КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 823/634/15 Головуючий у 1-й інстанції: Коваленко В.І. Суддя-доповідач: Степанюк А.Г.

У Х В А Л А

Іменем України

28 липня 2015 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Степанюка А.Г.,

суддів - Кузьменка В.В., Шурка О.І.,

при секретарі - Ліневській В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Некс 2010» на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15 червня 2015 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Некс 2010» до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

У березні 2015 року товариство з обмеженою відповідальністю «Некс 2010» (далі - Позивач, ТОВ «Некс 2010») звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області, в подальшому заміненої судом першої інстанції на Державну податкову інспекцію у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області (далі - Відповідач, ДПІ у м. Черкасах), про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.11.2014 року №0003572301.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 15.06.2015 року у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що оскільки матеріалами справи не підтверджується факт виконання господарських операцій, правових підстав для нарахування податкового кредиту у ТОВ «Некс 2010» не було.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю. При цьому посилається на те, що суд першої інстанції виніс оскаржуване рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права. Наголошує на тому, що судом першої інстанції не були належним чином досліджені всі наявні у матеріалах справи докази, що призвело до прийняття неправильного рішення.

У судовому засіданні представник Позивача доводи апеляційної скарги підтримав та просив її задовольнити у повному обсязі.

Представник Відповідача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін.

Вирішуючи вказану справу, суд першої інстанції встановив, що у жовтні 2014 року працівниками ДПІ у м. Черкасах на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України у відповідності до наказу від 06.10.2014 року №1635 та направлення від 06.10.2014 року №768/23-01-22-04 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Некс 2010» з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні взаємовідносин з ТОВ «Нафтова Компанія Партнер» за серпень 2014 року. У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення Позивачем п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість серпень 2014 року на суму 3 786 718,00 грн. Результати перевірки зафіксовані в акті від 17.10.2014 року №387/23-01-22-04/37307714. На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 03.11.2014 року винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0003572301, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 5 680 077,00 грн., у тому числі за основним платежем - 3 786 718,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 1 893 359,00 грн..

Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваного акту індивідуальної дії, суд першої інстанції встановив наступне.

Між ТОВ «Нафтова Компанія Партнер» (Постачальник) та ТОВ «Некс 2010» (Покупець) укладені договори поставки нафтопродуктів від 12.08.2014 року №ДГ-00109 (т. 1 а.с. 40-41), від 14.08.2014 року №ДГ-00110 (т. 1 а.с. 44-45), від 15.08.2014 року №ДГ-00111 (т. 1 а.с. 48-49), від 21.08.2014 року №ДГ-00112 (т. 1 а.с. 52-53), від 29.08.2014 року №ДГ-00113 (т. 1 а.с. 56-57), від 01.08.2014 року №ДГ-00039 (т. 1 а.с. 60-61) та від 27.08.2014 року №ДГ -00185 (т. 1 а.с. 64-65) (далі - Договори).

За умовами вказаних договорів Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти згідно умов договору.

Пунктом 1.2 Договорів передбачено, що номенклатура, кількість, ціна товару та строк поставки визначаються сторонами у додатковій угоді, які є невід'ємною частиною договору.

Відповідно до п. 2.1 Договорів Постачальник зобов'язується: передати Покупцю нафтопродукти згідно розділу 1 договору за умови оформлення відповідних актів прийому-передачі або інших документів, які є невід'ємною частиною договору; забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов; під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії сертифікатів відповідності на нафтопродукти.

Згідно п. 4.1 Договорів поставка товару здійснюється на основі заявки Покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору.

Пунктом 4.2 Договорів закріплено, що товар поставляється Покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах: EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належить ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів; та/або АЗС Покупця (ІНКОТЕРМС-2010).

При цьому відповідно до п. 4.5 Договорів сторони укладають акти прийому-передачі товару, в яких вказують найменування, кількість, ціну і вартість переданого товару. Сторони можуть укладати акти прийому-передачі товару, що переданий протягом визначеного в такому акті періоду часу.

Відповідно до п. 6.1 вказаних Договорів, Покупець здійснює приймання товару за кількістю та якістю згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв'язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20.05.2008 року, згідно з діючим законодавством України, а також згідно умов дійсного договору та додаткових угод до нього.

