ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2019 року

Львів

№ 857/10404/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.,

суддів: Довгої О.І., Запотічного І.І.,

за участю секретаря судового засідання: Марцинковської О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року, ухвалене суддею Ващилін Р.О. у м. Ужгороді Закарпатської області в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, у справі № 260/792/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Спільне українсько-німецьке підприємство "ХОХ-БЕРЕГ" ЛТД до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування індивідуальної податкової консультації, -

ВСТАНОВИВ:

06 червня 2019 року позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю Спільне українсько-німецьке підприємство "ХОХ-БЕРЕГ" звернувся до суду із позовом до відповідача – Державної фіскальної служби України, у якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, надану ТОВ "Спільне Українсько-Німецьке Підприємство "Хох-Берег" ЛТД" в листі Державної фіскальної служби України від 28 лютого 2019 року №818/ІПК/10/07-16-13-02-12; 2) визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, надану ТОВ "Спільне Українсько-Німецьке Підприємство "Хох-Берег" ЛТД" в листі Державної фіскальної служби України від 11 квітня 2019 року №1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, надану ТОВ "Спільне Українсько-Німецьке Підприємство "Хох-Берег" ЛТД" в листі від 28 лютого 2019 року №818/ІПК/10/07-16-13-02-12.

Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, надану ТОВ "Спільне Українсько-Німецьке Підприємство "Хох-Берег" ЛТД" в листі Державної фіскальної служби України від 11 квітня 2019 року №1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК8.

Рішення мотивоване тим, що відповідач, всупереч положенням ч.2 ст.77 КАС України, не довів правомірності оскаржених індивідуальних податкових консультацій.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що Головним управлінням ДФС у Закарпатській області листом від 28.02.2019 №818/ІПК/10/07-16-13-02-12 надано позивачу консультацію з відповіним висновком: «вартість послуг з перевеення працівників з місця збору до роботи та назад, яке організовується юридичною особою (роботодавцем), включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах у порядку, визначеному ст.168 Податкового кодексу України».

Вказує, що позивач звернувся з аналогічним зверненням до Державної фіскальної служби України. Крім роз`яснень окремих норм, зазначених у податковій консультації Головного управління ДФС у Закарпатській області 28.02.2019 №818/ІПК/10/07-16-13-02-12, відповідач додатково роз`яснив позивачу, що Податковим кодексом Ураїни не передбачено звільнення від сплати податків та зборів працівників, які скористались послугою з безоплатного перевезення їх з місця збору до роботи та назад, організованої для них роботодавцем, у зв`язку з відсутністю, на думку товариства, можливості персоніфікувати зазначених працівників. Головним управлінням ДФС у Закарпатській області та Державною фіскальною службою України також було надано податкову консультацію, що дохід у вигляді вартості безоплатного перевезення роботодавцем працівників з місця збору до роботи та назад оподатковується у відповідності до пп.164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України як додаткове благо на загальних підставах.

Також зазначає, що судом першої інстанції не залучено до участі у справі Головне управління ДФС у Закарпатській області та не враховано, що податкова консультація даного контролюючого органу є предметом оскарження в межах спірних правовідносин, що в розумінні п.4 ч.3 ст.317 КАС України є підставою для для скасування рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що 30 січня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю Спільне українсько-німецьке підприємство "ХОХ-БЕРЕГ" ЛТД листом №21 звернулося до начальника Головного управління ДФС у Закарпатській області з метою отримання індивідуальної податкової консультації з наступних питань:

1) чи включається вартість послуг з перевезення працівників до місця роботи та назад, яке організовуються юридичною особою (роботодавцем), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника як додаткове благо або інший дохід і оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах, якщо не можна достовірно ідентифікувати дані витрати з перевезення, а саме: підприємство проводить перевезення працівників за узгодженим маршрутом і узгодженим тарифом, тобто за 1 кілометр перевезення незалежно від кількості працівників, і від місця посадки працівників платиться в середньому 14 грн за кілометр. При цьому, бувають випадки, коли працівники хворіють або ж добираються власним транспортом. Тобто, кількість працівників постійно змінюється, через що не можна достовірно ідентифікувати дані витрати;

2) якщо потрібно включити дані витрати у доходи працівників, тоді яким методом провести дану ідентифікацію, або ж якщо це неможливо, надати обґрунтоване підтвердження щодо не включення таких витрат у доходи працівників (а.с.11).

