ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 липня 2018 р.м.ОдесаСправа № 815/263/18

Категорія: 8.3 Головуючий в 1 інстанції: Гусев О. Г.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Стас Л.В.

суддів - Турецької І.О., Градовського Ю.М.

за участю секретаря - Худика С.А.

за участю представника апелянта -Гукової Х.О.

за участю представника відповідача - Кравчука Ю.Д.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 березня 2018 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІЛЕНА-ЛАБ" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІЛЕНА-ЛАБ" ( Позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області ( Відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0038611407 від 27 жовтня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 3 870 791 грн., посилаючись на те, що висновки в акті перевірки контролюючого органу не відповідають дійсності та суперечать вимогам чинного законодавства.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 березня 2018 року - позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 27 жовтня 2017 року №0038611407 щодо збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 3 870 791 грн.

Стягнуто з Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІЛЕНА-ЛАБ" (Ідентифікаційний код 38572966) суму сплаченого судового збору в розмірі - 72 577 гривень 34 коп.

В апеляційній скарзі, податковий орган, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду від 27 березня 2018 року -скасувати, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. При цьому в обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив, що ТОВ "ВІЛЕНА-ЛАБ" до перевірки не було надано документи на підтвердження акредитації та підтвердження статусу закладу охорони здоров'я.

У відзиві на апеляційну скаргу, позивач вказав, що висновок ГУ ДФС в Одеській області стосовно неналежності ТОВ "ВІЛЕНА-ЛАБ" до закладу здоров'я, не відповідає нормам чинного законодавства та спростовується відповідними доказами.

Колегія суддів, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що з 21.09.2017 року по 04.10.2017 року на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 06.09.2017 року №4126 проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІЛЕНА-ЛАБ" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, валютного - за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року.

За результатами перевірки складено Акт від 11.10.2017 року №1460/15-32-14-07/38572966, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення від 27.10.2017 року, №0038611407, яким збільшено ТОВ "ВІЛЕНА-ЛАБ" суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3 870 791 грн.

Відповідно податкового повідомлення-рішення зазначено, що на підставі акту перевірки встановлено порушення 54.3.2. пункту 54.3 ст.54 Податкового кодексу України та п. 123.1 ст.123 Податкового кодексу України, та застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.п.197.1.5 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями). У зв'язку з цим збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) код 14010100 на загальну суму 3 870 791 грн., за штрафними санкціями 967 698 грн.

Оскаржуване податкове рішення про збільшення позивачу зобов'язань за ПДВ було винесене Відповідачем на підставі висновку, що послуги з охорони здоров'я, які надавалися Позивачем у 2014, 2015 та 2016 роках (перевіряємому періоді) повинні були оподатковуватися ПДВ за ставкою 20%, так як Позивач не відноситься до закладу охорони здоров'я, а тому - не мав права застосовувати пільгу з оподаткування ПДВ встановлену п. 197.1.5 ст. 197 ПКУ, відповідно до якої визначено, що постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільняються від оподаткування ПДВ.

В акті перевірки контролюючий орган також зазначив, що Позивачем не дотримувались Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики, а саме: до перевірки не надано документи на підтвердження акредитації, що на думку Відповідача свідчить про відсутність підтвердження статусу закладу охорони здоров 'я; позивач в переліку закладів охорони здоров'я не значиться; відсутні вивіски на фасадах будівель де розміщуються пункти прийому аналізів; не надано свідоцтво про атестацію лабораторії; не надано документи, у яких зазначаються освітньо-кваліфікаційні рівні медичних та фармацевтичних працівників; не надано висновок держаної санітарно-епідеміологічної експертизи про відповідність наявних приміщень вимогам санітарних норм і правил щодо здійснення медичної практики.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ "ВІЛЕНА-ЛАБ" здійснює (відповідно до витягу з ЄДР) наступні види діяльності:

- Код КВЕД 86.10 Діяльність лікарняних закладів;

- Код КВЕД 86.21 Загальна медична практика;

- Код КВЕД 86.22 Спеціалізована медична практика;

- Код КВЕД 86.90 Інша діяльність у сфері охорони здоров'я.

Міністерством охорони здоров'я України 26.09.2013 року ТОВ "ВІЛЕНА-ЛАБ" видано ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики за спеціальністю організація і управління охороною здоров'я, клінічна лабораторна діагностика, лабораторна імунологія, клінічна біохімія, генетика лабораторна; за спеціальністю молодших спеціалістів з медичною освітою: сестринська справа, акушерська справа, лабораторна справа (клініка) , відповідно до листа від 26.09.2013 року №13045 та ліцензії від 26.09.2013 року серії АЕ №282652.

