ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2018 року

Львів

№ 876/5270/18

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О.І.,

суддів - Курильця А.Р., Кушнерика М.П.,

з участю секретаря судового засідання - Федчук М.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Івано-Франківськгаз" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

суддя в 1-й інстанції – Чуприна О.В.,

час ухвалення рішення – 22.05.2018 року, 15:29 год.,

місце ухвалення рішення – м. Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення – 01.06.2018 року,

в с т а н о в и в:

Позивач - Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Івано-Франківськгаз" (далі - ПАТ "Івано-Франківськгаз") звернулося в суд з позовом до відповідача - Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому (з врахуванням заяви про уточнення позовних вимог) просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0013704810 від 23 листопада 2017 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на суму 3510716,17 грн. за основним платежем та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 877679,05 грн.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0013704810 від 23 листопада 2017 року, яким ПАТ "Івано-Франківськгаз" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 4388395,22 грн., в тому числі за основним податковим зобов’язанням – 3510716,17 грн. та за штрафними санкціями – 877679,05 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки тому факту, що податковим органом доведено факт заниження позивачем у період, що підлягав перевірці, екологічного податку за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 3510 716,17 грн., що зумовило застосування штрафної санкції на суму 877679,05 грн. Зокрема, за відповідної особливості експлуатації і утримання газорозподільних систем та транспортування по них природного газу з об’єктивних причин у позивача як платника екологічного податку виникають зазначені витрати і втрати, наслідком чого є безпосереднє потрапляння (витік) в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина «метан». Відповідно до наказу Міністерства екології та природних ресурсів України №104 від 14 березня 2002 року "Про затвердження переліку речовин, які входять до "твердих речовин" та "вуглеводнів" і за викиди яких справляється збір" метан, як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до "вуглеводнів" і за викиди яких справляється екологічний податок, за ставками, визначеними ст.243 ПК України. Апелянт звертає увагу на те, що виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу позивача як оператора ГРМ - це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об'єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з'єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Наслідком такого процесу є безпосереднє потрапляння в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина "метан". Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно. Просить скасувати рішення суду першої та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Представник позивача подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав на те, що не весь об’єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об’ємом газу, який безпосередньо реально потрапив чи міг потрапити (витік) чи безпосередньо скинутий оператором газорозподільної мережі в атмосферне повітря. Разом з тим, податковий орган не провів розрахунки по виокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу, що унеможливлює розмежування таких витрат і втрат для цілей оподаткування екологічним податком. Також звернув увагу на те, що відповідно до положень п.242.1 ст.242 та п.243.1 ст.243 ПК України сплачується за викид в атмосферу певного виду "забруднюючих речовин", до яких в тому числі віднесено і "вуглеводні", а не за окремі речовини, які є складовими таких "вуглеводнів". Податковий кодекс не містить бланкетних норм, які відсилають на інший нормативно-правовий акт, що визначає чи деталізує перелік чи склад відповідних речовин як "вуглеводні". Регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних "забруднюючих речовин", перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, полягає у нормуванні викидів, спостереженні за ними, наданні дозволів на викиди. Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 листопада 2001 року №1598. Разом з тим, "метан" до речовин, визначених Переліком, викиди яких підлягають регулюванню, не відноситься. Також представник позивача звернув увагу на те, що ПАТ "Івано-Франківськгаз" протягом 2016 року та перше півріччя 2017 року сплачував екологічний податок за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин 33-ма стаціонарними джерелами на підставі виданих Управлінням екології та природних ресурсів Івано-Франківської обласної державної адміністрації дозволів на викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин вказаною кількістю стаціонарних джерел. Разом з тим, відповідач під час проведення вищевказаної перевірки, в порушення вимог п.250.12 ст.250 ПК України, для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, не залучив відповідний територіальний орган виконавчої, влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища. Також, при нарахуванні екологічного податку представниками відповідача не вказано переліку стаціонарних джерел забруднення, не зазначено які об'єми фактичних викидів здійснювались по кожному з них, та по яких структурних підрозділах ПАТ "Івано-Франківськгаз" проведено розрахунок. Таким чином, правильним є висновок суду першої інстанції про неправомірність прийняття та наявність підстав для скасування податкове повідомлення-рішення №0013704810 від 23 листопада 2017 року. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.

Представник відповідача (апелянта) – ОСОБА_1 у судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.