Як встановив суд першої інстанції, на виконання зазначених Договорів між Постачальником та Покупцем були укладені додаткові угоди:

- №140831000000033 від 01.08.2014 року до договору №ДГ-00039 від 01.08.2014 року (т. 1 а.с. 63) про поставку палива дизельного підвищеної якості (Євро) марки С виду ІІ у кількості 125,704 тон, бензину автомобільного підвищеної якості А-95-ЄВРО виду ІІ класу D у кількості 33 тони, бензину автомобільного підвищеної якості А-92-ЄВРО виду ІІ класу С у кількості 130 тон, палива дизельного підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ у кількості 56 тон;

- №1408310000000144 від 12.08.2014 року до договору №ДГ-00109 від 12.08.2014 року (т. 1 а.с. 42) про поставку бензину автомобільного підвищеної якості А-92-ЄВРО виду ІІ класу С у кількості 41,621 тон, бензину автомобільного підвищеної якості А-95-ЄВРО виду ІІ класу D у кількості 5,224 тон, бензину автомобільного підвищеної якості А-95-ЄВРО виду І класу А у кількості 64,249 тон;

- №140831000000145 від 14.08.2014 року до договору №ДГ-00110 від 14.08.2014 року (т. 1 а.с. 46) про поставку бензину автомобільного підвищеної якості А-92-ЄВРО виду ІІ класу С у кількості 7,270 тон, бензину автомобільного підвищеної якості А-95-ЄВРО виду І класу А у кількості 26,733 тон;

- №140831000000146 від 15.08.2014 року до договору №ДГ-00111 від 15.08.2014 року (т. 1 а.с. 51) про поставку бензину автомобільного підвищеної якості А-95-ЄВРО виду І класу А у кількості 4,511 тон та 128,639 тон, бензину автомобільного підвищеної якості А-92-ЄВРО виду ІІ класу С у кількості 109,707 тон, палива дизельного підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ у кількості 18,934 тон;

- №140831000000147 від 21.08.2014 року до договору №ДГ-00112 від 21.08.2014 року (т. 1 а.с. 55) про поставку бензину автомобільного підвищеної якості А-95-ЄВРО виду І класу А у кількості 48,503 тон та 28,764 тон, палива дизельного підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ у кількості 5,880 тон, бензину автомобільного підвищеної якості А-92-ЄВРО виду ІІ класу С у кількості 11,759 тон;

- №140831000000228 від 27.08.2014 року до договору №ДГ00185 від 27.08.2014 року (т. 1 а.с. 66) про поставку палива дизельного підвищеної якості (Євро) марки С виду ІІ у кількості 8,623 тон;

- №14083100000148 від 29.08.2014 року до договору №ДГ00113 від 29.08.2014 року (т. 1 а.с. 58) про поставку палива дизельного підвищеної якості (Євро) марки С виду ІІ у кількості 15,527 тон, бензину автомобільного підвищеної якості А-92-ЄВРО виду ІІ класу С у кількості 3,793 тон.

При цьому, Черкаським окружним адміністративним судом зауважено, що згідно відомостей, які містяться в листах ТОВ «НК Партнер» №62/08-НКП від 01.08.2014 року, №63/08-НКП від 12.08.2014 року, №64/08-НКП від 14.08.2014 року, №65/08-НКП від 15.08.2014 року, №66/08-НКП від 21.08.2014 року, №67/08-НКП від 27.08.2014 року та №68/08-НКП від 29.08.2014 року (т. 1 а.с. 68-74) Постачальник повідомив Покупця про те, що придбані за вказаними договорами нафтопродукти знаходяться на зберіганні у ПАТ «Дніпронафтопродукт», яке, у свою чергу, повідомлено про перехід права власності до ТОВ «Некс 2010».

На підтвердження реальності господарських операцій за Договорами, Позивачем надано копії: актів приймання-передачі нафтопродуктів (т. 1. а.с. 43, 47, 50, 54, 59,62, 67); податкових накладних (т. 1 а.с. 83-90); платіжних доручень (т. 1 а.с. 98-104). При цьому, як зазначив суд першої інстанції, суми ПДВ за податковими накладними №144 (т. 1 а.с. 88) та №148 (т. 1 а.с. 84) до складено податкового кредиту за серпень 2014 року Позивачем не включалися.