Крім того, відповідно до листа МОЗ України від 08.12.2017 року за №17/17-04/3244/32638 Діагностичний центр ТОВ "ВІЛЕНА -ЛАБ" провадить діяльність з медичної практики на підставі ліцензії серії АЕ №282652 від 26.09.2013 року, відповідно до переліку закладів охорони здоров'я затвердженому наказом МОЗ України від 28.12.2002 року №385 "Про затвердження переліків закладів охорони здоров'я, лікарських, провізорських посад та посад молодших спеціалістів з фармацевтичною освітою у закладах охорони здоров'я", відноситься до амбулаторно-поліклінічних закладів охорони здоров'я.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що ТОВ "ВІЛЕНА-ЛАБ" є закладом охорони здоров'я, що підтверджується належними та допустимими доказами, наявними в матеріалах справи, відповідно - позивачем документально підтверджено правомірність формування податкової звітності, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення від 27.10.2017 № 0038611407 є протиправним.

Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п.п.197.1.5 п.197.1 ст. 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг:

а) надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями;

б) масаж для зміцнення здоров'я дорослого населення, корекції осанки тощо;

в) проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров'я на прохання громадян;

г) проведення гігієнічної експертизи проектних матеріалів та попередніх проектних пропозицій, у тому числі щодо розміщення об'єкта, а також нормативної документації на нові технології виробництва продукції та нові види продукції за заявкою замовника, гігієнічна оцінка зразків нових видів продукції;

ґ) надання консультаційної допомоги з питань проведення державної санітарно-гігієнічної експертизи;

д) обстеження за заявкою замовника об'єктів, що будуються, реконструюються або функціонують, з метою їх відповідності санітарному законодавству;

е) проведення за заявкою замовника токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних, фізіологічних та інших обстежень з метою визначення безпеки продукції для здоров'я людини;

є) видача суб'єктам господарювання дозволів на виробництво, використання, транспортування, зберігання, реалізацію, захоронення, знищення, утилізацію продукції і речовин вітчизняного та імпортного виробництва, що потенційно небезпечні для здоров'я людини;

ж) надання юридичним і фізичним особам консультаційної допомоги з питань застосування законодавства про охорону здоров'я, в тому числі щодо забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення;

з) проведення медичного огляду осіб для видачі:

дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, крім військовослужбовців і посадових осіб, носіння зброї якими передбачено законодавством;

відповідних документів на виїзд громадян за кордон за викликом родичів, що проживають у зарубіжних країнах, оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у службові відрядження (крім державних службовців, робота яких пов'язана з такими виїздами і які мають відповідні медичні документи);

посвідчення водія транспортного засобу;

и) медичне обслуговування з'їздів, конференцій, симпозіумів, фестивалів, нарад, змагань тощо;

і) медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням;

ї) організація медичного контролю осіб, які займаються фізичною культурою і спортом в оздоровчих закладах;

й) проведення профілактичних щеплень громадянам, які від'їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі (крім тих, що від'їжджають на лікування та в службові відрядження);

к) складення за заявками замовників санітарних паспортів радіотехнічних об'єктів та проведення досліджень для їх підтвердження;

л) проведення за заявками замовників державної санітарно-гігієнічної експертизи з акредитації та атестації підприємств, установ, організацій на право проведення токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних та інших досліджень;

м) визначення за заявками замовника шкідливих і небезпечних факторів виробничого середовища, технологічного та трудового процесів, проведення досліджень для розробки засобів і заходів щодо усунення або зменшення їх небезпечної дії;

н) навчання за заявками замовників на робочих місцях фахівців підприємств, установ, організацій в установах санітарно-епідеміологічної служби, державних науково-дослідних інститутах гігієнічного та епідеміологічного профілю, а також фахівців підприємств, установ, організацій, проведення санітарно-гігієнічних та бактеріологічних досліджень;

о) надання за заявками замовників послуг з організації роботи відомчих санітарних лабораторій, оснащення їх медичною технікою (обладнанням, апаратурою, приладами); навчання на місці фахівців таких лабораторій методики проведення санітарно-гігієнічних досліджень.

Правові, організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров'я в Україні визначаються Законом України «Основи законодавства України про охорону здоров'я» від 19.11.1992 р. № 2801-ХІІ ( далі - Закон).