Представники позивача – ОСОБА_2, ОСОБА_3 у судовому засіданні не погодилися з доводами апеляційної скарги і вважають, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення. Просять апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення – без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ПАТ "Івано-Франківськгаз" з 09 квітня 2001 року перебуває на податковому обліку у Львівському управлінні Офісу великих платників податків ДФС, є платником екологічного податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин та за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях.

ПАТ "Івано-Франківськгаз" є підприємством, яке виконує функції розподілу природного газу, відповідно до виданої ліцензії на розподіл природного газу.

У ПАТ "Івано-Франківськгаз" наявні дозволи на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, видані управлінням екології та природних ресурсів Івано-Франківської ОДА.

З вересня 2015 року ПАТ "Івано-Франківськгаз" здійснює на території Івано-Франківської області господарську діяльність з розподілу природного газу різним категоріям споживачів на підставі ліцензії, виданої Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 19 березня 2015 року серії АЕ №642458 (переоформленої рішенням від 14 вересня 2015 року №2302), а з 29 червня 2017 року на підставі постанови НКРЕКП №852 та є оператором газорозподільної системи в розумінні ст.37 Закону України «Про ринок природного газу».

Основна діяльність позивача – це здійснення розподілу природного газу газорозподільною системою, яка знаходиться в його власності або користуванні відповідно до законодавства, та здійснює щодо неї функції оперативно-технологічного управління.

У період з 29 вересня по 20 жовтня 2017 року Львівським управлінням офісу великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Івано-Франківськгаз" щодо нарахування та сплати екологічного податку за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2017 року, якою встановлено порушення п.п.14.1.230 п.14.1 ст.14, п. 240.1 ст.240, п.п.242.1.1 п. 242.1 ст.242, п.243.1 ст.243, п.249.1, п.249.2, п.249.3 ст. 249, ст.250 ПК України, а саме: занижено екологічний податок на загальну суму 3510716,17 грн.

За результатами перевірки складено акт №208/28-10-48-10/03361046 від 06 листопада 2017 року, в якому зазначено, що в 2016 році і в першому півріччі 2017 року ПАТ "Івано-Франківськгаз" придбало природній газ для покриття фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат, в тому числі отримував відповідні послуги балансування обсягів природного газу на обсяг негативного небалансу. Такий загальний об’єм газу склав 1 314,282 тис. куб. м. (фактичні втрати та виробничо-технологічні витрати) і 33791,619 тис. куб. м. газу (для врегулювання небалансів) відповідно. Із посиланням на положення наказ Міністерства екології та природних ресурсів України №104 від 14.03.2002 "Про затвердження переліку речовин, які входять до "твердих речовин" та "вуглеводнів" і за викиди яких справляється збір" перевіряючі дійшли висновку, що "метан", як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до "вуглеводнів" і за викиди яких справляється екологічний податок, за ставками, визначеними ст.243 ПК України. Враховуючи те, що фактичні втрати та виробничо-технологічні витрати - це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо, а також те, що до виробничо-технологічних втрат належить об'єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, який використовує газ, і з'єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами, посадові особи відповідача вважають, що наслідком такого процесу є безпосереднє потрапляння в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина "метан".

ПАТ "Івано-Франківськгаз" не погодилося з результатами перевірки та встановленими порушеннями та, керуючись п. 86.7 ст. 86 ПК України, надало заперечення на акт перевірки.

23 листопада 2017 року на підставі вказаного акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0013704810, яким збільшено суму грошового зобов’язання за платежем "надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення" (19010100) на суму 3510716,17 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 877 679,05 грн.