Листом №818/ІПК/10/07-16-13-02-12 від 28.02.2019 ТОВ СУНП “ХОХ-БЕРЕГ” ЛТД надано індивідуальну податкову консультацію, якою роз`яснено, що вартість послуг з перевезення працівників з місця збору до роботи та назад, яке організовується юридичною особою (роботодавцем), включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку як додаткове благо та оподатковується на загальних підставах у порядку, визначеному ст. 168 Податкового кодексу України (а.с. 12 – 13).

11 березня 2019 року ТОВ СУНП “ХОХ-БЕРЕГ” ЛТД повторно звернулося до Головного управління ДФС України з листом №3 щодо надання індивідуальної податкової консультації, в якому у зв`язку не включенням до складу додаткового блага вартості проїзду працівників згідно п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, на який посилається контролюючий орган в листі №818/ІПК/10/07-16-13-02-12 від 28.02.2019, та не роз`ясненням порядку оподаткування таких доходів в разі неможливості персоніфікувати витрати, просить надати нову індивідуальну податкову консультацію щодо наступного:

1) підприємство організовує колективну доставку працівників до місця роботи і назад, та не може вести персоніфікований облік наданих транспортних послуг щодо кожного працівника, тому що автобуси забирають працівників з різних місць посадки, а також бувають випадки, що працівники тимчасово не працюють, інколи добираються власним транспортом або знаходяться у відпустці. Тобто кількість працівників щодня буває різною. Також договори на перевезення працівників заключені з фізичними особами-підприємцями щодо оплати послуг перевезення працівників, оплачуються за 1 км оплати проїзду, а не на кількість перевезених працівників. Отже підприємство не може персоніфікувати витрати на проїзд працівників. Тому просить надати консультацію щодо того, чи оподатковувати податком з доходів фізичних осіб, військовим збором та єдиним соціальним внеском вартість наданих послуг на перевезення працівників, які не можна персоніфікувати, і якщо так, яким методом включити в доходи працівників дану послугу (а.с. 14 – 15).

Листом №1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 11.04.2019 Державна фіскальна служба України повідомила заявника, що виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника, регламентується нормами ст. 165 Податкового кодексу України та не містить доходу у вигляді вартості послуг з перевезення працівників з місця збору до роботи та назад. Разом з тим, доходи, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника визначено п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, до якого, зокрема, відноситься додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 кодексу) у вигляді, в тому числі, вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни. Положеннями кодексу не передбачено звільнення від сплати податків та зборів працівників, які скористалися послугою з безоплатного перевезення їх з місця збору до роботи та назад, організованої для них роботодавцем, у зв`язку з відсутністю, на думку товариства, можливості персоніфікувати зазначених працівників. Враховуючи вищенаведене роз`яснено, що такий дохід оподатковується відповідно до пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України як додаткове благо на загальних підставах (а.с. 16 – 17).

Позивач, вважаючи індивідуальні податкові консультації такими, що суперечать нормам податкового законодавства, звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі – ПК України).

Відповідно до підпункту 19-1.1.28 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема до функцій контролюючих органів відноситься надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого, покладено на контролюючі органи.

Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Водночас, індивідуальною податковою консультацією, виходячи із положень підпункту 14.1.172-1, є роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

За змістом пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Як встановлено судом та не спростовується відповідачем, позивачем оформлено звернення про надання податкової консультації із дотриманням вимог статті 52 ПК України.

За змістом пункту 52.2 статті 52 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Стаття 53 ПК України визначає наслідки застосування податкових консультацій.

Відповідно до пункту 53.1 цієї статті не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована. Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій. У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації. Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Згідно з пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):

1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;

2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;

3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.

Згідно п. 2 ч. 1 ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Реалізуючи передбачене статтею 55 Конституції України право на судовий захист, звертаючись до суду, особа вказує в позові особисте суб`єктивне бачення порушеного права чи охоронюваного інтересу та спосіб його захисту.

