Предмет спору у цій справі стосується ставки оподаткування доходу, отриманого платником податку на доходи фізичних осіб від продажу майнових прав на об`єкти нерухомого майна у 2014 році.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентовано розділом IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 - 173 цього Кодексу.

Ставки податку встановлені статтею 167 ПК.

В 2014 році ця стаття діяла в редакції Закону України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами і доповненнями.

Відповідно до абзацу першого пункту 167.1 цієї статті в зазначеній редакції ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків (абзац одинадцятий пункту 167.1).

В той же час, пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.

Такий випадок визначено статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Пунктом 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами визначено в статті 5 ПК. Відповідно до цієї статті поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

В підпунктах 14.1.129 та 14.1 129-1 ПК розкривається поняття об`єктів житлової та нежитлової нерухомості для цілей цього Кодексу. При цьому родовими поняттями для об`єктів нерухомості є будівля, будинок, приміщення, що віднесені/не віднесені відповідно до чинного законодавства до житлового фонду.

Термін "об`єкт незавершеного будівництва" ПК не визначено.

Цей термін визначено статтею 1 Закону України "Про іпотеку" від 25.12.2008 № 800- VI як об`єкт будівництва, на який видано дозвіл на будівництво, понесені витрати на його спорудження та не прийнятий в експлуатацію відповідно до законодавства.

Закон України "Про іпотеку" розрізняє поняття "об`єкт незавершеного будівництва", "майнові права на об`єкт незавершеного будівництва", "нерухоме майно" (частина друга статті 5 цього Закону).

Згідно з частиною другою статті 331 Цивільного кодексу України право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна).

Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації.

Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.

Частиною третьою цієї статті встановлено, що до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, що були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

У разі необхідності особа, зазначена в абзаці першому цієї частини, може укласти договір щодо об`єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, що здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно на підставі документів, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об`єкта нерухомого майна, проектно-кошторисної документації, а також документів, що містять опис об`єкта незавершеного будівництва.

Відповідно до пунктів 1, 3 статті 4 Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" від 01.07.2004 №1952-IV державній реєстрації підлягають право власності на нерухоме майно та право власності на об`єкт незавершеного будівництва.

Системний аналіз наведених норм дає підстави зробити висновок, що невід`ємною складовою у законодавчому визначенні "об`єкт нерухомості" та "об`єкт незавершеного будівництва" як об`єктів цивільних прав є державна реєстрація права власності на ці об`єкти. Відповідно тільки за такої складової об`єкт нерухомості та об`єкт незавершеного будівництва можуть бути предметом відчуження (продажу). Це стосується і пункту 172.2 статті 172 ПК, оскільки будь-яких застережень щодо іншого ПК не встановлює.

Згідно з пунктом 6.1 статті 6 ПК податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу. Правило щодо прийняття рішення на користь платника податків, як встановлено пунктом 56.21 статті 56 ПК, застосовується у разі суперечності норм різних законів, нормативно-правових актів чи одного і того ж нормативно-правового акта, що припускає неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків платника податків або контролюючих органів. У випадку, коли норма податкового законодавства викладена чітко, що не створює труднощі для тлумачення її змісту, підстав для її розширеного, поза межами буквального змісту, тлумачення немає.

Оскільки нормою пункту 167.2 статті 167 ПК застережено, що ставка податку на рівні 5% бази оподаткування застосовується у випадках, прямо визначених розділом IV цього Кодексу, а норма пункту 172.2 статті 172 ПК не містить прямої вказівки на оподаткування за встановленим нею правилом доходу від продажу майнових прав на об`єкт нерухомості, підстав для оподаткування такого доходу за вказаною ставкою немає.

Такий дохід, оскільки інше не встановлено нормами розділу IV ПК, підлягає оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 ПК.

Суди першої та апеляційної інстанції внаслідок помилкового тлумачення норм пунктів 167.1, 167.2 статті 167, пунктів 172.1, 172.2 статті 172 ПК дійшли помилкового висновку, що податкове повідомлення-рішення, з приводу якого виник спір між сторонами, є неправомірним та задовольнили позов.

Постановлені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимозі частини другої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності судового рішення як відповідності судового рішення вимогам норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до положень частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права є підставою для скасування судових рішень повністю і ухвалення нового рішення.

Неправильним застосуванням норм матеріального права, як встановлено частиною третьою цієї статті, вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, як це передбачено частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.11.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019 скасувати.

В позові ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

Н.Є. Блажівська

М.Б. Гусак ,

Судді Верховного Суду