Позивач скористався правом досудового врегулювання цього податкового спору та оскаржив вищевказане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 29 грудня 2017 року №322806/99-99-11-03-01-25 скаргу ПАТ "Івано-Франківськгаз" залишено без розгляду з тих підстав, що вона подана за підписом виконуючого обов’язки голови правління ПАТ "Івано-Франківськгаз" ОСОБА_4, без належним чином завіреної копії документа, який засвідчує повноваження такого представника представляти інтереси позивача та підписувати від його імені документи.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом неправомірно ототожнено обсяги виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат з обсягами викидів та визначено їх як об'єкт оподаткування екологічним податком. «Метан» є парниковим газом та не відноситься до забруднюючих речовин, відповідно до діючого законодавства викиди метана не нормуються. Таким чином, включення відповідачем у власний розрахунок донарахованого екологічного податку із загального обсягу газу, придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного небалансу газу, об’єму газу, який не міг бути скинутий в атмосферу, є протиправним, що нівелює висновки податкового органу про заниження ПАТ "Івано-Франківськгаз" екологічний податок у зв’язку з порушенням п.п.14.1.230 п.14.1 ст.14, п. 240.1 ст.240, п.п.242.1.1 п. 242.1 ст.242, п.243.1 ст.243, п.249.1, п.249.2, п.249.3 ст. 249, ст.250 ПК України. Крім того, під час перевірки не дотримано вимог ПК України в частині обов’язкового залучення територіального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення позивачем фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення. Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0013704810 від 23 листопада 2017 року прийняте на підставі неповної та неналежної перевірки, необґрунтовано, без урахування усіх обставин, які мають значення для його прийняття, із помилковим застосуванням відповідачем окремих норм матеріального права, і, як наслідок, є протиправним та підлягає скасуванню.

Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідають нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильними, законними та обґрунтованими, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України №847 від 25 грудня 2015 року для ПАТ "Івано-Франківськгаз" затверджено нормативні втрати і виробничо-технологічні витрати природного газу на 2016 рік в розмір 30,365 тис. куб.м. Відповідно до п.2 Р.ІІІ Гл.6 Кодексу газорозподільних систем аналогічні розміри нормативних втрат і виробничо-технічних витрат затверджено для позивача і на 2017 рік.

Відповідно до даних звітів про поділ фактичного обсягу (об’єму) природного газу, в відібраного з точки виходу ПАТ "Івано-Франківськгаз", між замовниками послуги транспортування (постачальниками) за період з січня по грудень 2016 року, розмір нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу становив - 30364,92 тис. куб.м. За перше півріччя 2017 року такі витрати і втрати становили 14,786 тис. куб.м.

Зазначені розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу відповідають офіційним показникам, затвердженим Міністерством енергетики та вугільної промисловості України, на 2016 рік і І півріччя 2017 року.

З матеріалів справи вбачається, що у період, що підлягав перевірці, позивач від постачальників придбавав природній газ для покриття фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат, в тому числі отримував відповідні послуги балансування обсягів природного газу на обсяг негативного небалансу. Такий загальний об’єм газу склав 11314,282 тис. куб. м. і 33791,619 тис. куб.м. газу відповідно.

Контролюючим органом на підставі проведеного аналізу в акті перевірки визначено загальні обсяги списаного на ВТВ та нормовані втрати в бухгалтерському обліку придбаного природного газу та послуг балансування та зроблено висновок, що придбаний природний газ за переліченими вище договорами використовувався на виробничо - технологічні витрати та виробничо - технологічні втрати є втратами (витратами) природного газу, у відповідності до ст.1 Закону України «Про охорону атмосферного повітря», ці втрати (витрати) є викидами та об'єктом оподаткування екологічним податком.

Обґрунтовуючи допущені позивачем порушення вимог чинного податкового законодавства, контролюючий орган вказує на те, що «метан», як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до "вуглеводнів" і за викиди яких справляється екологічний податок за ставками, визначеними ст.243 ПК України.

Таким чином, основним предметом доказування у цій справі є з’ясування обставини, чи є "метан" забруднюючою речовиною за фактичний викид якого відповідно до вимог ПК України справляється екологічний податок, та чи весь обсяг фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат газу, в складі якого присутній "метан", є витоком чи скиданням газу в атмосферне повітря.

Ст.243 ПК України передбачено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, в т.ч. забруднюючих речовин «вуглеводні» та «тверді речовини».

Зазначені забруднюючі речовини затверджені наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14 березня 2002 року №104 «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» (Наказ зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01 квітня 2002 року за №322/6610).

ПК України не надає визначення терміну (поняття) «Забруднюючі речовини».

Разом з тим, п.5.3 ст.5 ПК України встановлює, що інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Термін (поняття) «Забруднюючі речовини» визначається Законом України «Про охорону атмосферного повітря», відповідно до ст.1 якого забруднююча речовина - речовина хімічного та біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров’я людини та стан навколишнього природного середовища.

Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 листопада 2001 року №1598. "Метан" до речовин, визначених цим Переліком, викиди яких підлягають регулюванню, не відноситься.

Крім того, нормативи граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел затверджені наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України "Про затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел" від 27 червня 2006 року №309, разом з тим, "метан" до переліку забруднюючих речовин ним не віднесено.

Відповідно до Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09 березня 1999 №343, "метан" не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг за "метаном" ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться.

Виключно парниковим газом "метан" визначений також Методичними рекомендаціями щодо підготовки методик для інвентаризації викидів парникових газів від антропогенних джерел, затверджених наказом Національного агентства екологічних інвестицій України від 05 жовтня 2009 №73, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від використання палива на побутові потреби в домогосподарствах, затвердженою наказом Держкомстату України від 22 квітня 2011 року №98, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженою наказом Держкомстату України від 13 листопада 2008 року № 452.

П.3.2 ст.3 ПК України встановлює, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною ОСОБА_1 України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Чинним міжнародним договором, яким регулюються питання, котре впливає на оподаткування екологічним податком, є Кіотський протокол (ратифікований Верховною ОСОБА_1 України 04 лютого 2004 року, набрав чинності 17 листопада 2006 року).

Відповідно до Додатку A до Кіотського протоколу парниковими газами є: Діоксид вуглецю (CO2); Метан (CH4); Закис азоту (N2O); Гидрофторвуглеводи (ГФВ); Перфторвуглеводи (ПФВ); Гексафторид сірки (SF6).

Директива №2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради "Про комплексне запобігання та контроль забруднень", адресована державам - членам ЄС, містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких "метану" також немає.

"Метан" також не визнаний речовиною, що руйнує озоновий шар (Монреальський протокол про речовини, що руйнують озоновий шар, що набув чинності для України з 29 червня 1990 року).

З вищенаведеного вбачається, що «метан» є парниковим газом та не відноситься до забруднюючих речовин та відповідно до діючого законодавства викиди метана не нормуються.

Таким чином, покликання контролюючого органу на наказ Міністерства екології та природних ресурсів України №104 від 14 березня 2002 року «Про затвердження переліку речовин, які входять до "твердих речовин" та "вуглеводнів" і за викиди яких справляється збір», колегія суддів вважає безпідставним, оскільки зазначений наказ, зокрема, встановлює перелік «Твердих речовин» та «Вуглеводнів», але не забруднюючих речовин, що є вуглеводнями; перелік речовин у цьому Наказі встановлений не з метою справляння екологічного податку; терміни, наведені у цьому Наказі протирічать термінам, встановленим міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною ОСОБА_1 України, а саме: Кіотському протоколу.

Також колегія суддів звертає увагу на те, що цей Наказ був розроблений на виконання Постанови Кабінету Міністрів України №303 від 01 березня 1999 року «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору», яка втратила чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України №1236 від 27 грудня 2010 року «Про визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України», та відповідно до листа Міністерства Юстиції № 39206/29463-0-33-17/10.1 від 09 жовтня 2017 року зазначений наказ мав бути скасованим не пізніше 12 лютого 2011 року, але діє у поточний момент із порушенням законодавства України.

Таким чином, викиди в атмосферне повітря чітко диференціюються на такі дві складові як забруднюючі речовини, які підлягають оподаткуванню згідно зі ст.243 ПК України, і парникові гази.

При цьому, положення розділу VІІ "Екологічний податок" ПК України, зокрема, ст.243 ПК України встановлює відповідні ставки податку за викиди в атмосферне повітря саме забруднюючих речовин, перелік яких є вичерпним, серед яких є і "вуглеводні".

Разом з тим, ПК України не містить правового визначення і регулювання правовідносин щодо справлення екологічного податку за викид в атмосферне повітря окремої складової елементу чи речовини забруднюючої речовини, тому відповідач у спірних правовідносинах необґрунтовано розширив зміст Наказу №104 та поширили його на ст. 243 ПК України.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що "метан" є парниковим газом, який не відноситься до забруднюючих речовин та відповідно до чинного законодавства викиди метану не нормуються і не підлягають оподаткуванню згідно зі ст.243 ПК України.

Доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними та не спростовують відповідних висновків суду першої інстанції з вищенаведених мотивів.

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом неправомірно ототожнено обсяги виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат з обсягами викидів та визначено їх як об'єкт оподаткування екологічним податком, виходячи з наступних підстав.

За технологією діяльності з розподілу природного газу ПАТ "Івано-Франківськгаз" виникають виробничо-технологічні витрати та втрати природного газу, граничні річні обсяги яких розраховуються відповідно до ОСОБА_3, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 9 липня 2003 за N 570/7891, підлягають затвердженню Міністерством енергетики та вугільної промисловості України відповідно до його наказу від 23.11.2011 № 737, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2011 року за № 1361/20099.

Згідно з наказом Міністерства палива та енергетики України № 264 від 30 травня 2003 року "Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами" (далі - Наказ № 264) ця ОСОБА_3, розроблена відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15 липня 1997 року №786 "Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві", поширюється на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування втрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача.

Розрахунок допустимих та фактичних обсягів виробничо-технологічних втрат газу здійснюється газопостачальним або газорозподільним підприємством самостійно.

Згідно з наказом Міністерства палива та енергетики України N 595 від 21 жовтня 2003 року "Про затвердження ОСОБА_3 визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками у разі не проведення об'єму газу до стандартних умов" (далі - Наказ N 595) ця ОСОБА_3 призначена для розрахунків питомих втрат газу в разі неприведення до стандартних умов результатів вимірювання об'ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв для автоматичного приведення до стандартних умов їх показів при зміні тиску та/або температури газу.

Розрахунки питомих втрат газу здійснюються за допомогою коефіцієнтів коригування показів лічильників.

Питомі втрати газу визначаються підприємствами з газопостачання та газифікації розрахунковим шляхом самостійно згідно з цією Методикою і включаються до собівартості транспортування газу цих підприємств.

Дія цієї ОСОБА_3 поширюється на підприємства з газопостачання та газифікації і визначає порядок розрахунків питомих втрат природного газу (далі - газ), що виникають при вимірюваннях об'єму природного газу побутовими лічильниками газу (далі - лічильники), які використовують споживачі - фізичні особи.

Відповідно до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України № 737 від 23 листопада 2011 року "Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах" (далі - Наказ № 737) річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 липня 2003 року за № 570/7891, ОСОБА_3 визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 липня 2003 року за №571/7892, та ОСОБА_3 визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об'єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21 жовтня 2003 року №595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25 грудня 2003року за №1224/8545.

Газорозподільні підприємства самостійно згідно з методиками, зазначеними в підпункті 1.1 пункту 1 цього наказу, розраховують річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу на календарний рік та не пізніше ніж за 2 місяці до початку року подають їх на затвердження до Міністерства енергетики та вугільної промисловості України.

Наказом Міністерства палива та енергетики України №264 визначено, що виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об'єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з'єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Тобто, це газ, що втрачається під час його транспортування газорозподільними та внутрішньо будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт, а отже ВТВ виникають з об'єктивних причин, як наслідок технологічного процесу та зношеності газотранспортної системи, і такі витрати є невід'ємною частиною виробничого процесу розподілу природного газу та формують собівартість послуги розподілу газу.

Згідно з пунктом 5.9 Наказу № 264 розрахунок допустимих та фактичних обсягів ВТВ газу здійснюється газорозподільними підприємствами самостійно.

Аналогічні умови викладені в п. 1.2 наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості (далі - Міненерго) №737 від 23 листопада 2011 року "Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах".

Згідно з п.1.3 Наказу № 737 на підставі даних, отриманих від газорозподільних підприємств щодо розрахованих річних обсягів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат газу, Міністерство енергетики та вугільної промисловості України впродовж місяця затверджує щодо кожного газорозподільного підприємства розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах на наступний календарний рік.

Затверджені Міненерго розміри ВТВ враховуються при формуванні Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП) газорозподільному підприємству тарифу на розподіл природного газу.

Відповідно до п.4 гл.6 р.ІІІ Кодексу газорозподільних систем, затвердженого постановою НКРЕКП від 30 вересня 2015 року № 2494, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 06 листопада 2015 року за № 1379/27824, об'єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу (ВТВ) за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу ХІІ цього Кодексу та розраховується як різниця між об'ємом (обсягом) надходження природного газу до ГРМ у відповідний період і об'ємом (обсягом) природного газу, який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду.

Максимально допустимі обсяги виробничо-технологічних втрат природного газу, що як більш легка ніж повітря речовина неконтрольовано надходить в атмосферне повітря, визначаються шляхом розрахунку згідно з Методикою (п. 5.8 ОСОБА_3). При цьому, порядок розрахунків виробничо-технологічних втрат газу встановлено п. 6 ОСОБА_3 і передбачає, що вичерпна кількість інформації, яка необхідна для розрахунку втрат природного газу, як обсягу викидів вуглеводнів в атмосферу стаціонарними джерелами, обмежена показниками, наведеними в таблицях додатків 1-4 до ОСОБА_3.

Зокрема, додатки 1-4 містять кількісні (в одиницях обсягу кубічні метри природного газу за добу) показники граничних втрат - викидів лінійними та точковими виробничими елементами з диференціацією за показниками технологічних умов провадження господарської діяльності, таких як тиск в газопроводі та діаметр газопроводу, які експлуатуються.

П.6.5 ОСОБА_3 визначено формулу розрахунку загального обсягу виробничо-технологічних втрат газу за відповідний період, а згідно з п.6.4 ОСОБА_3 виробничо-технологічні втрати газу розраховуються за результатами роботи за місяць, квартал, рік.

Таким чином, з системного аналізу вищенаведених правових норм можна дійти висновку, що виробничо-технологічні втрати природного газу є складовою викидів в атмосферне повітря стаціонарними джерелами під час здійснення позивачем основного виду господарської діяльності, а розрахунок таких втрат встановлений законодавчо.

Разом з тим, на даний час не існує будь-яких методик, які б дозволяли визначити окремий обсяг саме цих витрат в загальному обсязі природного газу для ВТВ.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до приписів Кодексу газорозподільних систем, який затверджений постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року за №2494 фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівні, необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу.

Наказом Міністерства палива та енергетики України "Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами" від 30 травня 2003 року N 264, затверджені методики визначення граничних витрат та втрат природного газу, але вони стосуються не визначення фактичних викидів природного газу в повітря, а всіх технологічних витрат та втрат, при цьому - граничних, не фактичних, серед яких саме викиди природного газу окремо не виділяються. Методики не стосуються визначення фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря.

Викиди в атмосферне повітря можливі на газорегуляторних пунктах, де у виключних критичних випадках необхідності зниження тиску в мережах, відбувається викид природного газу у повітря.

Відповідно до ст.31 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища", ст.4 Закону України "Про охорону атмосферного повітря" та з метою удосконалення розробки екологічних нормативів, наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 10 лютого 1995 року №7 затверджено Інструкцію про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві (далі Інструкція).

П.1.1. цієї Інструкції містить методичні вказівки щодо: змісту та оформленню необхідних документів для створення звіту; інвентаризації викидів забруднюючих речовин, які утворюються на підприємстві з урахуванням технологічного процесу та його особливостей.

У п.1.2 Інструкції узагальнені та викладені основні вимоги до: порядку проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин і представлення її в Мінприроди, обласні, Київську та Севастопольську міські державні адміністрації, орган виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища; оформлення звіту по проведенню інвентаризації викидів забруднюючих речовин..

Відповідно до п.1.7. Інструкції, при інвентаризації викидів забруднюючих речовин використовуються матеріали: прямих методів вимірів, які основуються на проведенні безпосередніх інструментальних вимірів; розрахункових методів; матеріали технологічного регламенту та проектних показників.

У необхідних випадках для розрахунку кількісних характеристик викидів повинні застосовуватись галузеві методики, затверджені Мінприроди.

Разом з тим, під час проведеної перевірки встановити фактичний обсяг такого викиду, провести його інвентаризацію не виявлялось можливим, оскільки відповідно до пункту 1.7 про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві, і для цього не існує галузевих методик, затверджених Мінприроди, а розрахункові методи не дають можливості встановити фактичний обсяг викидів.

Методика визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджена наказом Мінпаливенерго від 30 травня 2003 р. № 264 дає можливість визначити граничні обсяги втрат та умовну розрахункову величину втрат залежно від технічних характеристик газопроводу, але не дає можливість визначити фактичні втрати, зокрема, ті з них, які стали саме викидами в атмосферне повітря.

Метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря - є комерційними втратами. Так, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 «Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги», внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» від 1,5% (на нових лічильниках) до 6 % від спожитого газу - через кілька років експлуатації приладу. При цьому природний газ фактично не викидається у повітря, але кількість зафіксованого лічильниками природного газу може бути меншою за кількість фактично спожитого природного газу внаслідок похибки вимірювання.

Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави вважати, що не весь об’єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об’ємом газу, який безпосередньо реально потрапив чи міг потрапити (витік) чи безпосередньо скинутий оператором газорозподільної мережі в атмосферне повітря.

Разом з тим, відповідач не провів розрахунки по виокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу, що унеможливлює розмежування таких витрат і втрат для цілей оподаткування екологічним податком.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що виокремлення, розмежування таких витрат і втрат, в тому числі за переліком елементів газорозподільної мережі, не входить до компетенції суду при вирішенні по суті цього податкового спору, оскільки обов’язок щодо адміністрування екологічного податку, а також точного і правильного його розрахунку у випадку несплати такого податкового зобов’язання, покладений виключно на орган контролю – Державну фіскальну службу України та його територіальні підрозділи.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність включення відповідачем у власний розрахунок донарахованого екологічного податку із загального обсягу газу, придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного небалансу газу, об’єму газу, який не міг бути скинутий в атмосферу, що нівелює висновки податкового органу про заниження ПАТ "Івано-Франківськгаз" екологічний податок у зв’язку з порушенням п.п.14.1.230 п.14.1 ст.14, п. 240.1 ст.240, п.п.242.1.1 п. 242.1 ст.242, п.243.1 ст.243, п.249.1, п.249.2, п.249.3 ст. 249, ст.250 ПК України.

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не дотримано норм ПК України щодо порядку проведення перевірки правильності визначення позивачем фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення та незалучення до такої перевірки відповідного уповноваженого органу – Управління екології та природних ресурсів Івано-Франківської обласної державної адміністрації, виходячи з наступних підстав.

Зокрема, в порушення вимог п.250.12 ст.250 ПК України, для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, відповідач не залучив відповідний територіальний орган виконавчої, влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища.

Також, при нарахуванні екологічного податку контролюючим органом не вказано переліку стаціонарних джерел забруднення, не зазначено, які об'єми фактичних викидів здійснювались по кожному з них, та по яких структурних підрозділах ПАТ "Івано-Франківськгаз" проведено розрахунок.

Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом не залучено до перевірки територіальний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища - Державну екологічну інспекцію Івано-Франківської області.

Вказані обставини не заперечувалися представником відповідача ні під час розгляду справи в суді першої інстанції, а ні під час апеляційного перегляду.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що під час перевірки відповідачем не було дотримано вимог ПК України в частині обов'язкового залучення територіального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення позивачем фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелам забруднення.

Доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними, оскільки спростовуються вищенаведеними мотивами.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято неправомірно.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до вимог ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги контролюючий орган вказує на помилковість висновків суду першої інстанції про те, що "метан" є парниковим газом, який не відноситься до забруднюючих речовин і не підлягають оподаткуванню згідно зі ст.243 ПК України та безпідставне ототожнення контролюючим органом обсягів виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат з обсягами викидів та визначено їх як об'єкт оподаткування екологічним податком.

Разом з тим, ці доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об’єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в пункті 58 рішення у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29) .

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що збільшення суми грошового зобов'язання (шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушує право позивача мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 20 березня 1952 року (надалі також "Протокол 1 до Конвенції"), яка є частиною національного законодавства України згідно із ст.9 Конституції України.

Роз'яснення цієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини.

Зокрема, у рішенні ВАТ «Нефтяная компания ЮКОС» проти РФ (Заява №14092/04), Європейський суд з прав людини зазначив, що перша і сама важлива вимога статті 1 Протоколу №1 до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в безперешкодне користування власністю повинне бути законним, тобто втручання має відповідати національному законодавству і бути достатньо зрозумілим, щоб дозволити заявнику передбачати наслідки своїх дій.

У рішенні «Серков проти України» від 07 липня 2011 року, заява № 39766/05, Суд дійшов висновку про порушення ст.1 Протоколу №1 до Конвенції оскільки, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту осіб від свавільного втручання у права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги податкового законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст. 242, 243, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2018 року у справі №809/154/18 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом 30 днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

ОСОБА _5 Мікула

Судді : А.Р. Курилець

ОСОБА _6

Повне судове рішення складено 27 вересня 2018 року.