ПОСТАНОВА

Іменем України

03 грудня 2019 року

Київ

справа №803/990/15-a

адміністративне провадження №К/9901/27587/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Гончарової І.А.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08.06.2015 (суддя Костюкевич С.Ф.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016 (головуючий суддя Глушко І.В., судді: Большакова О.О., Макарик В.Я.) у справі №803/990/15-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 08.06.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016 позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Луцька ОДПІ ГУ ДФС звернулася з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08.06.2015, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016 та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.11.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08.06.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016 у справі №803/990/15-а.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 № 2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №803/990/15-а за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 29.11.2019 розгляд справи призначено у судовому засіданні без повідомлення сторін на 03.12.2019.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає про те, що саме на етапі допуску до проведення перевірки платник податків може порушити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом. Відповідач наголошує, що наказ на проведення перевірки позивачем не оскаржувався, а тому у межах даної справи некоректно досліджувати незаконність проведення перевірки.

Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 05.02.2015 №221 про проведення перевірки, плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на І квартал 2015 року та направлення від 23.02.2015 №000253 Луцькою ОДПІ з 23.02.2015 по 16.03.2015 проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства.

За результатами перевірки складено акт від 23.03.2015 №906/17-01/2787018398, яким встановлено порушення, зокрема, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України - заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 108312грн., а саме: за квітень 2012 року на 52749грн. та травень 2012 року - на 55563грн.

На підставі акту перевірки Луцькою ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.04.2015 №0012801701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 108312грн. та штрафні (фінансові санкції) на суму 54156грн., всього на 162468грн.

Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням та оскаржив його до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд, , посилаючись на пункт 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», згідно якого, у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України, виходив з того, що в податкової інспекції, не було правових обставин перевіряти нарахування та сплату ПДВ та здійснювати донарахування ПДВ чи застосовувати штрафні санкції, як і права вимагати будь-які первинні документи щодо формування податку на додану вартість. Суди встановили, що позивач будь-яких заяв до Луцької ОДПІ щодо проведення перевірки не подавав, матеріали справи не містять доказів того, що Кабінет Міністрів України надавав дозвіл Луцькій ОДПІ на проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 в частині нарахування та сплати ПДВ, також, матеріали справи не містять доказів того, що вказана перевірка, зокрема по ПДВ проводилась згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, урегульовані Податковим кодексом України.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Право на проведення перевірки платників податків (крім Національного банку України) передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

28.12.2014 Верховною Радою України був прийнятий Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" №71-VIII.

Як слідує з Пояснювальної записки до законопроекту 71-VІІІ, метою законопроекту було покращення умов ведення бізнесу в Україні з одночасним підвищенням показників України в міжнародних рейтингах, а також підвищення ефективності використання ресурсів економіки, зокрема зменшення витрат підприємств на визначення податкових зобов`язань і складання податкової звітності та держави - на адміністрування податків, усунення недоліків діючого законодавства, які дозволяють великим платникам отримувати податкові вигоди, спрощення виконання податкового обов`язку малим бізнесом, зменшення податкового навантаження на малий бізнес.

Саме з метою зменшення адміністративного навантаження на суб`єктів господарювання з річним оборотом менше 20 мільйонів грн., а також із метою ефективного використання ресурсів фіскальних органів було тимчасово обмежено здійснення щодо таких платників податків окремих видів податкових перевірок, проведення яких потребувало значних зусиль як із боку контролюючих органів, так і платників податків.

Водночас, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України).

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» визначено наступне: установити, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.

Зазначене обмеження не поширюється:

з 01.01.2015 на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість;

з 01.07.2015 на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи - підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених пунктом 27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Суди вважали, що як слідує з вищевикладеного, обмеження стосовно проведення перевірок (в частині їх проведення виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України) стосуються лише підприємств, з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній рік. Підприємства, у яких обсяг доходів перевищує 20 мільйонів гривень за попередній рік, не підпадають під ці обмеження.

Як з`ясовано судами, позивачем зазначено у позовній заяві та не заперечується представником відповідача в судовому засіданні, що обсяг доходу ФОП ОСОБА_1 не досягав 20 млн.грн. в жодному році його діяльності протягом 2012-2015 років.

У відповідності до пункту 8 розділу ІІІ Прикінцевих положень Закону України від 28.12.2014 №76-VIII «Про внесення змін та визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів України» перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців контролюючими органами (крім Державної фіскальної служби України та Державної фінансової інспекції України) здійснюються протягом січня - червня 2015 року виключно з дозволу Кабінету Міністрів України або за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки.

Судом першої інстанції встановлено та під час апеляційного розгляду не спростовано, що позивач будь-яких заяв до Луцької ОДПІ щодо проведення перевірки не подавав. Крім того, матеріали справи не містять доказів того, що Кабінет Міністрів України надавав дозвіл Луцькій ОДПІ на проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 в частині нарахування та сплати ПДВ. Також, матеріали справи не містять доказів того, що вказана перевірка, зокрема по ПДВ проводилась згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.

Крім того, згідно пункту 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» заборона проведення у 2015 та 2016 роках перевірок підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік не поширюється: з 01.01.2015, зокрема, на відшкодування податку на додану вартість.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 не заявляв до відшкодування ПДВ за вказані періоди, що й не заперечується представником податкової інспекції під час судового розгляду. З матеріалів справи слідує, що основним видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 є вантажний автомобільний транспорт і він здійснює вантажні автомобільні перевезення по Україні та закордоном і при поданні вказаних декларацій з ПДВ за квітень, травень 2012 року на які вказує представник інспекції, як на підставу для відмови в позові, позивачем зазначалась сплата ПДВ митним органам при здійсненні своєї господарської діяльності, а саме при перевезенні вантажів для інших юридичних та фізичних осіб. Крім того, ніяких підакцизних товарів, при здійсненні своєї господарської діяльності, він не придбавав і не реалізовував.

Зі змісту оскаржуваного судового рішення слідує, що представник позивача в судовому засіданні під час розгляду справи у суді першої інстанції підтвердив, що дійсно ФОП ОСОБА_1 подавались декларації з ПДВ за квітень та травень 2012 року про сплату митним органам вищевказаних сум, однак вказав, що за той період останній ніяких підакцизних товарів не придбавав і не реалізовував, ці суми ставились до податкового кредиту за здійснення перевезень вантажів для інших суб`єктів господарювання, як з-за кордону так і по Україні, оскільки основний вид діяльності позивача - здійснення вантажоперевезень.

Крім того, як встановлено, позивач не декларував до відшкодування ПДВ за квітень 2012 року в сумі 52749грн. та травень 2012 року в сумі 55563грн., як це зазначено в акті перевірки.

Судами зауважено, що вказані суми були відображені в 17 рядку Декларації з ПДВ за 2012 рік - віднесено до податкового кредиту, а не до відшкодування, сума ПДВ не ставилась до відшкодування та відповідно не відшкодовувалась. Тому, підстав для перевірки повноти нарахування та сплати ПДВ у контролюючого органу не було.

Як констатовано судами, у податкової інспекції не було правових обставин перевіряти нарахування та сплату ПДВ, здійснювати донарахування ПДВ чи застосовувати штрафні санкції.

Отже, нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних планових.

Проте, за умов, наведених у Закону України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», таке рішення не може бути прийняте відносно підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік, у зв`язку з чим, суди дійшли обґрунтованого висновку про порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 в частині нарахування та сплати ПДВ та, як наслідок, протиправність винесеного за наслідками такої перевірки податкового повідомлення-рішення від 06.04.2015 №0012801701.

Крім іншого, суди звертали увагу, що як вбачається з пояснень представника позивача, перед початком проведення перевірки інспектор повідомив платника податків, що буде перевіряти нарахування та сплату виключно єдиного соціального внеску та податку на доходи фізичних осіб, право перевірки яких дозволено Законом та не заборонено мораторієм. Тому позивачем допущено посадову особу податкового органу до проведення такої перевірки, проте інспектор вийшов за межі наданих йому повноважень та здійснив перевірку у тому числі, щодо нарахування та сплати ПДВ.

За результатом проведеної перевірки контролюючим органом також встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, та за результатом перевірки винесенні податкові повідомлення-рішення, які позивачем не оскаржуються, оскільки відповідно до діючого законодавства інспекція має право на проведення перевірки по таких видах податків.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на те, що наказ про проведення планової виїзної перевірки платником податків не оскаржувався, посадових осіб податкового органу допущено до перевірки, тому в межах даної справи позивач не має права зазначати про незаконність проведення перевірки та обставин, що встановлені в акті,

Верховний Суд відхиляє зазначені доводи відповідача та вказує наступне.

Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Разом з тим, положеннями Закону України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», Закону України від 28.12.2014 №76-VIII «Про внесення змін та визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів України» та Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, передбачені умови та порядок проведення перевірок підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців у 2015-2016 роках, відповідно до яких встановлено певні заборони на проведення перевірок.

Касаційний суд звертає увагу, що позивач не позбавлений права оскаржити податкове повідомлення-рішення з підстав його невідповідності закону чи компетенції контролюючого органу щодо застосування до платника гарантованого державою мораторію на проведення перевірки, передбаченого приписами Прикінцевих положень Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін та визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів України».

Враховуючи викладене, зважаючи на обставини, встановлені судами попередніх інстанцій, на підставі доказів, які базувалися на об`єктивних, документально підтверджених даних, касаційний суд погоджується із позицією судів про обґрунтованість підстав для задоволення позову. Вирішуючи даний спір, судами надано правову оцінку доводам сторін, якими вони мотивували свою правову позицію у справі, оцінено представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку.

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, у яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як визначено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08.06.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

І.А. Гончарова

Судді Верховного Суду