ПОСТАНОВА

Іменем України

04 березня 2020 року

м.Київ

справа №280/5170/18

адміністративне провадження №К/9901/19072/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши в порядку попереднього судового засідання касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року (суддя: Батрак І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2019 року (судді: Коршун А.О., Чередниченко В.Є., Панченко О.М.) у справі №280/5170/18 за позовом Дочірнього підприємства «Запоріжжя-агро» до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Дочірнє підприємство «Запоріжжя-агро» (далі - ДП «Запоріжжя-агро», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі- ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.09.2018 №0014381404 та №0014391404.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2019 року, позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що наявність додаткових угод щодо коригування умов зовнішньо-економічного контракту та взаємного заліку грошових вимог не впливає на висновок про порушення позивачем строків розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності та не вважається підставою для зняття експортної операції з контролю.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі наказу від 02.08.2018 №2598 фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП «Запоріжжя-агро» з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні зовнішньоекономічного Контракту від 01.07.2017№ FTSA-ZA-1-17, за результатами якої складено Акт від 13.08.2018 №469/08-01-14-14/34127231. (далі - акт перевірки).

В ході перевірки встановлено, що 01.07.2017 позивачем (покупець») та Fortis Trade SA, Швейцарія (продавець) було укладено контракт № FTSA-ZA-1-17 на поставку сільськогосподарської техніки, а саме: трактори John Deere 9460 R - 3 одиниці; комбайни John Deere W600 - 2 одиниці; культиватор John Deere 2210 - 1 одиниця, -жатки John Deere 625F - 2 одиниці. Загальна вартість контакту склала 1185880,00 доларів США.

Відповідно до пп.3.1.1. п.3.1., п.3 вказаного контракту покупець здійснює передоплату в розмірі 25 відсотків контрактної суми (296470,00 доларів США) до 15.07.2017. Залишкова ж сума контракту повинна була бути сплачена протягом 5 робочих днів з дня прибуття сільськогосподарської техніки на митний термінал у м. Маріуполь.

13 липня 2017 року на виконання умов вищеозначеного контракту позивачем було перераховано продавцю аванс у сумі 296470,00 доларів США.

Однак, у подальшому, листами від 07.09.2017 та від 15.09.2017 ДП «Запоріжжя-агро» повідомило нерезидента, - Fortis Trade SA, Швейцарія (продавець), про зміну виробничих планів сівообігу, запланованого бюджету та відсутність необхідності здійснити закупівлю техніки вищевказаного класу, яка визначена умовами контракту №FTSA-ZA-1-17. Як наслідок, сторонами укладено та підписано додаткову угоду №1 від 07.12.2017, за умовами якої у випадку відмови покупця від отримання сільськогосподарської техніки продавець (нерезидент) мав право на утримання: суми збитків (витрат за резервування техніки у розмірі 5%, які не повертаються продавцем, у разі відмови від покупки техніки); страхування, що складає 1% від суми авансу; транспортних витрат, що склали 4743,52 доларів США, а всього - 75896,32 доларів США, що, відповідно становило 6,4% від загальної суми Контракту.

22 грудня 2017 року позивачем відповідно до вищенаведених умов контракту №FTSA-ZA-1-17 від 01.07.2017 та з урахуванням додаткової угоди №1 від 07.12.2017 сплачено збитки контрагенту-нерезиденту за резервування та страхування техніки, суму яких було утримано із суми авансу. Решта суми авансу була повернута продавцем (нерезидентом) на рахунки підприємства покупця (позивача у справі) 22.12.2017.

В подальшому сторони також склали акт звірки взаємних розрахунків, яким підтвердили відсутність претензій щодо інших умов контракту, та угоду про припинення договірних зобов`язань зарахуванням зустрічних вимог, строк виконання яких настав для обох сторін.

Однак, вказані угоди не були враховані податковим органом, як такі, що припинили зобов`язання, що зумовило висновок про порушення підприємством статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (далі - Закон Законом №185/94-ВР), а саме: ненадходження товару за зовнішньоекономічним контрактом №FTSA-ZA-1-17 від 01.07.2017 з нерезидентом Fortis Trade SA, Швейцарія, та п. 9.1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93 (далі - Декрет КМУ № 15-93, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме: порушення строків декларування валютних цінностей, що знаходяться поза межами України.