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що в якості доказів реальності поставки нафтопродуктів за Договорами ТОВ «Некс 2010» були надані копії:

- договору зберігання від 24.06.2014 року №4125 (т. 1 а.с. 81-82), укладеного Позивачем з ПАТ «Дніпронафтопродукт», та складеними на його виконання актів приймання-передачі нафтопродуктів (т. 1 а.с. 139-140), рахунку-фактури (т. 1 а.с. 141), протоколу узгодження ціни (т. 1 а.с. 142), акту приймання-передачі наданих послуг (т. 1 а.с. 143), платіжного доручення (т. 1 а.с. 144);

- договорів перевезення від 01.07.2014 року №68 (т. 1 а.с. 75-77) та від 26.06.2014 року №26/06/14-01 (т. 1 а.с. 78-80), укладених Позивачем з ТОВ «ТД «Кременчукнафтопродуктсервіс» та ТОВ «Гарант Ресурс» відповідно, на виконання яких сторонами складені рахунки-фактури (т. 1 а.с. 155, 152), акти приймання-передачі виконаних робіт (т. 1 а.с. 156, 153), реєстри товарно-транспортних накладних (т. 1 а.с. 158-160), транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів та товарно-транспортні накладні (т. 1 а.с. 164-213).

А на підтвердження факту реалізації придбаних у ТОВ «Нафтова Компанія Партнер» нафтопродуктів Позивачем, як зазначив суд першої інстанції, надані копії договорів, укладених у червні 2014 року з ТОВ «Черкаси-нафта 2008», ТОВ «Квадро-Комерс», ДП «Оптіма 770-Ч», ТОВ «Севен Севенті Петролеум», ТОВ «Інвест Черкаси», TOB «НК Альфа-Нафта», ТОВ «Рустель», ТОВ «Альтаир Плюс» та ТОВ «Наяда плюс» (т. 1 а.с. 214-253, т. 2 а.с. 1-76).

На підставі викладених в акті перевірки висновків податкового органу щодо безтоварності укладених між контрагентами правочинів, а також на підставі того, що наявні у матеріалах справи докази не свідчать про реальність здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз положень ст. ст. 198, 201 ПК України, а також ряду приписів Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20.05.2008 року (далі - Інструкція №281/171/578/155), та Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №271/121 від 04.06.2007 року (далі - Інструкція №271/121), в прийшов до висновку про відсутність факту виконання сторонами господарських зобов'язань з підстав не підтвердження факту руху товарів спеціальними первинними документами, а відтак і про неправомірність формування податкового кредиту за наслідками відносин з ПАТ «Нафтова Компанія Партнер».

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на наступне.

Приписами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ч. 1 ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто, законодавець вимагає фіксувати факт здійснення господарських операцій під час її здійснення або безпосередньо після її закінчення.

Разом з тим, зі змісту наявних у матеріалах справи копій актів приймання-передачі нафтопродуктів (т. 1 а.с. 43, 47, 50, 54, 59, 62, 67) неможливо встановити час здійснення господарських операцій за Договорами, адже в останніх зазначено лише період - серпень 2014 року.

Крім того, посилаючись на те, що транспортування нафтопродуктів здійснювалося від місця їх зберігання - нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт», силами Позивача за договорами перевезення від 01.07.2014 року №68 (т. 1 а.с. 75-77) та від 26.06.2014 року №26/06/14-01 (т. 1 а.с. 78-80), укладених Позивачем з ТОВ «ТД «Кременчукнафтопродуктсервіс» та ТОВ «Гарант Ресурс» відповідно, Апелянтом не враховано, що зі змісту товарно-транспортних накладних (т. 1 а.с. 164-213) вбачається, що таке транспортування відбувалося згідно вказаних документів з 01.08.2014 року по 30.08.2014 року, у той час як право власності на нафтопродукти перейшло до Позивача за умовами Договорів лише 31.08.2014 року, тобто після здійснення транспортування товару. Відтак твердження Апелянта про належним чином підтверджений факт транспортування придбаних у ТОВ «НК «Партнер» нафтопродуктів від ПАТ «Дніпронафтопродукт» на АЗС Позивача є необґрунтованим.

