ПОСТАНОВА

Іменем України

16 грудня 2019 року

Київ

справа № 200/12345/18-а

адміністративне провадження № К/9901/22816/19

№ К/9901/22881/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Блажівської Н.Є., Гусака М.Б.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представник позивача Кінько О.В.

розглянувши в судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Малиновка», Головного управління ДФС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року (головуючий суддя - Голуб В. А.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року (головуючий суддя - Блохін А. А., судді: Гаврищук Т. Г., Сіваченко І. В.) у справі №200/12345/18-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Малиновка» до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Малиновка» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Малиновка») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415, № 0005591415, від 17 липня 2018 року № 00008531303, №00008521303, вимогу про сплату боргу від 17 липня 2018 року № Ю-00008541303 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17 липня 2018 року № 00008551303.

В обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що контролюючим органом у період з 21 травня 2018 року по 18 червня 2018 року проводилась планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Малиновка» за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року з питань дотримання вимог податкового, валютного, митного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено Акт перевірки № 677/05-99-14-15/34626614 від 23 червня 2018 року. ТОВ «Малиновка» не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою про сплату боргу та рішенням про застосування штрафних санкцій, які винесені за наслідками проведеної перевірки, а тому просить визнати їх протиправними та скасувати.

Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 3 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував:

податкові повідомлення рішення:

№ 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 160016 грн;

№ 0005591415 від 12 липня 2018 року на загальну суму 184637, 85 грн;

№ 00008531303 від 17 липня 2018 року на загальну суму 510 грн;

№ 00008521303 від 17 липня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 57840, 18 грн;

вимогу № Ю-00008541303 від 17 липня 2018 року про сплату боргу (недоїмки) на суму 52750,17 грн;

рішення № 00008551303 від 17 липня 2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 26248,50 грн.

В іншій частині заявлених позовних вимог (скасування ППР № 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн, скасування ППР № 00008521303 від 17 липня 2018 року, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 14579,06 грн) - відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДФС подало апеляційну скаргу, яку Перший апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23 травня 2019 року залишив без руху з наданням строку для усунення виявлених недоліків шляхом надання оригіналу документа про сплату судового збору у розмірі 10845,00 грн за подання апеляційної скарги на рішення в частині задоволених позовних вимог. У зв`язку з невиконанням вимог цієї ухвали, ухвалою від 20 червня 2019 року Перший апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ГУ ДФС повернув.

ТОВ «Малиновка» також подало апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції, в якій просило частково скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення в частині, а саме визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області № 0005581415 від 12 липня 2018 року, яке винесене Товариству з обмеженою відповідальністю «Малиновка», в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 275140 грн та нараховані штрафні санкції на цю суму у розмірі 68785 грн.

Перший апеляційний адміністративний суд за наслідками розгляду апеляційної скарги ТОВ «Малиновка» в межах її доводів і вимог прийняв постанову від 9 липня 2019 року, якою апеляційну скаргу залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

До Верховного Суду надійшли касаційні скарги ТОВ «Малиновка» і ГУ ДФС на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року.

ГУ ДФС посилаючись на те, що під час розгляду справи судами неповно з`ясовано усі обставини справи, не надано правильної оцінки обставинам справи та судові рішення винесені з порушенням норм матеріального та процесуального права, без урахування обставин, що мають суттєве значення, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити ТОВ «Малиновка» у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Верховний Суд ухвалою від 20 серпня 2019 року залишив касаційну скаргу ГУ ДФС без руху, зокрема, з тієї підстави, що скаржник не зазначає, яке рішення має ухвалити суд за наслідками розгляду його касаційної скарги щодо рішення суду апеляційної інстанції. Верховний Суд звернув увагу скаржника, що вимоги касаційної скарги мають узгоджуватись з повноваженнями суду касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги, які регламентовані положеннями статті 349 КАС України.

У заяві, поданій на виконання зазначеної ухвали суду, ГУ ДФС уточнило вимоги касаційної скарги і просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити ТОВ «Малиновка» у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.

Отже, у касаційному порядку можуть бути оскаржені рішення суду першої інстанції тільки після апеляційного перегляду справи.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 333 КАС України суддя-доповідач відмовляє у відкритті касаційного провадження у справі, якщо касаційну скаргу подано на судове рішення, що не підлягає касаційному оскарженню.

Як вбачається з матеріалів справи, суд апеляційної інстанції переглянув рішення суду першої інстанції в межах доводів і вимог апеляційної скарги ТОВ «Малиновка» в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн, в тому числі за основним платежем 275140 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн і в цій частині постанова апеляційного суду відповідачем не оскаржується. В частині задоволених позовних вимог рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року переглянуто не було, оскільки ухвалою від 20 червня 2019 року Перший апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ГУ ДФС повернув у зв`язку з не усуненням недоліків апеляційної скарги.

У зв`язку з зазначеним, касаційне провадження з перегляду рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року в частині задоволених позовних вимог за скаргою ГУ ДФС відкрито помилково, а тому - підлягає закриттю.

Висновків щодо процесуальної можливості закриття касаційного провадження у справах, касаційне провадження у яких відкрито помилково, дійшов Верховний Суд України у постанові від 16 лютого 2016 року (справа №800/284/15) та Верховний Суд в ухвалах від 11 січня 2018 року (справа №522/16739/14), від 15 січня 2018 року (справа №372/1861/16), від 7 лютого 2018 року (справа № 556/1251/17), від 8 травня 2018 року (справа № 569/6091/17).

Таким чином, у цій справі можливий касаційний перегляд рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року виключно в межах доводів касаційної скарги ТОВ «Малиновка» в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн, в тому числі за основним платежем 275140 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн. В іншій частині зазначені судові рішення судом касаційної інстанції не переглядаються.

За встановлених судами обставин, у період з 21 травня 2018 року по 18 червня 2018 року проводилась планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Малиновка» за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року з питань дотримання вимог податкового, валютного, митного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт № 677/05-99-14-15/34626614 від 23 червня 2018 року (далі - Акт перевірки).

На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом винесено, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 503941 грн, в тому числі за основним платежем 403153 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 100788 грн.

Відмовляючи в задоволенні позову про скасування цього рішення на суму 343925 грн (основний платіж 275140 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 68785 грн), суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що до складу податкового зобов`язання декларації з ПДВ за грудень 2016 року не включено суму ПДВ за податковою накладною, складеною та зареєстрованою ТОВ «Малиновка» в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний номер 9264671380) № 11 від 31 грудня 2016 року (дата реєстрації 13 січня 2017 року) на суму ПДВ 275139, 90 грн.

Судами встановлено, що 31 грудня 2016 року ТОВ «Малиновка» було подано податкову накладну № 11, якою визначено загальну суму податку на додану вартість за основною ставкою 275139, 92 грн (т. 5 а.с.89-90).

Відповідно до Акта перевірки, ТОВ «Малиновка» самостійно проаналізовано ціни на сільгосппродукцію, реалізовану впродовж 2016 року, та донараховано умовне податкове зобов`язання за товарними позиціями, які було реалізовано за ціною нижче ринкової. Бухгалтерську довідку, на підставі якої нараховано умовне зобов`язання, до перевірки не надано. Під час вибіркової перевірки встановлено, що донараховано умовне зобов`язання за податковими накладними, які виписані на наступні позиції: вартість бичків, вартість корів на відгодівлі, та теличок, яка становить менше 18 грн за кілограм.

На думку позивача, у разі якщо податкова накладна була самостійно визнана помилковою, вона, відповідно, не має бути включена до декларації з ПДВ за грудень 2016 року. Оскільки податкова накладна № 11 є помилковою, ТОВ «Малиновка» 31 травня 2018 року подало розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної № 11 від 31 грудня 2016 року, яким зменшено суму податкового зобов`язання та податкового кредиту (т. 5 а.с.86-87).

Суди погодилися із позицією позивача щодо наявності в нього права подати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної у випадку помилкового її складання, однак, зазначили, що відповідно до приписів чинного законодавства визначено, що розрахунок коригування кількісних і вартісних показників має бути подано до початку проведення документальних планових та позапланових перевірок (пункт 50.2 статті 50 Податкового кодексу України).

Суди зазначили, що перевірка ТОВ «Малиновка» була розпочата 21 травня 2018 року, отже, розрахунок коригування подано вже після проведення перевірки, а тому в цій частині дії контролюючого органу жодним чином не суперечать вимогам чинного законодавства.

Крім того, суди зауважили про наявність у діях ТОВ «Малиновка» зловживання правами, оскільки вказаний розрахунок було подано після спливу 2 років та вже під час проведення перевірки підприємства.

Інших мотивів відмови в задоволенні позову в цій частині рішення судів попередніх інстанції не містять.

У касаційній скарзі ТОВ «Малиновка» зазначає про помилковість висновків судів в цій частині, оскільки позивачем у грудні 2016 року була складена податкова накладна № 11 від 31 грудня 2016 року з типом причини «17» - на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання» відповідно до п. 15 Порядку № 1307 від 31 грудня 2015 року без урахування внесених змін. Тобто податкова накладна була складена всупереч діючої з 1 січня 2016 року норми статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Зазначає, що в Акті перевірки перевіряючими протиправно, всупереч змісту податкової накладної №11 зазначено, що ТОВ «Малиновка» було донараховано умовне податкове зобов`язання за товарними позиціями, які було реалізовано за ціною нижче ринкової, в той час як податкова накладна складена на суму перевищення собівартості. Вартість бичків, вартість корів на відгодівлі та теличок становила менше 18 грн за кілограм, і це була звичайна ціна, яка була визначена сторонами договору. Тобто, на переконання позивача, під час проведення перевірки перевіряючими не доведено та не встановлено фактів з постачання самостійно виготовлених товарів нижче звичайних цін. Це також не було і предметом судового розгляду.

Враховуючи, що з 1 січня 2016 року база оподаткування визначалася виходячи зі звичайних цін - визначеною сторонами у договорі, а не із собівартості, ТОВ «Малиновка» самостійно визнало, що податкова накладна № 11 від 31 грудня 2016 року не відповідає нормам чинного законодавства та є помилковою. Тому до складу податкових зобов`язань у Декларації з податку на додану вартість за грудень 2016 року суми ПДВ за цією помилковою податковою накладною не були включені, оскільки вона складена без факту здійснення господарської операції, відповідно, не є підставою для нарахування податкових зобов`язань.

Також позивач посилається на те, що висновки про заниження суми грошового зобов`язання з ПДВ в цій частині здійснені без дослідження жодного первинного документа. Висновок про порушення ґрунтується лише на підставі проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних (станом на початок перевірки) та даних декларацій з ПДВ. Зазначаючи, що бухгалтерська довідка, на підставі якої нараховано умовне зобов`язання, до перевірки не була надана перевіряючим, не взято до уваги, що така довідка взагалі відсутня у бухгалтерському обліку на підприємстві і нормами ПК України не передбачена, оскільки за фактом була відсутня операція, а отже, був відсутній і об`єкт оподаткування ПДВ. Порушення, яке базується лише на підставі аналізу, не надає підстав для висновку про порушення податкового законодавства.

На думку позивача, суди безпідставно зазначили про порушення позивачем вимог пункту 50.2 статті 50 ПК України та наявність в діях позивача зловживань щодо подання розрахунку коригування до податкової накладної під час перевірки та через два роки після її реєстрації, оскільки платник податків під час перевірки не подавав уточнюючого розрахунку до поданої ним раніше податкової декларації за грудень 2016 року, а здійснив коригування помилкової податкової накладної з метою усунення розбіжностей між ЄРПН та податковою декларацією за грудень 2016 року, що не є порушенням пункту 50.2 статті 50 ПК України.

ГУ ДФС подало відзив на касаційну скаргу позивача, який фактично дублює зміст касаційної скарги ГУ ДФС щодо наявності порушень позивачем вимог податкового законодавства, у зв`язку з чим просить відмовити у задоволенні касаційної скарги ТОВ «Малиновка», а рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог скасувати, ухваливши нове рішення про відмову в позові повністю.

Верховний Суд ухвалою від 11 грудня 2019 року задовольнив клопотання ГУ ДФС про проведення судового засідання у режимі відеоконференції з Орджонікідзевським районним судом міста Маріуполя, проте у призначений день і час представники ГУ ДФС в приміщення суду не з`явилися, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги і відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права у частині, яка є предметом касаційного перегляду, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга ТОВ «Малиновка» підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Згідно з пунктом 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

Податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку (пункт 46.1 статті 46 ПК України).

Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (пункт 57.1 статті 57 ПК України).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Отже, датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.

Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг визначений статтею 188 ПК України.

В редакції, чинній протягом 2015 року, абзац другий пункту 188.1 статті 188 ПК України встановлював, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який набрав чинності 1 січня 2016 року, внесено зміни, зокрема, до абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України і слова «їх собівартості» замінено словами «звичайних цін».

Протягом 2015 року діяв Наказ Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року N 957 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» (далі - Наказ №957, Порядок №957 відповідно).

Пункт 9 Порядку №957, з урахуванням внесених змін Наказом №13 від 13 січня 2015 року, встановлював, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг. У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "Х" та зазначається тип причини, зокрема, « 17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Відповідно до пункту 15 Порядку №957 у податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _______" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

У разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість / звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (пункт 20 Порядку №957).

Відповідно до визначень понять, наданих пунктом 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу (підпункт 14.1.71); ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219).

Варто зазначити, що собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції. Сума витрат на виробництво і реалізацію товару називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства.

Стаття 10 Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» встановлює, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до статті 11 наведеного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. Натомість, у період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості. У разі продажу їх нижче собівартості складалося і реєструвалося дві податкові накладні на одну господарську операцію. Перша - на суму фактичної реалізації, друга - на суму перевищення собівартості.

Датами виникнення податкових зобов`язань у такому випадку були:

1) дата першої події (дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів);

2) дата визначення бази оподаткування ПДВ за цими операціями, виходячи з суми перевищення собівартості, якщо реалізація самостійно виготовлених товарів/послуг відбувалась за цінами меншими за собівартість продукції.

З 1 січня 2016 року змінено порядок обчислення бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг. Встановлено, що база оподаткування цих операцій не може бути нижче звичайних цін, за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Наказ №1307, Порядок №1307 відповідно).

Відповідно до пункту 15 Порядку №1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Отже, датами виникнення податкових зобов`язань у такому випадку були:

1) дата першої події (дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів);

2) дата визначення бази оподаткування ПДВ за цими операціями, виходячи з суми перевищення звичайних цін над фактичною вартістю, якщо реалізація самостійно виготовлених товарів/послуг відбувалась за цінами меншими за звичайні (ринкові).

Особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

За встановлених у цій справі обставин і доводів касаційної скарги склалася ситуація, відповідно до якої платник податків, керуючись нормами абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України, в редакції чинній до 1 січня 2016 року, визначав базу оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, які відбулись протягом 2016 року, за датою першої події (при реалізації товару), а в кінці року зареєстрував податкову накладну № 11 на суму перевищення собівартості, оскільки реалізація самостійно виготовлених товарів/послуг відбувалась за цінами, визначеними сторонами договору, рівень яких є меншим собівартості товарів. Натомість, суми за цією податковою накладною не були включені до бази оподаткування здійснених операцій, відповідно, не включені до податкових зобов`язань і не відображені у податковій декларації за грудень 2016 року.

Вирішуючи питання правомірності висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ вирішальною обставиною є встановлення безпосереднього виникнення у позивача податкових зобов`язань, у зв`язку зі здійсненням операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, які відбулись протягом 2016 року та які відображені у складеній позивачем податковій накладній № 11 від 31 грудня 2016 року.

Суди прийняли до уваги висновки ГУ ДФС, наведені в Акті перевірки, що позивачем зареєстровано податкову накладну № 11 за наслідками самостійного аналізу ціни на сільгосппродукцію, реалізовану впродовж 2016 року, та донараховано умовне податкове зобов`язання по товарним позиціям, які було реалізовано за ціною нижче ринкової. Під час вибіркової перевірки встановлено, що донараховано умовне зобов`язання по податковим накладним, які виписані на наступні позиції: вартість бичків, вартість корів на відгодівлі, та теличок, яка становить менше 18 грн за кілограм.

Під час розгляду справи позивач неодноразово звертав увагу на те, що податкову накладну складено не на суму перевищення ринкових (звичайних) цін, а на суму перевищення собівартості, натомість правової оцінки таким доводам судами не надано, що свідчить про формальний підхід судів до вирішення спору в цій частині.

Суди попередніх інстанції всупереч предмету доказування у цій частині спору не дослідили безпосередньо податкову накладну №11 від 31 грудня 2016 року та не встановили, чи дійсно нею донараховано умовне податкове зобов`язання по товарним позиціям, які було реалізовано за ціною нижче ринкової. Не досліджено й питання доведеності ГУ ДФС того факту, що ціна реалізації позивачем протягом 2016 року самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним цінам, що могло б бути підставою для виникнення у позивача податкових зобов`язань і, як наслідок, підставою для висновків про їх заниження.

За нормами чинного законодавства, саме на дату виникнення податкових зобов`язань складається податкова накладна, яка має бути зареєстрована в ЄРПН, натомість законодавством не передбачено підстав для реєстрації податкової накладної, якщо податкові зобов`язання не виникали, відповідно, не визначено й наслідків такої реєстрації. При цьому, висновок, що внаслідок реєстрації податкової накладної у платника податків виникли податкові зобов`язання і, відповідно, обов`язок з їх сплати, суперечить засадам встановлених податків і зборів, визначених статтею 7 ПК України.

Колегія суддів вважає необґрунтованими і висновки судів попередніх інстанцій, що позивачем порушено норми пункту 50.2 статті 50 ПК України, оскільки цією нормою заборонено платнику податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом, оскільки з огляду на зміст судових рішень, вони не містять встановлених обставин подання позивачем уточнюючого розрахунку саме до декларації з податку на додану вартість за грудень 2016 року.

Колегія суддів звертає увагу, що поза увагою судів залишилися і доводи ТОВ «Малиновка», викладені в письмових заявах по суті справи, щодо невідповідності висновків Акта перевірки в цій частині вимогам щодо проведення планової виїзної перевірки, оскільки фактично висновки ґрунтуються на співставленні даних ЄРПН і податкової декларації за грудень 2016 року. Судові рішення не містять правової оцінки цих доводів, не містять і обставин, які б свідчили про їх перевірку судами.

Суд касаційної інстанції позбавлений можливості згідно з частиною другою статті 341 КАС України встановлювати нові обставини або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Відповідно до частини четвертої наведеної статті, справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень в межах доводів апеляційної скарги позивача, колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, зокрема, судами не було встановлено обставин, які мають важливе значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим справа підлягає направленню до суду першої інстанції на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду на підставі належних та допустимих доказів необхідно встановити на суму перевищення якої вартості (звичайних цін чи собівартості) було складено податкову накладну № 11 від 31 грудня 2016 року, встановити чи була наявна база оподаткування з ПДВ по зазначеним в ній операціях, чи виникли у позивача умовні податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 275139,90 грн на підставі цих операцій, і, як наслідок, чи були підстави для висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства в цій частині. Судове рішення, на підставі встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову в цій частині вимог.

Керуючись статтями 328, 333, 341, 344, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Закрити касаційне провадження за скаргою Головного управління ДФС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року у справі №200/12345/18-а.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Малиновка» задовольнити частково.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року у справі №200/12345/18-а в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн, в тому числі: за основним платежем 275140 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн - скасувати, а справу в цій частині позовних вимог направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині зазначені судові рішення залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 19 грудня 2019 року.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон

Н.Є. Блажівська

М.Б. Гусак ,

Судді Верховного Суду