У ст. 3 вказаного Закону наведені поняття і терміни, що вживаються в законодавстві про охорону здоров'я, зокрема: заклад охорони здоров'я це юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, основним завданням яких є забезпечення медичного обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників.

Тобто, відповідно до законодавства, суб'єкт господарювання є закладом охорони здоров'я не в силу наявності чинного акредитаційного сертифікату, а за умови наявності чинної ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики за відповідними спеціальностями.

Відповідно до Порядку державної акредитації закладів охорони здоров'я, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 липня1997 року № 765 ( у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 17 грудня 2012 № 1216), визначено, що акредитація закладу охорони здоров'я (далі - акредитація) - це офіційне визнання наявності у закладі охорони здоров'я умов для якісного, своєчасного, певного рівня медичного обслуговування населення, дотримання ним стандартів у сфері охорони здоров'я, відповідності медичних (фармацевтичних) працівників єдиним кваліфікаційним вимогам. Акредитації підлягають всі заклади охорони здоров'я (далі - заклади) незалежно від форми власності, крім аптечних, акредитація яких може здійснюватися на добровільних засадах.

Перша акредитація закладу проводиться через два роки від початку провадження діяльності.

Наступні акредитації проводяться кожні три роки.

У випадку тимчасового припинення діяльності акредитованим закладом на строк понад один рік його наступна акредитація проводиться через два роки з моменту поновлення діяльності у сфері охорони здоров'я.

Відповідно до ст. 16 Основ законодавства України про охорону здоров'я, держава сприяє розвитку закладів охорони здоров'я усіх форм власності.

Порядок створення, припинення закладів охорони здоров'я, особливості діяльності та класифікація закладів визначаються законом.

Мережа державних і комунальних закладів охорони здоров'я формується з урахуванням потреб населення у медичному обслуговуванні, необхідності забезпечення належної якості такого обслуговування, своєчасності, доступності для громадян, ефективного використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. Існуюча мережа таких закладів не може бути скорочена.

Планування розвитку мережі державних і комунальних закладів охорони здоров'я, прийняття рішень про її оптимізацію, створення, реорганізацію, перепрофілювання державних і комунальних закладів охорони здоров'я здійснюються відповідно до закону органами, уповноваженими управляти об'єктами відповідно державної і комунальної власності.

Заклади охорони здоров'я можуть добровільно проходити акредитацію в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Не підлягають обов'язковій акредитації аптечні заклади. Акредитація аптечних закладів може здійснюватися на добровільних засадах.

Заклад охорони здоров'я провадить свою діяльність на підставі статуту (положення), що затверджується власником закладу (уповноваженим ним органом).

Керівником закладу охорони здоров'я незалежно від форми власності може бути призначено лише особу, яка відповідає єдиним кваліфікаційним вимогам, що встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я.

Призначення на посаду та звільнення з посади керівника закладу охорони здоров'я здійснюються відповідно до законодавства.

З аналізу наведених законодавчих норм слідує, що жодний нормативний акт не встановлює залежність набуття суб'єктом господарювання статусу закладу охорони здоров'я за умови проходження державної акредитації.

З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що суб'єкт господарювання є закладом охорони здоров'я не в силу наявності чинного акредитаційного сертифікату, а за умови наявності чинної ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики за відповідними спеціальностями. Наявність акредитації лише підтверджує наявність у закладі охорони здоров'я умов для якісного рівня медичного обслуговування населення, однак відсутність акредитації ще не свідчить про те що Позивач не відноситься до закладів охорони здоров'я.

Як вбачається з матеріалів справи, 16 квітня 2013 року в структурі Позивача було створено та затверджено Положення про Діагностичний центр ТОВ «Вілена - ЛАБ», відповідно до якого останній є клініко-лабораторним закладом охорони здоров'я та як підрозділ ТОВ «Вілена-ЛАБ» надає послуги з охорони здоров'я і здійснює забезпечення медичного обслуговування населення на основі відповідної ліцензії.

В вересні 2013 року Позивачем було отримано таку ліцензію МОЗ України на здійснення медичної практики, за спеціальностями: організація і управління охороною здоров'я, клінічна лабораторна діагностика, лабораторна імунологія, клінічна біохімія, генетика лабораторна; сестринська справа, акушерська справа лабораторна справа (клініка). Дана ліцензія є діючою і по даний час.