За результатами вказаної перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення форми «С» від 13 вересня 2018 року №0014381404, яким позивачу нараховано пеню за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1303578,16 грн та №0014391404, за яким до позивача застосовано штрафні санкції за невиконаних зобов`язань та порушення вимог валютного законодавства у розмірі 170 грн.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернувся до Державної фіскальної служби України зі скаргою, однак рішенням ДФС України від 21.11.2018 №37723/6/99-99-11-01-02-25 податкові повідомлення-рішення було залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що чинне законодавство не містить обмежень, які б забороняли зняти експортну операцію з контролю на підставі документів про припинення зобов`язань шляхом зарахуванням зустрічних однорідних вимог, а тому у податкового органу не було підстав для нарахування позивачу пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Оцінюючи правомірність застосування до позивача санкцій за порушення строків декларування валютних цінностей, що знаходяться за межами України суди виходили з позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 07.02.2012 по справі №21-904а10, та, як наслідок, дійшли висновку про відсутність у ДФС повноважень на застосування санкцій, передбачених Декретом КМУ № 15-93.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно зі статтею 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

Положення статті 42 Конституції України системно пов`язані зі статтею 16 Конституції України щодо однієї із основних функцій держави - забезпечення економічної безпеки України; а також мають безпосередній органічний зв`язок зі статтею 41 Конституції України щодо змісту та форм права власності, непорушності права приватної власності.

Відповідно до пункту 8 частини 1 статті 92 Конституції України правові засади і гарантії підприємництва визначаються виключно Законами України.

Отже, конституційно-правова норма, яка декларує право на підприємницьку діяльність, також містить застереження, що сферою його реалізації є тільки ті види діяльності, що не заборонені законом. Законодавець вказав і на засоби обмеження - пряму заборону шляхом відсилання до поточного законодавства, в першу чергу, Господарського та Цивільного кодексів України.

Так, Цивільний кодекс України (далі - ЦК України) у статті 3 констатує свободу підприємницької діяльності серед загальних засад цивільного законодавства, а Господарський кодекс України (далі -ГК України) визначає її одним із загальних принципів господарювання.

Загальні принципи підприємницької діяльності, сформульовані у статті 44 ГК України, відповідно до якої підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

Наведений вище принцип вільного вибору і самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, перш за все, встановлює можливість для суб`єктів підприємницької діяльності України підтримувати відносини з іноземними суб`єктами господарської діяльності з урахуванням положень Конституції та законів України, а також міжнародних норм і правил. Правове регулювання такої діяльності, а також обмеження щодо її здійснення встановлені Законом України "Про зовнішньоекономічну діяльність " від 16.04.1991 №959-ХІІ (далі - Закон №959-ХІІ, тут і далі - у редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).

Закріплення принципу використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд надає право підприємцям самостійно вирішувати питання про долю належної їм частки валютної виручки, тобто прибутку, отриманого від здійснення ними зовнішньоекономічної діяльності. Проте цей принцип також діє з певними обмеженнями, які, зокрема, встановлені Законом №185/94-ВР.

Одним з таких обмежень, є закріплення статтями 1 та 2 Закону №185/94-ВР присічних строків розрахунків при імпорті/експорті товарів/послуг.

Згідно зі статтею 2 вказаного Закону імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Відповідальність за порушення наведеної вище вимоги Закону №185/94-ВР передбачена статтею 4 вказаного Закону, яка встановлює, що порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Отже, Закон №185/94-ВР встановлює відповідальність за порушення строків поставки за імпортними операціями за наслідками виконання зовнішньо-економічних контрактів, і єдиною підставою до звільнення від такої відповідальності визнає наявність висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Водночас, виконання зовнішньо-економічних контрактів можливе лише за дійсним зобов`язанням і не очікується за припиненим.

В такому аспекті слід звернутися до загальних засад зобов`язального права та зауважити, що за своїм обсягом поняття виконання є дещо вужчим, ніж поняття припинення, оскільки останнє охоплює всі випадки ліквідації зобов`язально-правового зв`язку, незалежно від виконання раніше досягнутих домовленостей.

Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Наведені вище норми цивільного законодавства в контексті спірних правовідносин кореспондуються із положеннями частини 4 статті 6 та частини 1 статті 14 спеціального Закону№959-ХІІ, якими передбачено, що суб`єкти ЗЕД мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім прямо або у винятковій формі заборонених законами України. Крім того, всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.

Так, одним із способів припинення зобов`язань у цивільному праві є зарахування, при якому погашаються зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав, або невстановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК України).

Аналогічні положення містяться в частині третій статті 203 ГК України, згідно з якою господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Не допускається зарахування вимог, щодо яких за заявою другої сторони належить застосувати строк позовної давності і строк цей минув, а також в інших випадках, передбачених законом.

Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань.

Зарахування є односторонньою операцією, для якої достатньо заяви однієї сторони. Проте, воно може здійснюватися за згодою обох сторін - у разі підписання ними угоди про припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Відповідно, зарахування вважається вчиненим із дати підписання заяви однією стороною або угоди - обома.

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що випадки, у яких суб`єктам господарювання забороняється припиняти зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, мають бути визначені виключно в законах України. Однак, жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньо-економічними операціями законами України не передбачено.

Спеціальними законами, зокрема, Законом №959-ХІІ, Законом №185/94-ВР, Цивільним та Господарським кодексами України не заборонено, а окремими з них - навіть прямо передбачено зарахування зустрічних однорідних вимог як вид припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами.

Згідно з пунктом 1.11 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24 березня 1999 року № 136, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 28 травня 1999 року за № 338/3631 (далі -Інструкція № 136), яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, експортна, імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов`язань за цими операціями зарахуванням, якщо: вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями; вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги; між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання тощо.

Відповідно до п. 3.5 Інструкції № 136, у разі повернення резиденту коштів, що були перераховані на адресу нерезидента за імпортним договором у зв`язку з тим, що взаємні зобов`язання за цим договором частково або повністю не виконані, резидент самостійно передає банку, який за дорученням резидента здійснив платіж на користь нерезидента, копії документів, які однозначно підтверджують повернення коштів (за умови, що кошти повернуто на рахунок резидента в іншому банку). Відповідальність за порушення цієї умови покладається на резидента.

Як було встановлено судами під час розгляду даної справи, позивачем було повідомлено Банк про укладення додаткової угоди від 07.12.2017 про коригування умов контракту №FTSA-ZA-1-17 від 01.07.2017, а також про зарахування коштів на розрахункові рахунки, які відкриті позивачем в АТ «Приватбанк», тобто повню мірою виконано вимоги п. 3.5 Інструкції № 136.

Крім того, аналізуючи обставини, що склалися у даній справі, колегія суддів констатує, що зі змісту експортного контракту, а також додаткових угод вбачається, що між двома суб`єктами господарювання виникли зустрічні вимоги, які є грошовими, тобто однорідними, між сторонами відсутній спір щодо характеру зобов`язань, їх змісту, умов виконання, а умови проведення розрахунків за зовнішньоекономічними операціями відповідають критеріям, зазначеним, зокрема, у п.1.11Інструкція № 136, дотримання яких є передумовою для визнання зарахування зустрічних однорідних вимог.

Верховний Суд звертає увагу, що чинним законодавством також не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, надходження іноземної валюти на рахунок резидента.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 31.01.2020 по справі №1340/3649/18.

При цьому, сторони зовнішньоекономічних операцій, здійснюючи експортно-імпортні операції, обґрунтовано виходили з того, що законами України передбачено їх право на застосування такої форми розрахунків як зарахування (залік) зустрічних однорідних (грошових) вимог.

В свою чергу, податковий орган приймаючи оскаржуване рішення про нарахування позивачу пені за порушення строків розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом №FTSA-ZA-1-17 від 01.07.2017, укладеним позивачем з фірмою - нерезидентом Fortis Trade SA, та констатуючи порушення позивачем вимог ст. 2 Закону № 185/94-ВР, не врахував, що наведена норма Закону регламентує строки розрахунків за імпортними операціями за результатами безпосереднього виконання зовнішньо-економічних контрактів, чого в даному випадку не відбулось.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

За наведених вище обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що в даному випадку податковим органом не доведено наявності підстав, з яким Закон № 185/94-ВР пов`язує застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 такого Закону, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 13 вересня 2018 року №0014381404 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.09.2018 №0014391404, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в сумі 170 грн за порушення п. 9.1 статті 9 Декрету КМУ № 15-93, колегія суддів зазначає наступне.

У преамбулі Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1996 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» визначено, що цей Декрет установлює режим здійснення валютних операцій на території України, визначає загальні принципи валютного регулювання, повноваження державних органів і функції банків та інших фінансових установ України в регулюванні валютних операцій, права й обов`язки суб`єктів валютних відносин, порядок здійснення валютного контролю, відповідальність за порушення валютного законодавства.

Вказаним Декретом також однозначно вирішено питання щодо компетентного органу, який має право застосовувати санкції за порушення приписів Декрету. Таким повноважним органом є Національний банк України.

Положення Указу Президента України «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» від 27.06.1999 № 734/99, яким органи державної податкової служби наділено повноваженнями застосовувати до резидентів і нерезидентів України санкції, передбачені пунктом 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1996 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», не підлягають застосуванню, оскільки, врегульовуючи по-іншому питання, які були врегульовані законом (Декретом, виданим у межах повноважень, наданих Законом України «Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання» від 18.11.1992 № 2796-XII), Указ суперечить обмеженням, встановленим пунктом 4 Перехідних положень Конституції України та необґрунтовано створює протиріччя в правовому регулюванні спірних відносин.

На таке справедливо було вказано у постанові Верховного Суду України від 07.02.2012 по справі №21-904а10.

Таким чином, колегія суддів також погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що санкції, передбачені статтею 16 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1996 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», застосовуються лише Національним банком України та підпорядкованими йому особами, до яких податкові органи не відносяться, а тому у відповідача не було повноважень для застосування до товариства фінансових санкцій та прийняття податкового повідомлення-рішення від 13.09.2018 №0014391404, що є безумовною підставою до його скасування.

Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не оскаржується.

Суддя-доповідач: І.Л. Желтобрюх

Судді: О. В. Білоус

Н.Є. Блажівська