З огляду на положення статей 5, 245 Кодексу адміністративного судочинства України адміністративний позов може містити вимоги щодо щодо визнання протиправними рішення, дії чи бездіяльності відповідача, зобов`язання його вчинити певні дії, відшкодувати шкоду, заподіяну незаконними рішенням, дією або бездіяльністю. Встановивши, що відповідач порушив норми права, які регулюють спірні правовідносини, адміністративний суд повинен визнати такі дії протиправними.

Водночас в розумінні ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Колегією суддів встановлено, що позовна вимога про визнання протиправною та скасування податкової консультації, наданої листом від 28 лютого 2019 року №818/ІПК/10/07-16-13-02-12, звернена позивачем до Державної фіскальної служби України, однак оскаржувана позивачем консультація від 28 лютого 2019 року надана не відповідачем, а Головним управлінням ДФС у Закарпатській області.

Відповідно до ч. 3 ст. 48 КАС України якщо позов подано не до тієї особи, яка повинна відповідати за позовом, суд до ухвалення рішення у справі за згодою позивача замінює первісного відповідача належним відповідачем, не закриваючи провадження у справі, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи. Суд має право за клопотанням позивача до ухвалення рішення у справі залучити до участі у ній співвідповідача. Згідно з ч.4 цієї статті якщо позивач не згоден на заміну відповідача іншою особою, суд може залучити цю особу як другого відповідача. У разі відмови у задоволенні позову до такого відповідача понесені позивачем витрати відносяться на рахунок держави.

Під час розгляду справи суд першої інстанції не врахував, що з вимогою про визнання протиправною та скасування податкової консультації, наданої листом від 28 лютого 2019 року №818/ІПК/10/07-16-13-02-12 позивач звернувся до неналежного відповідача, не здійснив його заміну, що призвело до істотного порушення норм процесуального законодавства.

При цьому апеляційний суд зауважує, що з огляду на незалучення до участі у справі належного відповідача у відповідності до вимог ст.48 КАС України, позовні вимоги саме до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, наданої листом від 28 лютого 2019 року №818/ІПК/10/07-16-13-02-12 не підлягають задоволенню.

Суд першої інстанції всупереч вимогам Кодексу адміністративного судочинства України не надав належної оцінки даним обставинам та не усунув це порушення, здійснивши заміну відповідача на належного або залучивши відповідний орган в якості другого відповідача (в разі заперечень позивача).

Разом з тим, суд апеляційної інстанції за приписами статті 48 КАС України не наділений повноваженнями щодо здійснення заміни неналежного відповідача або залучення другого відповідача під час апеляційного розгляду справи, адже фактично в такому випадку сторона позбавляється можливості участі і захисту на стадії розгляду в першій інстанції.

Аналізуючи наведені правові норми, колегія суддів приходить до висновку про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині, оскільки позивач при зверненні до суду з позовною вимогою про визнання протиправною та скасування податкової консультації, наданої листом від 28 лютого 2019 року №818/ІПК/10/07-16-13-02-12, визначивши відповідачем Державну фіскальну службу України, невірно обрав спосіб захисту порушеного права.

Щодо позовної вимоги про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, надану ТОВ "Спільне Українсько-Німецьке Підприємство "Хох-Берег" ЛТД" в листі Державної фіскальної служби України від 11 квітня 2019 року №1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, колегія суддів зазначає наступне.

Отримання позивачем згідно чинного законодавства України індивідуальної податкової консультації є юридично значимим для підприємства, оскільки безпосередньо впливає на його права та інтереси в сфері оподаткування.

Спеціальним законодавством визначено порядок оскарження податкової консультації, яким чітко визначено, що у випадку суперечностей нормам або змісту відповідного податку вона підлягає скасуванню.

В обгрунування правомірності індивідуальних податкових консультацій відповідач покликаючись на пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, вказує, що вартість послуг з безоплатного перевезення працівників з місця збору до роботи та назад оподатковується як додаткове благо на загальних підставах.

Що стосується суті питань, які окреслені в оскаржуваній податковій консультації, слід зазначити в розумінні пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України “доходом з джерелом походження з України” є будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі доходи у вигляді заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Тобто, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 13.03.2018 у справі №826/2226/15.

