідроЕнерго» заборгованості за надані останньому Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) послуги з поставки та монтажу систем захисту та контролю на гідроелектростанціях на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок, зокрема, передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Відповідно до підпункту 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України відступлення права вимоги є операцією з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Вирішуючи спір у цій справі, суди попередніх інстанцій фактично виходили з дійсності (фактичної наявності) права вимоги заборгованості у Приватного акціонерного товариства «УкрГідроЕнерго».

Однак, зі змісту оскаржуваних судових рішень не вбачається дослідження судами попередніх інстанцій таких обставин.

Так, з метою встановлення фактичного придбання позивачем права вимоги заборгованості у Приватного акціонерного товариства «УкрГідроЕнерго» на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08 судам необхідно було ретельно досліджувати первинні документи, які б підтверджували факт наявності такого боргу станом на момент укладення позивачем договорів купівлі-продажу від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація).

Судам необхідно було вжити усі необхідні процесуальні заходи з метою перевірки первинних документів, які отримано позивачем від Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація) у підтвердження наявності права вимоги заборгованості на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08 та надати оцінку таким документам на предмет формальності оформлення (складення) та можливості підтвердження на підставі їх змісту фактичного здійснення операцій.

З`ясування вказаних обставин є вирішальним для встановлення наявності/відсутності предмету договорів купівлі-продажу від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2 - права вимоги щодо сплати грошових коштів у Приватного акціонерного товариства «УкрГідроЕнерго» за виконання підрядних робіт.

Недотримання судами попередніх інстанцій вимог процесуального законодавства щодо офіційності з`ясування усіх обставин у справі позбавляє можливості з`ясувати чи дійсно мала місце у цьому випадку заміна первісного кредитора (Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (Російська Федерація)) новим кредитором (Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон») у зобов`язаннях з Приватним акціонерним товариством «УкрГідроЕнерго» (боржник) на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08.

За таких обставин у сукупності, суд касаційної інстанції вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про відсутність у відповідача правових підстав для нарахування позивачу пені в сумі 10 130 178,65 згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22.01.2015 № 0000402203.

У частині відмови в задоволенні позову щодо вимог про оскарження податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000402203 в частині нарахування пені у сумі 41805,8 грн. судові рішення судів попередніх інстанцій не оскаржуються, тому підстави для надання оцінки висновкам судів в цій частині вирішення спору відсутні.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000412203.

Як вбачається зі змісту ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 судове рішення суду першої інстанції в цій частині вирішення справи в апеляційному порядку не переглядалося, оскільки сторонами у справі не оскаржувалося, тому підстави для надання оцінки висновкам суду в цій частині відсутні.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Відповідно до частин першої та третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 350, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 у справі № 826/11054/15 скасувати в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202, № 0000442202 та № 0000402203 в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 у справі № 826/11054/15 скасувати в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 08.04.2015 № 0000231702 та від 21.01.2015 № 0000011702 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 209,28 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 167,42 грн., за штрафними санкціями в сумі 41,86 грн. з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову.

У іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 у справі № 826/11054/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду

Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк