ПОСТАНОВА

Іменем України

04 грудня 2019 року

м.Київ

справа №826/16321/18

адміністративне провадження №К/9901/17652/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

за участю:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представників позивача Вінник З.В., Дубинської О.Г.,

представника відповідача Коваленко Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2018 року (суддя Кузьменко А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2019 року (судді: Бєлова Л.В., Безименна Н.В., Кучма А.Ю.) у справі №826/16321/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «ТАЛЕР» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Талер» (далі - позивач, ТОВ «Талер», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №00008521402, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у розмірі 4 753 563,00 грн, внаслідок дисконтування довгострокового кредиту.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказував на те, що за договором позики з компанією CONVERI INVESTMENTS LIMITED він не мав ніяких додаткових платежів та комісій, а відсоткова ставка 11% річних є ефективною ставкою відсотка для зазначеної позики, в межах визначених НБУ розмірів. Ураховуючи, що погашення позики протягом 2015-2017 років не відбувалось, на кожну звітну дату амортизована собівартість зобов`язання за такою позикою буде дорівнювати 680 000 доларів США: (АС=680 000,00 дол. США * 0+/-). Стверджував, що при отриманні позики на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики, відмінні від її безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто, про необхідність визнання доходу можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової, відтак, позивач не мав визнавати будь-які доходи при отриманні процентної позики від нерезидента з ринковою ставкою відсотка у 2015-2017 роках. Не погоджувався із застосуванням відповідачем середньозваженої ставки по довгострокових кредитах у валюті та додатково відзначав, що при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою відповідач помилково застосував формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.

Представник відповідача у відзиві на адміністративний позов зазначив, що справедлива вартість компенсації при реалізації виплат визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень із використанням умовної ставки відсотка. Умовна ставка відсотка буде найточніше визначена з двох ставок: домінуючої ставки на подібний інструмент емітента з подібною кредитною ставкою; ставки відсотка, яка дисконтує номінальну суму компенсації інструмента до поточної грошової ціни продажу товарів чи надання послуг. Так, проценти визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, на основі бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2019 року, позовні вимоги задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №00008521402.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що суди дійшли помилкового висновку про неспівмірність та невідповідність чинним нормам і правилам зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, з огляду на обставини, встановлені в ході розгляду справи. Вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

В ході судового розгляду справи учасниками cправи також були надані додаткові письмові та усні пояснення в обґрунтування правових позицій.

Так, представник касатора, зокрема, вказав на те, що дисконтування полягає у переведенні майбутньої вартості грошей у поточну (теперішню), та спричинене, в першу чергу, знеціненням грошей у часі. Отримана позичальником вигода має бути відображена в бухгалтерському обліку у вигляді оподатковуваного доходу, на суму якого, відповідно, - зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Середньозважена ставка по довгострокових кредитах у валюті, що була використана при розрахунках, не суттєво відрізняється від ринкової ставки відсотка на аналогічний інструмент (подібний за валютою, строком, типом, ставкою відсотка та іншими ознаками), а використана контролюючим органом в акті перевірки формула дисконтування є загально застосовною (наведена у підручниках з економіки).

В свою чергу, представники позивача наголошували, що про дисконтування кредитних зобов`язань можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової. Наполягали на необхідності амортизації різниці між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт) протягом періоду з дати їх придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій в ході розгляду даної справи, ТОВ «Науково-виробнича фірма «ТАЛЕР» використовувало у своїй діяльності позику, яку отримало від нерезидента - Компанії CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія).

Відповідно до умов договору від 01.08.2006 №01/08-06, укладеного між позивачем та Компанією CONYERY INVESTMENTES LIMITED, позивачем отримано позику зі строком повернення до 31.12.2011, на яку нараховуються проценти за ставкою 11% річних. Сума процентів, належна до сплати, розраховується на основі календарного року в 365 днів, що складається з 12 місяців, а у випадку неповного місяця - на основі фактичної кількості днів, що минули. При цьому нарахування процентів за користування позикою здійснюється щоквартально.

Додатковою угодою №1 від 29.12.2011 термін повернення позики подовжено до 30.12.2014.

Додатковою угодою №2 від 26.12.2014 термін повернення позики подовжено до 23.12.2015.

Додатковою угодою №3 від 04.07.2016 термін повернення позики подовжено до 23.06.2017.

У період з 30 травня по 19 червня 2018 року на підставі направлень ГУ ДФС у місті Києві від 30 травня 2018 року №№890/26-15-14-02-02, 3151/26-15-14-09, 1382/26-15-14-03-04, 1590/26-15-14-06-04, від 31 травня 2018 року №922/26-15-42-08 та від 12 червня 2018 року №944/26-15-14-02-02, відповідно до вимог статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2 квартал 2017 року, наказу ГУ ДФС у місті Києві від 08 травня 2018 року №8041, наказу ГУ ДФС у місті Києві від 06 червня 2018 року №9544, посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Науково-виробнича фірма «ТАЛЕР» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено Акт перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183.

Відповідно до вищеозначеного акта, за результатами такої перевірки встановлено порушення ТОВ «Науково-виробнича фірма «ТАЛЕР»:

«- пункту 5, пункту 7, пункту 20, пункту 21, пункту 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, пункту 5, пункту 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пункту 140.1, пункту 140.2, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 7 443 747,00 грн., в тому числі за 2015 рік у загальній сумі 4 323 869,00 грн., за 2016 рік у загальній сумі 6 026 594,00 грн., за 1 квартал 2017 року в загальній сумі 6 397 559,00 грн., за період з півріччя 2017 року в загальній сумі 6 747 825,00 грн., за 3 квартали 2017 року в загальній сумі 7 094 972,00 грн., за 2017 рік у загальній сумі 7 443 747,00 грн.;

- підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України, в результаті неподання звіту про суми податкових пільг з податку на прибуток за півріччя 2017 року, 3 квартали 2017 року та звіту про суми податкових пільг з податку на додану вартість за 3 квартали 2017 року;

- пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44 ПК України, в результаті незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків і зборів;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість, за грудень 2015 року, листопад 2016 року, грудень 2016 року, січень 2017 року, березень 2017 року, вересень 2017 року».

Не погоджуючись із наведеними висновками позивач подав Заперечення на акт перевірки.

За результатами розгляду Заперечень ГУ ДФС у місті Києві листом від 13 липня 2018 року №32981/10/26-15-14-02-02 виклало пункт 1 висновків акта перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183 (щодо встановлених порушень) в наступній редакції: «пункту 5, пункту 7, пункту 20, пункту 21, пункту 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, пункту 5, пункту 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пункту 140.1, пункту 140.2, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 4 783 563,00 грн., в тому числі за 2015 рік у загальній сумі 1 663 685,00 грн., за 2016 рік у загальній сумі 3 366 410,00 грн., за 1 квартал 2017 року в загальній сумі 3 737 375,00 грн., за період з півріччя 2017 року в загальній сумі 4 087 641,00 грн., за 3 квартали 2017 року в загальній сумі 4 434 788,00 грн., за 2017 рік у загальній сумі 4 783 563,00 грн».

На підставі вказаних висновків акта перевірки ГУ ДФС у місті Києві, з урахуванням листа-відповіді від 13 липня 2018 року №32981/10/26-15-14-02-02, прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №00008521402, яким ТОВ «Науково-виробничо фірма «ТАЛЕР» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у розмірі 4 783 563,00 грн.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним та незаконним навіть після відповідного коригування ТОВ «Науково-виробничо фірма «ТАЛЕР» звернулось з даним адміністративним позовом до суду.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За приписами пунктів 1-2 частини першої статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема: чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.

У мотивувальній частині рішення, серед іншого, обов`язково зазначаються обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини (пункт 1 частини 4 статті 246 КАС України).

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Так, задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень покладений на нього обов`язок доказування правомірності прийнятого ним рішення з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 КАС України, не виконав, оскільки висновки акта перевірки про заниження позивачем фінансового результату внаслідок обліку в бухгалтерському обліку заборгованості у сумі 4 783 563,00 грн за договором від 01 серпня 2006 року №01/08-06 спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи.

Крім того, суд зазначив, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не передбачено порядок визначення справедливої вартості та методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань, не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а ДФCне має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики. З посиланням на висновки акта перевірки суд визнав, що відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позиці застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою, з огляду на що дійшов висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

При цьому, суди обох інстанцій визнали наявну кредиторську заборгованість ТОВ «Науково-виробнича фірма «ТАЛЕР» за договором позики як «довгострокові зобов`язання», а при аналізі правомірності дій контролюючого органу керувались положеннями Податкового кодексу України, Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», 13 «Фінансові інструменти» та Міжнародним стандартом фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти».

Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій та перевіряючи їх відповідність нормам матеріального та процесуального права Верховний Суд виходить з такого правового регулювання спірних правовідносин.

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1050/6241 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пункт 6 П(С)БО 13 визначає, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

30.3 фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року за №290 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за N 860/4153 (далі - П(С)БО 15).

Відповідно до п.5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи;

фінансові доходи;

інші доходи.

Відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним Банком України було підготовлено Лист «Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів» від 17.08.2004 N 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке:

відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ" банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів).

Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України було видано Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 від 18.06.2018 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості», яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.

Так, зокрема, відповідно до пункту 4 вказаного Листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Окремо в листі звернено увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини:

Так, відповідно до п. 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (п. 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання").

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 <...> (далі - П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції"), визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції").

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка (пункт 10 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції").

Відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 <...> (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Враховуючи вищенаведене, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Для визначення теперішньої вартості (дисконтування) ДФС пропонується наступна формула:

PV = FV : (1 + i) n

де: FV- майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);

n - строк (число періодів).

Убачається, що значення об`єкта «n» підносить суму «(1 + i)» до ступеня, рівного його значенню, а не помножує цю суму на своє значення.

При цьому посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки, в листі ДФС України відсутні.

Отже, при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.

Як уже зазначено вище, згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 11 (тут та далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (п.4 П(С)БО 11).

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов`язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості.

В свою чергу, з положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов`язань. Якщо термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових зобов`язань. Тобто, визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору.

Аналізуючи вказані договірні відносини суди попередніх інстанцій кваліфікували наявну кредиторську заборгованість позивача за договором позики як «довгострокові зобов`язання», оскільки термін її повернення становив період більше одного року. При цьому сукупності наведених вище обов`язкових умов з наявних у матеріалах справи чи витребуваних судом доказів суди не встановлювали.

Відповідачем також визнано заборгованість за позикою як «довгострокові позики в іноземній валюті», у зв`язку з чим визначено необхідність здійснення її дисконтування шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 11 «Зобов`язання». У результаті підприємству в бухгалтерському обліку донараховано фінансовий дохід та, відповідно, здійснено коригування показників податкової звітності з податку на прибуток.

Отже, надаючи оцінку спірним правовідносинам судами попередніх інстанцій було залишено поза увагою ту обставину, що укладення Додаткових угод та пролонгація зобов`язань змінює істотні умови первинного Договору позики та, відповідно, може вплинути на зміну статусу такої заборгованості та наявність у позивача обов`язку її дисконтування. Судами не встановлені періоди пролонгації договору позики та, за їх наявності, періоди прострочення сплати заборгованості, внаслідок чого можна було б з упевненістю віднести наявну заборгованість до певного виду на дату балансу за весь період перевірки.

Таким чином, судами попередніх інстанцій не досліджено в повному обсязі зібрані у справі докази чим порушено норми процесуального права, а висновки судів ґрунтуються на неправильному тлумаченні норм матеріального права. Усунути такий недолік судового розгляду безпосередньо суд касаційної інстанції позбавлений можливості через обмеження, встановлені приписами статті 341 ч. 2 КАС України.

У той же час, такі обставини відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є предметом доказування і мають істотне значення для вирішення справи.

Крім того, судами не враховано, що відповідачем в ході проведення перевірки розраховано проценти за користування позивачем запозиченими коштами на дату балансу, використовуючи ставки по довгострокових кредитах у валюті за даними статистичної звітності банків України станом на 2015р.-10,8%, 2016р.-9,7%, за 1 кв.2017р.-8,2%, за 2 кв. 2017р.-8,0%, за 3 кв.2017р.-7,8%, за 4кв.2017р.-7,4%, що спричинило виникнення процентного доходу у розмірі 4 783 563,00 грн.

Однак, здійснений розрахунок не є тотожним розрахунку дисконтування заборгованості, який передбачає приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент, незважаючи на те, що відсоток, передбачений договором за користування позикою, несуттєво відрізняється від рівня застосованих відповідачем при розрахунку ставок довгострокових запозичень, що може свідчити про несуттєву різницю між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання, - наведена обставина потребує встановлення та має істотне значення для вирішення справи.

В контексті наведених обставин, колегія суддів зауважує, що, на кожну звітну дату теперішня вартість фінансових зобов`язань може змінюватися за рахунок плину часу, а також, можливо, за рахунок зміни ринкових ставок. Зміна теперішньої вартості за рахунок плину часу визначається шляхом рівномірної амортизації теперішньої вартості зобов`язання. Після визначення сум амортизації здійснюється додаткове коригування оцінки довгострокових зобов`язань до нової теперішньої вартості, яка визначається з урахуванням нових ринкових умов, якщо вони суттєво змінилися.

Натомість, з висновків акта перевірки вбачається, що відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості застосовано формулу без врахування встановленого договором позики щоквартального терміну нарахування процентів, без врахування суми відсотків за річною ставкою 11%, яку має сплатити позичальник, а також без врахування, власне, дисконту, який мав в подальшому амортизуватися.

Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Принагідно Верховний Суд зауважує, що аналіз коректності проведеного відповідачем розрахунку дисконтування зобов`язань за позикою потребує спеціальних знань, а тому такі обставини можуть бути встановлені судами шляхом призначення та проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи.

Крім того, судами попередніх інстанцій не проаналізовано норми бухгалтерського обліку, які, на думку відповідача, порушені позивачем, а саме: пункт 20, пункт 21, пункт 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, та не надана відповідна правова оцінка наявності чи відсутності їх порушення позивачем.

В свою чергу, ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з`ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2019 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 11 грудня 2019 року.