За правилами пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до пп. 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Аналіз правової природи загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та додаткового блага як його складової частини дає підстави для висновку, що таке повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути вираженим у грошовій формі, у формі матеріальних або нематеріальних цінностей, послугах чи інших видах доходу.

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, є вичерпним.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що “додаткове благо” слід розглядати як виплати, які мають пільговий характер та містять істотний особистий елемент.

Отже, норми ПК України зобов`язують податкового агента утримати та перерахувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб виключно у випадку нарахування відповідного оподатковуваного доходу, зокрема, у вигляді додаткового блага, виплаченого платнику податків, що, в свою чергу, підлягає обов`язковій наявності ідентифікуючих ознак особи, яка отримує такий оподатковуваний дохід.

У листі №3 від 11 березня 2019 року “Щодо надання індивідуальної податкової консультації” ТОВ СУНП “ХОХ-БЕРЕГ” ЛТД просить роз`яснити порядок оподаткування, в разі потреби, вартості наданих працівникам послуг з перевезення з місця збору до місця роботи і назад саме з урахуванням неможливості персоніфікувати такі витрати поособово у зв`язку відсутністю можливості ведення обліку таких осіб.

Однак, контролюючий орган в наданих індивідуальних податкових консультаціях дану обставину не врахував.

Так, відповідно до абз. а) до пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, до складу доходу, отриманого платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) включається вартість використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Водночас, додатково до винятків, передбачених підпунктом "а" цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку, в тому числі, доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 1999 року №318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Тому причин виключення з собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт та наданих послуг витрат на доставку працівників суд не вбачає.

Згідно з статті 94 Кодексу законів про працю України, заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Відповідно до п. 1.3 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 січня 2004 року №5 (далі - Інструкції), для оцінки розміру заробітної плати найманих працівників застосовується показник фонду оплати праці.

До фонду оплати праці включаються нарахування найманим працівникам у грошовій та натуральній формі (оцінені в грошовому вираженні) за відпрацьований та невідпрацьований час, який підлягає оплаті, або за виконану роботу незалежно від джерела фінансування цих виплат. Фонд оплати праці складається з: фонду основної заробітної плати; фонду додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат.

Витрати на перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом (крім оплати праці водіїв) відносяться до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці (п. 3.21 Інструкції).

Так як витрати на перевезення працівників в даному випадку не мають індивідуального характеру та не розподіляються між працівниками, не відносяться до фонду оплати праці, колегія суддів приходить до висновку, що вартість перевезення не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 “Перехідні положення” ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Пунктами 1.1 та 1.2 підрозділу 10 “Перехідні положення” ПК України визначено, що платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Оскільки за наведеного правового регулювання витрати на перевезення працівників не відносяться до витрат, визначених ст. 163 ПК України, відповідно такі витрати не є об`єктом оподаткування військовим збором.

Враховуючи наведене, колегія судів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, надана Державною фіскальною службою України листом від 11 квітня 2019 року №1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, суперечить наведеним положенням податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, яке підлягає скасуванню у відповідній частині.

Відповідно до ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд, зокрема, враховує чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору (п.1, п.2 ч.9 ст.139 КАС України).

Відповідно до ст. 322 КАС України в резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається про новий розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення та про розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.

В розумінні ч. 1 ст.132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Частиною першою статті 132 КАС України передбачено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема витрати на професійну правничу допомогу.

Відповідно до частини 9 ст.139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує : 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Питання, що стосуються витрат на професійну правничу допомогу, регулюються статтею 134 КАС України. Відповідно до частини 2 цієї статті за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Склад та обсяг судових витрат визначено у частині 3 статті 134 КАС України, згідно з якою для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Відповідно до частини четвертої статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (ч.5 ст.134 КАС України).

У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).

При цьому, обов`язок доведення неспівмірності витрат відповідно до вимог частини сьомої цієї статті покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Водночас, згідно з ч. 7 ст. 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат підлягає оцінці кожен окремий доказ надання правової допомоги та у їх сукупності співмірність розміру витрат на оплату послуг адвоката, а також заперечення суб`єкта владних повноважень щодо обґрунтованості їх розміру.