Таким чином в межах своєї господарської діяльності Позивач надає послуги клініко-діагностичної лабораторії, які відповідно до Наказів МОЗ відносяться до медичних процедур (послуг) та згідно Ліцензійних умов є послугами з охорони здоров'я.

Перелік закладів охорони здоров'я затверджено наказом МОЗ від 28.10.2002 р. № 385, Згідно з п.1.2. вказаного Переліку до закладів охорони здоров'я відносяться амбулаторно-поліклінічні заклади, а саме - діагностичний центр (різного профілю), яким і є Діагностичний центр ТОВ «ВІЛЕНА-ЛАЬ»

Як було зазначено вище, з метою отримання роз'яснень з питання стосовно належності позивача до закладів охорони здоров'я, позивачем 09.11.2017 року було подано офіційний запит до Міністерства охорони здоров'я України, яке в своїй відповіді від 08.12.2017 року (яка наявна в матеріалах справи) чітко зазначило що діагностичний центр позивача є амбулаторно-поліклінічним закладом охорони здоров'я, що також спростовує висновок апелянта, що позивач не є закладом охорони здоров'я.

При цьому, позивач слушно зауважив, що відповідно до Порядку державної акредитації закладу охорони здоров'я, перша акредитація закладу проводиться не раніше чим через два роки від початку провадження діяльності. Таким чином, відповідно до законодавства позивач не мав а ні юридичних підстав, а ні фактичної можливості пройти акредитацію та отримати акредитаційний сертифікат раніше чим 25.09.2015 рік (дата видачі ліцензії на медичну практику), а тому, навіть якщо припустити правомірність тверджень відповідача, збільшення позивачу грошових зобов'язань з ПДВ за період 2014-2015 роки, в будь-якому випадку, є неправомірним та безпідставним, так як з 2013 по вересень 2015 року законодавство не передбачало навіть можливості проходження позивачем акредитації, так як не пройшло 2-х років з початку провадження медичної практики.

Позивач також зазначив, що твердження Відповідача щодо відсутності вивісок на фасадах будівель, де розміщуються пункти прийому аналізів не відповідає дійсності. У всіх місцях (приміщеннях), в яких Позивач здійснює медичну практику в перевіряємому періоді існували та існують по теперешній час вивіски, передбачені Ліцензійними умовами. Дані обставини відповідачем не спростовані.

Слід також зазначити, що Відповідач законодавчо не обґрунтував та не надав докази на підтвердження обов'язкової наявності свідоцтва про атестацію лабораторії, оскільки така вимога в діючому законодавстві відсутня.

Не можуть вважатися обґрунтованими також доводи апелянта стосовно відсутності у позивача документів з освітньо - квсіліфікаційними рівнями медичних працівників та

висновків держаної санітарно-епідеміологічної експертизи. Оскільки, як пояснив Позивач, вказані документи зберігаються за місцем провадження діяльності, як це передбачено Ліцензійними умовами та перевіряючими не запитувались. Дані висновки надані до суду і наявні в матеріалах справи. Вказані обставини контролюючим органом також не спростовані.

Крім того, заслуговують на увагу доводи Позивача стосовно відсутності компетенції у Відповідача на перевірку дотримання Позивачем ліцензійних умов провадження діяльності з медичної практики та встановлення невідповідності чи порушення таких умов.

Відповідно до частини 7 статті 19 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 № 222-УІІІ здійснення контролю за додержанням ліцензіатами вимог ліцензійних умов здійснюють у межах своїх повноважень органи ліцензування шляхом проведення планових і позапланових перевірок.

Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку органів ліцензування та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» № 609 від 5 серпня 2015 р., органом ліцензування з медичної практики є МЮЗ (Міністерство охорони здоров'я України). Тобто органом уповноважений на здійснення перевірки дотримання ліцензійних умов є МОЗ України.

Відповідно ж до підпункту 19-1.1.4. пункту 19-1.1 статті 19-1 та підпункту 20.1.10. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган відповідач, як контролюючий орган лише має право здійснення контролю за лише за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, а не самих ліцензійних умов.

Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що в перевіряємому періоді діагностичний центр Позивача являвся закладом охорони здоров'я та мав діючу ліцензію на надання послуг з охорони здоров'я, тому такі послуги звільняються від оподаткування ПДВ згідно п. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПКУ.

Дана норма закону не містить обмеження щодо звільнення від оподаткування послуг з охорони здоров'я, які надаються виключно закладами охорони здоров'я, які пройшли державну акредитацію або за умови наявності акредитаційного сертифікату.

Відповідно до ст. 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За змістом частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.