Крім іншого, матеріали справи свідчать, що загалом згідно додаткових угод до Договорів та актів приймання-передачі нафтопродуктів Позивач повинен був отримати від ТОВ «Нафтова Компанія Партнер» бензину автомобільного А-92-Євро виду ІІ класу С в кількості 304,15 тон, бензину автомобільного А-95-Євро виду І класу А - 168,249 тон, бензину автомобільного А-95-Євро виду ІІ класу D - 171,374 тони, дизельного палива Євро марки С виду ІІ - 149,854 тони, дизельного палива Євро марки В виду ІІ - 80,814 тони. Водночас, зі змісту акту приймання-передачі нафтопродуктів від 31.08.2014 року по договору зберігання від 24.06.2014 року №4125 вбачається, що Позивачем передавалися на зберігання нафтопродукти в іншій кількості та номенклатурі, що, у свою чергу, свідчить про отримання товару від інших постачальників.

При цьому суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зауважити, що встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.

Зі змісту листа Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року № 742/11/13-11 вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Тобто, при вирішенні питання про правомірність формування податкових зобов'язань суд повинен встановити, насамперед, реальність господарської операції, про що мають свідчити належним чином оформлені первинні документи. При цьому чинне законодавство передбачає перелік необхідних первинних документів з огляду на предмет господарських відносин.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, Інструкція №281/171/578/155 встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно п. 4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму. Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до пп. 4.2.4 п. 4.2 розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 прямим (ваговим) методом вимірюють масу нафти і нафтопродуктів у тарі та транспортних засобах шляхом зважування на вагах (залізничних та автомобільних цистерн) для статичного зважування середнього класу точності за ГОСТ 29329-92 «Весы для статического взвешивания. Общие технические требования» з кількістю повірочних поділок не менше ніж 3000.

Приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю згідно п.п .5.1.1 п. 5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.

При цьому підпунктом 5.1.2 п. 5.1 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск.

Порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом врегульовано приписами пункту 5.4 розділу 5 Інструкції №281/171/578/155. Перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 «Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования».

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі -ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.

Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об'ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

Як вірно наголосив суд першої інстанції, з наявних у матеріалах справи документів вбачається, що Позивачем на надано доказів перевірки якості та кількості придбаного товару, тобто, виконання обов'язкової згідно Інструкції №281/171/578/155 процедури. Зазначене, на думку колегії суддів, свідчить про відсутність заінтересованості ТОВ «Некс 2010» у перевірці кількості та якості документально придбаних нафтопродуктів, у зв'язку з чим суд першої інстанції обґрунтовано зазначив про наявність сумнівів щодо зміни майнового стану платника податків та реальності господарських операцій за Договорами.

Крім іншого, судом враховується, що відпуск нафти і нафтопродуктів згідно з п. 7.2 розділу 7 Інструкції №281/171/578/155 здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Приписи пункту 7.5 Інструкції №281/171/578/155 визначають, що нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.

Відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється товарно-транспортними накладними (далі - ТТН) у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.

У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Заміну однієї марки та виду нафти або нафтопродукту іншою або дописування у ТТН нових найменувань і марок нафтопродуктів заборонено. ТТН на відпущені зі складу нафту або нафтопродукти здаються до бухгалтерської служби не пізніше першої половини наступного дня разом з реєстром, який складається у двох примірниках. Реєстр підписують начальник цеху (старший оператор) та бухгалтер.

На відпущені нафту або нафтопродукти за заданою дозою на автоматизованих системах наливання ТТН оформлюється після завершення наливання за фактичними показниками лічильних механізмів.

Відповідно до ст. 20 Закону України «Про перевезення небезпечних вантажів» (далі - Закон) перевезення небезпечних вантажів допускається за наявності відповідно оформлених перевізних документів, перелік і порядок подання яких визначається нормативно-правовими актами, що регулюють діяльність транспорту.

Абзацом 10 ч. 2 ст. 8 Закону передбачено обов'язок перевізника небезпечних вантажів здійснювати в установленому порядку обов'язкове страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків під час перевезення таких вантажів.

У той час як абзацом 8 ч. 1 ст. 7 Закону закріплено обов'язок відправника небезпечних вантажів здійснити в установленому порядку страхування відповідальності на випадок настання негативних наслідків перевезення небезпечних вантажів, надавати перевізнику необхідні документи з достовірною інформацією про небезпечний вантаж, а в разі дорожнього перевезення - аварійну картку та інше.

Водночас, матеріалами справи не підтверджується факту страхування відповідальності на випадок настання негативних наслідків перевезення небезпечних вантажів.

Порядок контролювання якості під час приймання, зберігання і відпуску нафти та/або нафтопродуктів врегульовано розділом 6 Інструкції №271/121.

Так, перед поданням транспортних засобів під зливання товарний оператор (або інша відповідальна особа) зобов'язаний проконтролювати справність і чистоту технологічного обладнання, якість підготовки (зачищення) резервуарів, призначених для приймання нафти або нафтопродуктів. Приймання нафтопродукту на однойменний залишок у резервуарі, що не відповідає вимогам нормативних документів, заборонено. Приймання дизельного палива різних марок і видів (за масовою часткою сірки) проводиться в окремі резервуари. У разі приймання дизельного палива на залишок дизельного палива іншої марки та/або виду (за масовою часткою сірки) проводяться лабораторні випробування проби суміші дизельних палив. За результатами випробувань приймається рішення стосовно необхідності проведення перерахування залишку або прийнятого дизельного палива в іншу марку або вид дизельного палива, про що складається акт, у якому вказується причина перерахування.

Указана господарська операція повинна бути відображена в бухгалтерському і складському обліку суб'єкта господарювання у відповідності до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

З прибуттям транспортних засобів оператор (або інша відповідальна особа) зобов'язаний: порівняти номери та назви транспортних засобів з номерами та назвою, зазначеною в транспортних документах; перевірити наявність та цілісність пломб, запірно-пломбувальних пристроїв (у разі пломбування транспортних засобів вантажовідправником), чистоту нижніх зливних пристроїв транспортних засобів, наявність маркування на тарі з нафтопродуктами, відповідність маркування відвантажувальним документам та справність тари; перевірити наявність, повноту і правильність заповнення паспортів якості і копій сертифікатів відповідності (на продукти, що підлягають обов'язковій сертифікації в Україні) і перевірити дані паспортів якості на відповідність вимогам нормативних документів.

У разі виявлення будь-яких порушень під час огляду транспортних засобів і тари, що надійшли, та перевірки супровідних документів і якості доставлених нафти та/або нафтопродуктів товарний оператор або інша відповідальна особа зобов'язаний повідомити про це негайно керівника підприємства або вповноважену ним особу. За відсутності паспорта якості допускається приймання нафти та/або нафтопродукту лише до окремих зачищених резервуарів або на залишок однойменного нафтопродукту після встановлення відповідності його якості вимогам нормативних документів на підставі результатів лабораторних випробувань.

Перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та п.4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою №3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.

Для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю мають призначатись особи, компетентні за родом діяльності, освітою, досвідом роботи з питань контролювання їх якості. У представника вантажовідправника має бути доручення, оформлене у відповідності до чинного законодавства України (пп. пп. 6.1.15-6.1.16 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121).

До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою №14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, згідно з підп.6.1.22 п.6.1 розділу 6 Інструкції №271/121 мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

Разом з тим, надані Позивачем сертифікати відповідності не можуть бути належним доказами у справі, оскільки з їх змісту неможливо встановити відповідність документально поставленої партії нафтопродуктів зафіксованій у таких сертифікатах інформації та видачу останніх на зазначену партію товару. Наведеним спростовується посилання Апелянта на неврахування Черкаським окружним адміністративним судом наявних у матеріалах справи сертифікатів відповідності (т. 1 а.с. 91-94) в якості доказів придбання нафтопродуктів у ТОВ «НК «Партнер».

Згідно з вимогами п. 6.1 розділу 6 Інструкції №281/171/578/155 на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації). Дизельне паливо різних видів (залежно від масової частки сірки) повинно зберігатися в окремих резервуарах.

Нафта та нафтопродукти мають зберігатись відповідно до вимог ДСТУ 4454.

Згідно п. 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Відповідно до п. 14.4 Інструкції №281/171/578/155 матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Пункт 14.5 Інструкції №281/171/578/155, визначає, що приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП.

Всупереч наведеним вимогам Позивачем не надав до суду журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, книгу кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, що передбачено Інструкцією №281/171/578/155.

При цьому, як вірно зазначив суд першої інстанції, надання ТОВ «Некс 2010» для прикладу окремих облікових документів на АЗС №72 та №3 не свідчить про повне виконання вимог останнім Інструкції №281/171/578/155 на решті автозаправних станцій

Крім того, наведеними нормами спростовується посилання Апелянта на помилковість висновків суду першої інстанції щодо необхідності ведення журналів за формою №7-НП та №6-НП.

Також не може бути, на думку суду апеляційної інстанції, свідченням отримання від ТОВ «Нафтова Компанія Партнер» нафтопродуктів додані Позивачем до матеріалів справи копії змінних звітів форми 17-НП (т. 3 а.с. 3-18), оскільки в силу пп. 10.4.3 п. 10.4 розділу 10 та п. 16.1 розділу 16 Інструкції №281/171/578/155 останні відображають облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки), однак не підтверджують факт приймання нафтопродуктів від певного постачальника.

При цьому, не спростовуючи належність на автозаправних станціях Позивача матеріально-відповідальними особами, суд апеляційної інстанції підкреслює, що, як було зазначено раніше, ТОВ «Некс 2010» не було підтверджено належними доказами факт прийняття нафтопродуктів, документально поставлених ТОВ «НК «Партнер» Апелянту.

Відтак, встановлена судом першої інстанції та не спростована Позивачем юридична дефектність первинних документів, а також відсутність документального підтвердження руху товару, свідчить, на думку колегії суддів, про безтоварний характер укладених між контрагентами правочинів.

Згідно пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Відповідно до п.198.1, п.198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п.198.6 ст. 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно п. 201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Приписи п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України визначають, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань.

Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на невідповідність дати виписки податкових накладних датам фактичної, на переконання, Позивача поставки нафтопродуктів, адже у той час як транспортування та прийняття товару здійснювалося протягом серпня 2014 року, а податкова накладні складені виключно 31.08.2014 року.

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З наведеного вбачається, що в силу положень п. 198.6 ст. 198 ПК України не дають право на формування податкового кредиту операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.

Аналогічна позиція викладена в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року №742/11/13-11.

Враховуючи, що Позивачем не було доведено реальності здійснення господарських операцій та факту отримання від контрагента нафтопродуктів, колегія суддів приходить до висновку про відсутність у ТОВ «Некс 2010» правових підстав для формування податкового кредиту за наслідками відносин з ТОВ «НК «Партнер».

Судова колегія погоджується з посиланням Апелянта на те, що встановлення факту взаємовідносин контрагента Позивача або Позивача з фіктивними суб'єктом господарювання не є безумовним доказом ознак фіктивності у діяльності ТОВ «Некс 2010», оскільки приписи чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства не ставили у залежність право формування Позивачем податкового кредиту від добросовісності платника податку, з яким суб'єкт господарювання перебував у господарських правовідносинах. Тобто, невиконання такими особами податкових зобов'язань тягне за собою настання відповідальності лише для зазначених суб'єктів і не може бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб'єкта господарювання.

Однак, враховуючи, що Позивачем не було доведено реальності здійснення господарської операції та факту отримання від контрагента товару, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість твердження Черкаського окружного адміністративного суду про відсутність у ТОВ «Некс 2010» правових підстав для формування податкового кредиту за наслідкам відносин з ТОВ «НК «Партнер».

Таким чином, враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про помилковість висновків суду першої інстанції щодо правомірності винесення податковим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому вважає за необхідне скасувати постанову суду та прийняти постанову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.

Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

У відповідності до ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів із наведеними висновками суду першої інстанції погодилась, оскільки вони знайшли своє підтвердження в ході апеляційного розгляду справи. Судом було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права. У зв'язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу - залишити без задоволення, а постанову суду - без змін.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів, -

УХВАЛИЛА:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Некс 2010» - залишити без задоволення, а постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 15 червня 2015 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Некс 2010» до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Касаційна скарга на судові рішення подається у порядку та строки, визначені ст.ст. 211, 212 КАС України.

Головуючий суддя А.Г. Степанюк

Судді В.В. Кузьменко

О.І. Шурко

Головуючий суддя Степанюк А.Г.

Судді: Шурко О.І.

Кузьменко В. В.