Відповідно до платіжного доручення №109 від 16.05.2019 позивачем при зверненні до суду з адміністративним позовом сплачено судовий збір в сумі 3842,00 грн (а.с.4).

На підтвердження витрат на правову допомогу Товариством з обмеженою відповідальністю Спільне українсько-німецьке підприємство "ХОХ-БЕРЕГ" ЛТД надано копію договору про надання правової допомоги від 14 травня 2019 року №09/АО (а.с.100-102).

Згідно з детальними описами робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом за Договором про надання правової допомоги №09/АО від 14.05.2019, адвокатом витрачено часу – 8 год та вартість наданих послуг правової допомоги складає 6000,00 грн (а.с.105).

Згідно з актом виконаних робіт від 02 серпня 2019 року Клієнту надано правничу допомогу та погоджено розмір гонорару, що складає 6000,00 грн (а.с.106).

Платіжним дорученням від 20.05.2019 вказані кошти позивачем сплачені за правову допомогу згідно Договору про надання правової допомоги №09/АО від 14.05.2019 в розмірі 6000,00 грн (а.с.108).

13 листопада 2019 року представником позивача заявлено також клопотання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції в розмірі 2250,00 грн.

Так, на підтвердження понесених витрат на оплату послуг адвоката позивач долучив копію договору про надання правничої допомоги від 05 листопада 2019 року №75/АО; рахунок №1/75/АО від 06 листопада 2019 року на суму 2250,00 грн; акт приймання-передавання виконаних робіт (наданих послуг) від 06 листопада 2019 року, детальний опис робіт (наданих послуг), відповідно до яких вартість наданих послуг правової допомоги складає 2250,00 грн, та платіжне доручення №55 від 06 листопада 2019 року щодо перерахунку суми 2250,00 грн (а.с.156-158, 160-163). Також суду надано докази скерування копії клопотання від 13 листопада 2019 року про стягнення витрат на професійну правничу допомогу на адресу відповідача.

Таким чином, оскільки документально підтвердженими судовими витратами позивача є сплачений судовий збір та витрати на професійну правничу допомогу, розмір якого є обгрунтованим та пропорційним до предмета спору (враховуючи часткове задоволення судовим рішенням позовних вимог) в сумі 6046,00 грн (1921,00 грн – судовий збір; 4125,00 грн – витрати на професійну правничу допомогу), що обрахований судом як половина заявленої позивачем до стягнення суми, колегія суддів приходить до висновку про їх стягнення за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Натомість, скаржником не спростовано розміру частково задоволених судом вимог щодо розподілу витрат позивача на оплату правничої допомоги адвоката, заявлених представником позивача.

Крім того, колегія суддів зауважує, що у резолютивній частині постанови судом першої інстанції помилково вказано номер листа Державної фіскальної служби України, яким позивачу надано податкову консультацію «№1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК8», замість вірного «№1558/6/99-99-13-02-03-15/ІПК», чим допущено описку, що може бути виправлена в порядку, визначеному статтею 253 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 139, 242, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного суду України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити частково, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року у справі № 260/792/19 – скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, надану Товариству з обмеженою відповідальністю Спільне українсько-німецьке підприємство "ХОХ-БЕРЕГ" ЛТД у листі Головного управління ДФС у Закарпатській області №818/ІПК/10/07-16-13-02-12 від 28.02.2019 та прийняти в нову постанову про відмову в задоволенні позову в цій частині.

В решті рішення суду залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (ЄДРПОУ 39292197, Львівська площа, 8, м.Київ, 04655) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Спільне українсько-німецьке підприємство "ХОХ-БЕРЕГ" ЛТД (ЄДРПОУ 20457014, вул.Петефі, 29, с.Великі Береги, Берегівський район, Закарпатська область, 90242) судові витрати у розмірі 1921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять один) грн 00 коп. сплаченого судового збору та 4125 (чотири тисячі сто двадцять п`ять) грн 00 коп. на професійну правничу допомогу.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя

І. В. Глушко

судді

О. І. Довга

І. І. Запотічний

Постанова складена в повному обсязі 26.12.2019.