ПОСТАНОВА
Іменем України
28 жовтня 2019 року
Київ
справа №810/6817/13-а
адміністративне провадження №К/9901/3834/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в письмовому провадженні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Міндоходів у Київській області
на постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.12.2013 (суддя Балаклицький А.І.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 (судді Епель О.В., Федотов І.В., Ісаєнко Ю.А.)
у справі №810/6817/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метабо Україна»
до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Міндоходів у Київській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про сплату донарахованого єдиного внеску та штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Метабо Україна» (далі - позивач, ТОВ «Метабо Україна») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Міндоходів у Київській області (далі - відповідач, ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2013 року № 0002192300, № 0027521702, № 0002182200 та рішення про сплату донарахованого єдиного внеску та штрафних санкцій від 22 листопада 2013 року № 1.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 23.12.2013, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014, позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.12.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що при придбанні товару встановлювалася ціна з урахуванням знижки для покриття витрат на гарантійне обслуговування товарів покупцем. Разом з тим, позивачем витрати на гарантійний ремонт здійснено за власний рахунок та не відшкодовувалися постачальником, в результаті чого позивачем завищено витрати. Крім того, позивач виплачував нерезиденту доходи (відсотки за користування позикою), однак не сплачував податок на прибуток та не декларував утриманні та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів. Також ТОВ «Метабо Україна» не утримано та не перераховано до бюджету єдиного внеску з додаткового блага, а саме: коштів перерахованих на харчування, придбання товару, який не пов`язаний з отриманням доходу, вартість понесених витрат на відрядження за кордоном.
Касаційна скарга не містить обґрунтованих доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а складається з цитування тексту акта податкової перевірки позивача.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 12.01.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Позивач процесуальним правом надати відзив на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 10.10.2013 по 23.10.2013 (термін проведення перевірки продовжувався з 24.10.2013 по 30.10.2013 на підстав наказу від 23.10.2013 № 345), на підставі наказу від 30.09.2013 № 256, направлень від 10.10.2013 № 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, згідно із підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України посадовими особами відповідача було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Метабо Україна», за результатами якої складено акт від 06.11.2013 № 271/10-13-22-01-121/35195449.
За висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем вимог - підпункту 2.1.1 пункту 2.1 статті 2, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.4, 138.5 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 130 945 грн;
- підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 9718 грн;
- частини 1 пункту 1 статті 7, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України «Про збір та обік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого встановлено заниження єдиного внеску в сумі 26 472,65 грн;
- пунктів 160.1, 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, в результаті чого при здійсненні виплат на користь нерезидента, у вигляді відсотків по кредитному договору, з джерелом їх походження з України ТОВ «Метабо Україна» не сплачувало до бюджету податок на доходи нерезидента, що призвело до заниження сплати податку на доходи нерезидентів в сумі 42 738,43 грн;
- пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Метабо Україна» виплачувало нерезиденту доходи з походженням з України, не сплачувало податок на прибуток та не декларувало про утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів до ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області.
Не погоджуючись з Актом перевірки позивач 12.11.2013 звернувся до відповідача з письмовими запереченнями на Акт за № 2925 (вх. № 7120/10 від 12.11.2013), в яких просив Відповідача скасувати Акт в повному обсязі.
За результатом розгляду письмового заперечення позивача відповідач своїм рішенням у формі листа від 19.11.2013 № 4654/10/10-13-22-01-118 повідомив позивача про те, що аргументи, які були викладені в запереченні позивача від 12.11.2013 № 2925 не спростовують висновки Акта. Разом з цим, висновок Акта в частині донарахування єдиного внеску було викладено у новій редакції: « частини 1 пункту 1 статті 7, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України «Про збір та обік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого встановлено заниження єдиного внеску в сумі 19 591,52 грн».
На підставі висновків Акту перевірки від 06.11.2013 №271/10-13-22-01-121/35195449 ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області було прийнято наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 22.11.2013 №0002192300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 141 675 грн, у тому числі за основним платежем - 122 876 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 18 799 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 22.11.2013 №0027521702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 12 147 грн, у тому числі за основним платежем - 9718 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 2429 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 22.11.2013 № 0002182200, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 44 809,11 грн, у тому числі за основним платежем - 42 738,43 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2070,68 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.11.2013 №1, згідно з яким позивачу донараховано єдиний внесок у розмірі 19 592 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 6990 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Метабо України» та суб`єктами підприємницької діяльності були укладені договори про надання послуг гарантійного та післягарантійного обслуговування інструмента «metabo». Відповідно до умов зазначених вище договорів суб`єкти підприємницької діяльності взяли на себе зобов`язання надавати послуги з гарантійного обслуговування та ремонту інструмента «metabo» у період гарантійного терміну його експлуатації, незалежно від місця його придбання в Україні, та післягарантійного обслуговування і ремонту інструмента «metabo», а ТОВ «Метабо Україна», в свою чергу, зобов`язалося забезпечувати виконавців зазначених послуг необхідних для проведення ремонтів запасних частин та здійснювати розрахунки з виконавцями за ремонт гарантійного інструмента на підставі звітів виконавців про проведення гарантійних ремонтів.
З урахуванням умов зазначених договорів та на підставі звітів виконавців про проведення гарантійних ремонтів, копії яких наявні в матеріалах справи, ТОВ «Метабо Україна» в період з 01.07.2010 по 31.12.2012 понесло витрати на гарантійний ремонт у розмірі 620 608 грн.
Відповідно до підпункту 5.4.3 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше від суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих (оприлюднених) платником податку, але не вище 10 відсотків від сукупної вартості таких товарів, що були продані, та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговування.
Згідно з підпунктом 140.1.4 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати, як будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку, які відповідно до абз. «є» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 цього Кодексу включаються до складу інших витрат платника податку.
У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов`язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
На виконання підпункту 140.1.4 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України наказом Міністерства фінансів України від 03.12.2012 №1263, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.12.2012 за №2158/22470, затверджено Порядок обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) (далі - Порядок), та Книгу обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) (далі - Книга обліку). Цей Порядок застосовується при визначенні витрат платника податку на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів (п. 2 Порядку).
Облік покупців ведеться платниками податку самостійно в паперовій або в електронній формі (з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу), в тому числі на основі звітів, отриманих від третіх осіб (центрів сервісного обслуговування), що здійснювали гарантійні ремонти (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платниками податку, у Книзі обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), яка повинна містити реквізити, зазначені у пункті 7 цього Порядку, та обліковуватись за формою, що додається (п. 5 Порядку).
Пунктом 3 Порядку обліку встановлено, що у разі здійснення гарантійних замін товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування) платник податку зобов`язаний вести окремий облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), у тому числі якщо такі гарантійні заміни товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) здійснені платником податку через третіх осіб (центри сервісного обслуговування).
До затвердження вказаного порядку діяв порядок, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 №112, який також містив вимогу щодо ведення Книги обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту.
Тобто юридична особа, в т.ч. центри сервісного обслуговування, або фізична особа-підприємець, які надають послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) або здійснюють гарантійну заміну товарів, зобов`язані самостійно в паперовій або в електронній формі вести Книгу обліку.
З матеріалів справи вбачається, що на виконання вказаних вище положень нормативно-правових актів Позивач веде книгу обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування).
Крім того, в матеріалах справи наявні документи, які підтверджують факт реального надання послуг з гарантійного обслуговування продукції позивача.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності доводів податкового органу, оскільки усунення недоліків проданого товару, які виникли протягом гарантійного терміну експлуатації, слід розуміти як спосіб реалізації права покупця на одержання товару належної якості у відповідності з умовами договору купівлі-продажу. Операції з гарантійного ремонту не є окремою безоплатною поставкою товарів (запасних частин), а фактично здійснюються на виконання зобов`язань продавця згідно договорів купівлі-продажу.
Діяльність позивача по здійсненню гарантійних ремонтів товарів, які були продані в зв`язку зі здійсненням останнім своєї господарської діяльності, також безпосередньо відноситься до господарської діяльності підприємства.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ТОВ «Метабо Україна» правомірно включило до складу інших витрат вартість заміни виготовленої продукції (акумуляторів) по гарантійному зобов`язанню.
Щодо висновків податкового органу про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), а саме у вигляді, зокрема, вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування, за винятком, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції чи передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах, а також за винятком користування автомобільним транспортом, наданих платнику податку його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств; вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених у підпункті 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), а також суми знижки з ціни (вартості) товарів (послуг), що перевищує звичайну, розраховану за правилами визначення звичайних цін (у розмірі такої знижки), крім випадків, передбачених пунктом 4.3 цієї статті.
Аналогічні положення містив і підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 цього Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Отже, для нарахування вказаного виду податку податковим агентом необхідна персоніфікація отриманого доходу, тобто одержання доходу безпосередньо конкретним платником податку.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу.
Відповідач під час визначення додаткового блага повинен обов`язково вказувати фізичну особу - платника податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.
Як встановлено матеріалами справи, в актах перевірки відповідачем взагалі не визначено конкретних фізичних осіб, у яких виникло додаткове благо та податковий період, у який це додаткове благо виникло.
Такий підхід до визначення податкового зобов`язання податковим органом, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, не ґрунтується на нормах Податкового кодексу України.
Крім того, відповідно до підпункту «б» пункту 170.9.1 статті 170 Податкового кодексу України, податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
Для цілей цього пункту до суми перевищення не включаються та не оподатковуються документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у встановлених межах, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями.
В той же час, з матеріалів справи вбачається, що витрати на придбання продуктів харчування, витрати в закладах харчування, в тому числі із алкогольними напоями, були понесені за розпорядженням керівника ТОВ «Метабо Україна» на підставі відповідних наказів «Про проведення офіційних прийомів з метою проведення переговорів про подальше співробітництво», «Про проведення офіційних прийомів з метою проведення заходу рекламного характеру" для підвищення лояльності партнерів до бренду «metabo», обізнаності та впізнаваності бренду «metabo» для підвищення продажів товарів Позивача.
Так, дані витрати оформлені пакетами документів про проведення офіційних прийомів, завдяки таким заходам позивач детально ознайомлював клієнтів із продукцією «metabo» проводив заходи рекламного характеру, досягав домовленості щодо оформлення замовлень на товари та розширення асортименту, що в свою чергу збільшувало доходи підприємства, що підтверджується відповідними документами по понесеним витратам на проведення офіційних прийомів, копії яких наявні в матеріалах справи.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що витрати на оренду авто, паливо були понесені у закордонних відрядженнях за розпорядженням керівника ТОВ «Метабо Україна» на підставі відповідних наказів про відрядження у зв`язку з відсутністю трансферу від приймаючої сторони згідно запрошень.
Відповідно до ч. 3 п. 14 Положення про відрядження ТОВ «Метабо Україна», затвердженого директором ОСОБА_1 та фінансовим директором ОСОБА_2 01.04.2011, відрядженому працівникові відшкодовуються також витрати на проїзд на орендованому транспорті за місцем відрядження (згідно з підтвердними документами). Відшкодування витрат на проїзд у таксі проводяться за умови попереднього погодження цих витрат з керівником, згідно з оригіналами підтвердних документів. Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами.
Відповідно до підпункту 165.1.11 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 цього Кодексу, а також суми компенсаційних виплат в іноземній валюті, що виплачуються відповідно до закону працівникам дипломатичної служби, направленим у довготермінове відрядження.
За правилами підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за змістом якого при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення як витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.
Зазначені в абзаці першому цього підпункту витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Податковий агент при нарахуванні (виплаті) фізичним особам доходів у вигляді додаткового блага, зокрема при виплаті коштів, які не є заробітною платою, не пов`язані з виконанням обов`язків трудового найму та не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), повинен нарахувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок від суми такого доходу.
Таким чином, встановлений судами попередніх інстанцій факт пов`язаності відрядження працівників підприємства з господарською діяльністю позивача виключає підстави для нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету позивачем як податковим агентом податку з доходів фізичних осіб від суми компенсованих коштів на таке відрядження, оскільки вони не є додатковим благом у розумінні податкового законодавства.
При цьому будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв`язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.
Таким чином, колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності донарахування податкових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2013 № 0027521702 та рішення від 22.11.2013 № 1, яким нараховано до сплати суму штрафних санкцій за несплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що Метабоверке ГмбХ є резидентом Федеративної Республіки Німеччина та є платником податків в Німеччині, що підтверджується відповідними довідками від 28.04.2010, від 07.08.2012 та від 18.10.2013, які були видані Фінансовим Управлінням м. Нюртінген.
В силу пункту 160.1 статі 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом «а» пункту 160.1 статі 160 Податкового кодексу України визначено, що для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України встановлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Згідно із пунктом 103.1 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Статтею 11 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина «Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно», (підписана 03 липня 1995 року, ратифікована 22 листопад 1995 року, набрала чинності для України 04 жовтня 1996 року) передбачено, що проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись тільки у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 2 проценти від валової суми процентів, що сплачуються aa) у зв`язку з продажем у кредит будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання, bb) у зв`язку з продажем або наданням у кредит будь-яких виробів чи послуг одним підприємством другому підприємству, або cc) за позиками будь-якого виду, що надаються банком або другою фінансовою установою; b) 5 процентів від валової суми процентів в усіх інших випадках.
Випадки, коли проценти, які виникають у Договірній Державі, мають звільнятися від оподаткування в цій Державі, передбачено пунктом 3 статті 11 Конвенції, в якій зазначено, що незважаючи на положення пункту 2, проценти, що виникають в Україні і сплачуються як відшкодування за позиками, що гарантовані Hermes-Deckung або сплачуються Уряду Федеративної Республіки Німеччина, Deutsche-Bundesbank, Kreditanstalt fur Wiederaufbau або Deutsche Investitions- und Entwicklungsgesellschaft, підлягають звільненню від українського податку.
Отже, проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Федеративної Республіки Німеччина, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.
Аналізуючи вищезазначені норми права, проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Республіки Німеччини, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції стосовно оподаткування процентів, виплачених на користь нерезидента не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту цієї міжнародної угоди та суті податку з доходів, виплачених нерезиденту, із джерелом походження в Україні.
Такий висновок відповідає правовій позиції, що була висловлена в постанові Верховного Суду України від 30.10.2012 у справі за позовом ВАТ «Миколаївський комбінат хлібопродуктів» до СДПІ у м. Миколаєві про скасування податкового повідомлення-рішення та постанові Верховного Суду від 31.08.2018 у справі №2а/0370/1070/12.
Відтак, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 22.11.2013 № 0002182200 та приходить до висновку щодо відмови у задоволенні позовних вимог в цій частині.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Міндоходів у Київській області задовольнити частково.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.12.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 у справі №810/6817/13-а скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.11.2013 № 0002182200 та відмовити у задоволенні позовних вимог в цій частині.
В іншій частині постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.12.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.03.2014 у справі №810/6817/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. ВасильєваСудді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко
