open Про систему
  • Друкувати
  • PDF
  • DOCX
  • Копіювати скопійовано
  • Надіслати
  • Шукати у документі
  • PDF
  • DOCX
  • Копіювати скопійовано
  • Надіслати
Справа № 300/1673/19
Моніторити
Ухвала суду /14.05.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Постанова /14.05.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /13.05.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /19.04.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /08.03.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /08.03.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /05.03.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /02.02.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Рішення /20.12.2023/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Рішення /20.12.2023/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /05.10.2023/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /14.08.2023/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Постанова /20.07.2023/ Касаційний адміністративний суд Постанова /20.07.2023/ Касаційний адміністративний суд Ухвала суду /03.07.2023/ Касаційний адміністративний суд Ухвала суду /03.07.2023/ Касаційний адміністративний суд Ухвала суду /15.06.2023/ Касаційний адміністративний суд Постанова /09.09.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /26.08.2020/ Касаційний адміністративний суд Постанова /08.07.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /24.06.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /24.06.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /03.06.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /03.06.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /25.05.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /07.05.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /07.05.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Рішення /28.02.2020/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Рішення /28.02.2020/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /28.11.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /16.10.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /16.10.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /19.08.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /13.08.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд
emblem
Справа № 300/1673/19
Вирок /23.01.2018/ Верховний Суд Ухвала суду /14.05.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Постанова /14.05.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /13.05.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /19.04.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /08.03.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /08.03.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /05.03.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /02.02.2024/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Рішення /20.12.2023/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Рішення /20.12.2023/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /05.10.2023/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /14.08.2023/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Постанова /20.07.2023/ Касаційний адміністративний суд Постанова /20.07.2023/ Касаційний адміністративний суд Ухвала суду /03.07.2023/ Касаційний адміністративний суд Ухвала суду /03.07.2023/ Касаційний адміністративний суд Ухвала суду /15.06.2023/ Касаційний адміністративний суд Постанова /09.09.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /26.08.2020/ Касаційний адміністративний суд Постанова /08.07.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /24.06.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /24.06.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /03.06.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /03.06.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /25.05.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /07.05.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Ухвала суду /07.05.2020/ Восьмий апеляційний адміністративний суд Рішення /28.02.2020/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Рішення /28.02.2020/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /28.11.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /16.10.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /16.10.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /19.08.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд Ухвала суду /13.08.2019/ Івано-Франківський окружний адміністративний суд Івано-Франківський окружний адміністративний суд
Єдиний державний реєстр судових рішень

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2024 рокуЛьвівСправа № 300/1673/19 пров. № А/857/2737/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіЗаверухи О.Б.,

суддівГінди О.М., Пліша М.А.,

за участю секретаря судового засіданняГладкої С.Я.,

представників відповідача Гавадзина М.В., Бабій Т.С.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя (судді) в суді першої інстанції Гомельчук С.В.,

час ухвалення рішення 11:18:10,

місце ухвалення рішення м. Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення 21 грудня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

09 серпня 2019 року Приватне сільськогосподарського підприємства «Оскар» (далі ПСП «Оскар») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0003021406; 0003121406; 0003301406; 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406: 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406; 0002721406 та 0002731406.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 25.03.2019 за № 244/09-19-14-06 317/4096 (далі Акт перевірки). На підставі акту перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019: № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 22 685 916,00 грн, у тому числі за основним платежем 18 148 733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн; № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість у розмірі 622 905,00 грн, у тому числі за основним платежем 622 905,00 грн; № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн; № 0003121406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 480 000,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 480 000,00 грн; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн, у тому числі за основним платежем 2 854 986,00 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями 713 747,00 грн; № 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 00027051406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 00028071406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406; 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406 про зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи у розмірі 2 009 388,47 грн, у тому числі за основним платежем 2 009 388,47 грн. Вказує, що не погоджується із висновками, викладеними в акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях від 19.04.2019, вважає їх помилковими, такими, що не ґрунтуються на наявних документах та не відповідають вимогам чинного законодавства і виходять за межі повноважень контролюючого органу. Щодо висновку контролюючого органу про завищення нарахування (сплати) єдиного податку 4 групи на суму 2 009 388,47 грн зауважує, що відповідачем безпідставно зменшено відсоток сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік до 66,77%. Зазначає про відсутність необхідних підстав у їх сукупності для застосування до нього п. 299.11 ст. 299 ПК України, та, як наслідок, нарахування податку на прибуток, штрафних санкцій за неподання звіту по контрольованих операціях та зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок. Також вказує, що визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2017 2018 роки є безпідставним, оскільки ПСП «Оскар» у вказаний період було зареєстроване платником єдиного податку четвертої групи та відповідно було звільнене від обов`язку його сплати та подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств. Щодо повноти декларування та визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість вказує на те, що ним здійснено постачання самостійно виготовлених товарів сільськогосподарської продукції та надання послуг відповідно до рівня звичайних цін на ринку. Звертає увагу на відсутність підстав до нарахування зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ «Фінагротех» у липні 2017 року грошових коштів у сумі 1 515 000,00 грн, оскільки відсутній об`єкт оподаткування. Стверджує про безпідставне неврахування відповідачем первинних документів, які підтверджують реальність господарських операцій із ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест» та ПП «Галичина Авто». Додатково зазначає, що під час перевірки ним надані всі укладені угоди, первинні розрахункові документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, а також пояснення, що підтверджують дані, визначені платником у податковій звітності, однак такі безпідставно не взято до уваги відповідачем.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року замінено відповідача Головне управління ДФС в Івано-Франківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року № 0003021406; 0003121406; 0003301406; 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406: 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406 та 0002731406. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 16 781 336 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 4 195 333 грн 75 коп, що в загальному розмірі становить 20 976 669 грн 75 коп. В решті позовних вимог відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишено без задоволення. Апеляційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» задоволено. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року у справі № 300/1673/19 в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № 0002721406 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 355 674 гривень та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338 941 гривень, - скасовано та в цій частині прийнято постанову, якою позов Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року № 0002721406 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 355 674 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338 941 грн. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року заяву Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» про ухвалення додаткового судового рішення задоволено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» сплачений судовий збір у сумі 28 815 гривень 00 копійок.

Постановою Верховного Суду від 20 липня 2023 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2020 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року скасовано. Відмовлено у задоволенні позовних вимог Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406: 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406; 0003121406. В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн, № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 грн; № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 грн справу № 300/1673/19 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

У вказаній постанові Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій не перевірено фактичні обставини, підстави та періоди відповідних нарахувань грошових зобов`язань з податку на прибуток та їх розрахунок, що є підставою для направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. Суди попередніх інстанцій, розглядаючи даний спір, не досліджували оподатковувані операції позивача в контексті наявності економічних причин чи ділової мети у позивача для реалізації товару за ціною нижчою за виробничу собівартість, що свідчить про неповноту встановлення обставин судами. Суди не дослідили належним чином господарські операції (які з них відбулися нижче звичайних цін, які нижче ціни придбання), не з`ясували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції за цінами, нижчими від виробничої собівартості, не досліджено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій. Суди попередніх інстанцій обмежилися лише висновком, що саме відповідач мав дослідити можливість у товариства реалізувати продукцію за іншою ціною, проте у який спосіб та на підставі яких об`єктивних даних повинен був це зробити податковий орган, суди не зазначили. В матеріалах справи відсутні будь-які обґрунтування позивача щодо доцільності здійснення збиткових операцій, адже саме позивач був стороною господарських операцій, а не відповідач. Судами взагалі не надано оцінку доводам податкового органу про неодноразове направлення запитів платнику податків про надання письмових пояснень та документального підтвердження реалізації продукції по цінам, нижче собівартості, які залишились без відповіді. Також суди зазначили, що під час перевірки контролюючим органом не встановлено юридичної залежності/пов`язаності між ПСП «Оскар» та ПП «Вектор-М», ТОВ «Бучачхлібпром», ПП «Оліяр», ТОВ «Катернопільський елеватор», ТОВ «Оскар Агро Трейд», ТОВ «УПГ Інвест», ТОВ «Оскар Агро», ПП « ГленкорАгрікалчер Україна», ТОВ «Продукт СВ», ТОВ «Західторг ІФ», ТОВ «КернелТрейд». Разом з тим, наявні в матеріалах справи докази (акт додаткової перевірки) свідчать про протилежне, а саме про намагання відповідачем довести суду про їх пов`язаність, що відповідно вплинуло на рівень цін реалізованої продукції. Суд касаційної інстанції вважав, що судом апеляційної інстанції в цій частині порушено норми процесуального права, оскільки оцінюючи ті ж самі докази, що й суд першої інстанції, суд дійшов протилежних висновків без зазначення належних мотивів. Зазначивши про реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест» судом не ідентифіковано та не встановлено посадових осіб, які є відповідальними за вчинення господарських операцій з урахуванням того, що ОСОБА_1 (директор ТОВ «Солани») та ОСОБА_2 (директор ТОВ «Техкомвест») підтвердили в судовому порядку в межах кримінального провадження про непричетність до фінансово-господарських відносин цих суб`єктів господарювання. Суд зобов`язаний надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи з урахуванням вироку суду. Судом апеляційної інстанції не досліджено та не встановлено обставини встановлені у вироках та не надано оцінку тому факту, що засуджені повністю визнали вину, підтвердивши суду вчинення ними протиправних дій та бездіяльності, а саме не здійснення ними господарської діяльності.

Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. У межах цієї справи суди не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи, з огляду на що обставини справи не були з достовірністю встановлені. До такого висновку колегія суддів дійшла також з урахуванням того факту, що в матеріалах справи відсутні розрахунки відповідних донарахувань сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість по кожному епізоду, а також відсутній додаток 10 до акту перевірки, в якому відображені відомості про результати аналізу Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів. Також, в акті перевірки зазначено про завищення позивачем суми податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Сапоніт-Інвест», що вплинуло на загальну суму донарахування суми ПДВ, але взагалі не досліджувалось судами. Відсутність даного розрахунку не дає можливість перевірити повноту встановлених у справі фактичних обставин у справі, оскільки, як слідує з акту перевірки, податковим органом висновки про заниження суми ПДВ та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового (звітного) періоду здійснювалось при дослідженні правильності формування платником як податкового кредиту, так і податкових зобов`язань.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 року № 0002721406 та № 0002731406. В іншій частині у задоволенні позову відмовлено.

Рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог мотивоване тим, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. У поданих до суду поясненнях (від 30.08.2023 вх. № 2990/23) представник ПСП «Оскар», на виконання вимог ухвали суду від 14.08.2023, якою визначено позивачу надати обґрунтування економічних причин (ділової мети) при реалізації товарів за ціною, нижчою за виробничу собівартість, відповідно до договорів на постачання продукції у 2016-2018 роках з контрагентами, вказаними в акті перевірки від 25.03.2019 №2 44/09-19-14-06/31774096, навів показники господарської діяльності ПСП «Оскар» у період, що перевірявся, які підтверджуються додатком № 5 до акту перевірки. Судом першої інстанції встановлено, що реалізація ПСП «Оскар» у перевіряємі періоди окремих видів готової продукції за цінами, нижчими від їх собівартості, повністю компенсувалась значним перевищенням валового прибутку над собівартістю реалізованої продукції. Таким чином, з огляду на те, що ПСП «Оскар» отримав позитивне значення фінансового результату господарської діяльності за перевіряємі періоди, що вказує на прибутковість підприємства, суд першої інстанції вважав безпідставним висновок контролюючого органу про необхідність донарахування ПСП «Оскар» податкового зобов`язання з податку на додану вартість з підстав реалізації товару/послуг за ціною нижчою за собівартість. Суд першої інстанції врахував той факт, що вироки суду від 19.07.2017 № 490/4989/17 та від 19.07.2017 № 490/4979/17 проголошено у 2017 році, в той час як господарські операції між позивачем та ТОВ «Техкомвест» і ТОВ «Солани» відбувались у 2016 році. Однак, як слідує зі змісту вищенаведених вироків суду, умисні дії директорів ОСОБА_2 і ОСОБА_1 , які виразилися у фіктивному підприємництві, встановлені починаючи ще з листопада 2015 року, тобто з моменту створення та перереєстрації цих товариств. Таким чином, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність відображення ПСП «Оскар» в податковому обліку податкових накладних за операціями з ТОВ «Солани» та ТОВ «Техкомвест». У цій справі ПСП «Оскар» не надано суду жодних доказів того, що в межах господарських операції з ПП «Галичина Авто» були оформлені відповідні ТТН на поставку нафтопродуктів. Проаналізувавши господарські правовідносини позивача з ПП «Галичина Агро», суд першої інстанції вважав правильними висновки контролюючого органу щодо безпідставного формування позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 333 333,33 грн при придбанні нафтопродуктів, зважаючи на не підтвердження фактичного отримання товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ПП «Галичина Авто». Суд першої інстанції, оцінюючи спірні правовідносини у цій частині, вважав за необхідне наголосити, що операція з надання/отримання платником ПДВ поворотної/безповоротної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, така операція не є об`єктом оподаткування ПДВ. Оскільки здійснена оплата на виконання договору купівлі-продажу продажу (відступлення) № 06-07-2017/1 частки (корпоративних прав) з урахуванням внесених змін до договору не передбачала постачання товарів чи послуг, що є об`єктом оподаткування податком, визначених пунктом 185.1 статті 185 ПК України, у позивача відсутні підстави для оподаткування податком суми переплати, тому рішення відповідача про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій є безпідставним та необґрунтованим. Проаналізувавши подані договори позивача з ТОВ «Фінагротех», суд першої інстанції прийшов до висновку про неправомірність висновків контролюючого органу щодо нарахування ПСП «Оскар» податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 252 500 грн на суму отриманих від ТОВ «Фінагротех» у липні 2017 року грошових коштів у сумі 1 515 000 грн. Судом не встановлено жодного спростування з боку ПСП «Оскар» висновків перевірки щодо дійсності включення двічі суми ПДВ в розмірі 11 633,41 грн до складу податкових декларацій по податку па додану вартість за листопад та грудень 2016 року. Тобто, ПСП «Оскар» не доведено правомірності формування податкового кредиту у спірний період грудень 2016 року, чим дійсно порушено пункти 198.1., 198.2., 198.6. статті 198 розділу V ПК України, що свідчить про правомірність дій контролюючого органу по донарахуванню суми ПДВ. Суд першої інстанції зауважив, що в даному випадку частини оскаржуваних рішень податкового органу, які суд міг би вважати неправомірними, виокремити неможливо, з огляду на те, що суми грошового зобов`язання у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях сформовані сукупним методом, а тому суд вважав, що податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 року № 0002721406 та № 0002731406 слід скасувати повністю.

Не погодившись з прийнятим рішенням в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що на запити контролюючого органу позивачем не надано відповіді, не роз`яснено невідповідностей між виробничою собівартістю та вартістю реалізації, тому у контролюючого органу були наявні підстави для проведення перевірки з використанням наявної податкової інформації. Вказує, що позивачем не надано даних щодо яких операцій по реалізації продукції, а також не зазначено періоди реалізації продукції, собівартість якої за твердженням позивача списано в 2017 році (2 944 398,13 грн). Зауважує, що у позивача були відсутні економічні причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, а звичайна ціна на продукцію власного виробництва не може бути нижчою за фактичну собівартість кожної партії конкретного найменування продукції за відсутністю економічних причин чи ділової мети щодо укладання збиткових договорів на поставку продукції. Вказує, що в матеріалах справи відсутні будь-які обгрунтування позивача щодо доцільності здійснення збиткових операцій, адже саме позивач був стороною господарських операцій, а не відповідач.

В судовому засіданні представники відповідача підтримали апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликались на доводи в ній викладені.

Позивач явку уповноваженого представника у судове засідання не забезпечив, належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду, що відповідно до ч. 4 ст. 229, ч. 3 ст. 268, ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) не перешкоджає розгляду справи.

Рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржене, тому відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України в апеляційному порядку не переглядається.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників відповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити повністю з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку ПСП «Оскар» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018.

За результатами вказаної перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено акт від 25 березня 2019 року за № 244/09-19-14-06/31774096, в якому встановлено такі порушення:

1. пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, п. 138.1, 138.2, 138.3 статті 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пп. 2.4, пп. 2.15, пп. 2.16 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, п. 11, 18, 19, 20 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, ст. 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV встановлено заниження податку на прибуток за 2017 рік в сумі 2854986 грн та заниження від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року в сумі 21 534 078 грн;

2. пп. 49.18.3 п. 49.18 статті 49 пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.3 п. 54.3 статті 54 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 зі змінами та доповненнями не подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств та річну фінансову звітність за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, 1 півріччя 2018 року та 9 місяців 2018 року;

3. пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 статті 14, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 27558022 грн, в т. ч. за грудень 2015 року в сумі 9025022 грн, за січень 2016 року в сумі 384267 грн, за березень 2017 року 3884053 грн, за липень 2017 року в сумі 1581920 грн, за серпень 2017 року в сумі 447978 грн, за грудень 2017 року в сумі 11808401 грн, за лютий 2018 року в сумі 426381 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 , рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за вересень 2018 року в сумі 622905 грн;

4. п 292-1.2 статті 292-1 підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 п. 299.11. статті 299 Податкового кодексу України встановлено завищення єдиного податку 4 групи в сумі 2009388,06 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1454114,61 грн та за І-ІІІ квартали 2018 року в сумі 555273,45 грн;

5. п.39.4 статті 39 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) не подано звіт про контрольовані операції за 2017 рік про здійснені контрольовані операції із нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) на загальну суму 27558301,04 грн, що згідно пункту 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України тягне за собою накладення штрафу у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції (том 4, а.с.105-255).

За результатами розгляду заперечень ГУ ДФС в Івано-Франківській області прийнято рішення про залишення їх без задоволення, а висновків акту перевірки без змін.

На підставі акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 19 квітня 2019 року:

- № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 грн, у тому числі за основним платежем 18 148 733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн (том 4, а.с.3);

- № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 грн, у тому числі за основним платежем 622 905,00 грн (том 4, а.с.4);

- № 0003121406 про застосування суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 480 000,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 480 000,00 грн;

- № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 680,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн;

- № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 3 568 733,00 грн, у тому числі за основним платежем 285498,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 713 747,00 грн;

- № 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406; 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406 та 0003271406 про зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи (18050500) у розмірі 2 009 388,47 грн, у тому числі за основним платежем 2 009 388,47 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень останні залишено без змін.

Предметом позову в межах апеляційного перегляду цієї справи, є податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019:

- № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 22 685 916,00 грн, у тому числі за основним платежем 18 148 733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн.;

- № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість у розмірі 622 905,00 грн, у тому числі за основним платежем 622905,00 грн.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 № 0002721406 та № 0002731406.

Однак, колегія суддів не погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Статтею 16 ПК України визначені обов`язки платника податку, зокрема, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1 ПК України).

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі Закон № 996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Із матеріалів справи слідує, що реалізуючи свою контрольну функцію, відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018.

За результатами вказаної перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено акт від 25 березня 2019 року за № 244/09-19-14-06/31774096.

На підставі зафіксованих у вказаному акті порушень, відповідачем, зокрема, прийнято стосовно позивача податкові повідомлення-рішення по зобов`язаннях щодо сплати податку на додану вартість: податкове-повідомлення рішення від 19.04.2019 № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 грн; податкове-повідомлення рішення від 19.04.2019 № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622905,00 грн).

Стосовно зобов`язань щодо сплати податку на додану вартість, встановлених цими податковими повідомленнями-рішеннями, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189).

Особливості формування податкового кредиту визначені статтею 198 ПК України.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У свою чергу, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Колегія суддів зауважує, що згідно з актом проведеної перевірки від 25.03.2019 за № 244/09-19-14-06/31774096, встановлено порушення ПСП «Оскар» пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 статті 14, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 27 558 022 грн, в т. ч. за грудень 2015 року в сумі 9 025 022 грн, за січень 2016 року в сумі 384 267 грн, за березень 2017 року 3 884 053 грн, за липень 2017 року в сумі 1 581 920 грн, за серпень 2017 року в сумі 447 978 грн, за грудень 2017 року в сумі 11 808 401 грн, за лютий 2018 року в сумі 426 381 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за вересень 2018 року в сумі 622 905 грн (т.4, а.с.253).

На підставі вказаних висновків перевірки контролюючим органом прийнято щодо ПСП «Оскар» податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 грн, у тому числі за основним платежем 18 148 733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 537 183,00 грн; № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 грн, у тому числі за основним платежем 622 905,00 грн.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що сутність виявлених порушень пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 статті 14, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, згідно акта перевірки, полягає у тому, що на думку контролюючого органу, ПСП «Оскар» реалізовувало продукцію та надавало/отримувало послуги нижче собівартості (ПП «Вектор-М», ТОВ «Бучачхлібпром», ПП «Оліяр», ТОВ «Катернопільський елеватор», ТОВ «Оскар Агро Трейд», ТОВ «УПГ Інвест», ТОВ «Оскар Агро», ПП «ГленкорАгрікалчер Україна», ТОВ «Продукт СВ», ТОВ «Західторг ІФ», ТОВ «КернелТрейд»).

Крім цього, підставою для визначення податковим органом суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість стали висновки акту перевірки про нереальність господарських операцій з ПП «Галичина Авто», ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест»; про отримання безповоротної фінансової допомоги по взаємовідносинах з ТОВ «Фінагротех», а також про завищення суми податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Сапоніт-Інвест».

Надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку, в частині висновків про здійснення операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва та наданні послуг ПСП «Оскар» за вартістю меншою її собівартості/виробництва, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Актом перевірки встановлено, що ПСП «Оскар» за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 при здійсненні операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва (сільськогосподарських зернових культур) та наданні послуг (дискування, посіву, збору урожаю, тощо) отримувало від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток), тобто готова продукція реалізовувалась за вартістю меншою її собівартості/виробництва (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 701 при співставленні його із рахунком 901), а також надавались послуги за вартістю меншою їх собівартості (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 703 при співставленні його із рахунком 903). Також, контролюючий орган зазначив, що за даними бухгалтерського обліку встановлено здійснення ПСП «Оскар» реалізації продукції власного виробництва та надання послуг з отриманням збитків.

Тобто, контролюючим органом встановлено, що виробнича собівартість продукції/послуг ПСП «Оскар» в окремих періодах перевищувала вартість її реалізації.

Згідно з висновками акту перевірки, звичайна ціна на продукцію власного виробництва не може бути нижчою за фактичну собівартість кожної партії конкретного найменування продукції за відсутністю економічних причин чи ділової мети щодо укладання збиткових договорів на поставку продукції. Тому, при продажу самостійно вироблених товарів, реалізованих нижче їх собівартості та надання послуг нижче собівартості, у ПСП «Оскар» відсутні економічні причини укладання угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, оскільки підприємство має збитковий характер діяльності.

Із врахуванням зазначеного, даних бухгалтерського обліку ПСП «Оскар» та норм П(с)БО щодо формування собівартості перевіркою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених/вирощених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16, оскільки саме така вартість є їх звичайною ціною, так як вона сформована із сум придбання товарів/послуг та відповідає вимогам п. 188.1 ст.188 ПК України.

Також, в акті перевірки викладені висновки про те, що позивачем реалізовано продукцію та надано послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції та послуг, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на суму 130 346 544,49 грн та, відповідно, суми податкових зобов`язань на загальну суму 26 069 310 грн, у тому числі: заниження зобов`язань у декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства у сумі у сумі 13 273 242 грн (в т.ч. за грудень 2015 в сумі 8 428 912 грн, за січень 2016 року у сумі 236 157 грн, за лютий 2016 року у сумі 274 грн, за липень 2016 року в сумі 179 662 грн, за вересень 2016 року в сумі 429 523 грн, за жовтень 2016 року в сумі 235 066 грн, за листопад 2016 року у сумі 87166 грн, за грудень 2016 року в сумі 3 676 482 грн) та у загальній декларації всього в сумі 12 796 068 грн ( в т.ч. за грудень 2017 року в сумі 11 746 782 грн, за лютий 2018 року в сумі 426 381 грн, за липень 2018 року в сумі 248 019 грн, за серпень 2018 року в сумі 374 886 грн).

Під час здійснення перевірки встановлено, що податкові зобов`язання з податку на додану вартість по продажу самостійно вироблених товарів та послуг ПСП «Оскар» сформовані виходячи з договірних цін. Однак, контролюючий орган вважає, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях суперечить пп. 14.1.71 пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Таким чином, посадові особи контролюючого органу зазначили, що економічно обґрунтованою звичайною ціною у підприємств виробників сільськогосподарської продукції є фактична собівартість.

Згідно з приписами підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах. Ринок товарів (робіт, послуг) це сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 цього ж пункту).

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до статті 11 Закону України «Про ціни і ціноутворення» вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Проаналізувавши наведені норми права, колегія суддів зазначає, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Оцінюючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається саме на контролюючий орган (зокрема, постанови Верховного Суду від 10.05.2023 у справі № 640/13800/21, від 17.07.2023 у справі № 640/16890/20).

Також, Верховний Суд у постановах від 07.11.2022 у справі № 320/5251/19, від 16.12.2019 у справі №200/12345/18-а зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту 188.1 статті 188 ПК щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (послуг), визначена в договорі, не відповідає ринковим.

Поряд з цим, суд апеляційної інстанції наголошує, що викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що позивачем реалізовано продукцію та надано послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ.

Таким чином, спірним у цій справі є питання не безпосереднього визначення ринкової ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), а встановлення факту та причин того, що ПСП «Оскар» реалізовувалась продукція та надавалися послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції/послуг.

Враховуючи вищенаведене, помилковими є висновки суду першої інстанції про те, що відповідач повинен був надати, але не надав жодних доказів того, що ним були здійснені дії по зверненню із відповідним запитом до уповноваженого органу для отримання інформації про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг).

Отже, досліджуючи договори на постачання продукції (договір поставки № 3107-2016 від 31.07.2016 на постачання пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року, укладений між ПСП «Оскар» та ТОВ «Ландрас-Агро»; договір поставки соняшнику 3 класу урожаю 2016 року № 270454 від 28.09.2016, укладеного позивачем із ПП «Вектор-М»; договір поставки сої урожаю 2016 року, укладеного позивачем із ПП «Вектор-М»; договір на постачання продукції зерновідходи кукурудзи № 05/12 від 05.12.2016 року, укладеного ПСП «Оскар» та ТОВ «Бучачхлібпром»; договір поставки № КЮ/0712-01 від 07.12.2017 року соняшнику урожаю 2017 року ПП «Оліяр»; договір поставки № 11645/к від 27.12.2017 року сої урожаю 2017 року ТОВ «Катернопільський елеватор»; договір поставки № 15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 року кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ «Оскар Агро Трейд»; договір на постачання ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року № ВП01848 від 11.07.2018 року, укладеного між ПСП «Оскар» та ПП «ГленкорАгрікалчер Україна»; договір поставки № 3008-18 від 30.08.2018 року жита урожаю 2018 року, укладеного між ПСП «Оскар» та ТОВ «Продукт СВ»; договір поставки пшеницю нестандартну урожаю 2018 року №29/28 від 29.08.2018, укладеного позивачем із ТОВ «УПГ Інвест»; договір поставки № 1708-18 від 17.08.2018 року пшениці урожаю 2018 року ТОВ «Західторг ІФ»; договір поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП пшениці 6 класу урожаю 2018 року ТОВ «КернелТрейд»; договір поставки №1008 18 від 10.08.2018 року ріпаку урожаю 2018 року ТОВ «Оскар Агро»), необхідно оцінити оподатковувані операції позивача в контексті наявності у нього економічних причин чи ділової мети для реалізації товару за ціною нижчою за виробничу собівартість, а також чи платник податків у перевіряємий період зобов`язаний був визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.

Колегія суддів зазначає, що згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети слідує, що обов`язково повинен бути наявний намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності.

Зазначені висновки викладені у постановах Верховного Суду від 17 грудня 2020 року у справі № 816/2270/16, від 21 листопада 2022 року у справі № 804/7753/16.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Статтею 3 Господарського кодексу України (далі ГК України) визначено, що під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Статтею 19 ГК України зумовлено, що держава здійснює контроль і нагляд за господарською діяльністю суб`єктів господарювання у таких сферах: ...фінансових, кредитних відносин, валютного регулювання та податкових відносин...

Стаття 142 ГК України вказує на те, що прибуток (дохід) суб`єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, та визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб`єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань.

В результаті реалізації продукції за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

За податковим законодавством витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, так як операція не відповідає основному принципу господарської діяльності (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України), тобто не призводить до отримання доходу. Такі збитки підлягають відшкодуванню за рахунок відповідних інших джерел підприємства.

Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе лише у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість або за ціну придбання товару.

Верховний Суд у постанові від 20 липня 2023 року у цій справі зауважив, що суди попередніх інстанцій, розглядаючи даний спір, не досліджували оподатковувані операції позивача в контексті наявності економічних причин чи ділової мети у позивача для реалізації товару за ціною нижчою за виробничу собівартість, що свідчить про неповноту встановлення обставин судами. Суди не дослідили належним чином господарські операції (які з них відбулися нижче звичайних цін, які нижче ціни придбання), не з`ясували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції за цінами, нижчими від виробничої собівартості, не досліджено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій.

Також Верховний Суд вказав на те, що суди попередніх інстанцій обмежилися лише висновком, що саме відповідач мав дослідити можливість у товариства реалізувати продукцію за іншою ціною, проте у який спосіб та на підставі яких об`єктивних даних повинен був це зробити податковий орган, суди не зазначили.

Верховний Суд констатував, що у матеріалах справи відсутні будь-які обґрунтування позивача щодо доцільності здійснення збиткових операцій, адже саме позивач був стороною господарських операцій, а не відповідач. Судами взагалі не надано оцінку доводам податкового органу про неодноразове направлення запитів платнику податків про надання письмових пояснень та документального підтвердження реалізації продукції по цінам, нижче собівартості, які залишились без відповіді.

Актом перевірки встановлено, що ПСП «Оскар» за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 при здійсненні операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва (сільськогосподарських зернових культур) та наданні послуг (дискування, посіву, збору урожаю, тощо) отримувало від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток), тобто готова продукція реалізовувалась за вартістю меншою її собівартості/виробництва (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 701 при співставленні його із рахунком 901), а також надавались послуги за вартістю меншою їх собівартості (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 703 при співставленні його із рахунком 903). Також, контролюючий орган зазначив, що за даними бухгалтерського обліку встановлено здійснення ПСП «Оскар» реалізації продукції власного виробництва та надання послуг з отриманням збитків.

Тобто, контролюючим органом встановлено, що виробнича собівартість продукції/послуг ПСП «Оскар» в окремих періодах перевищувала вартість її реалізації.

Із матеріалів справи слідує, що з метою отримання пояснень під час проведення перевірки контролюючим органом надано позивачу запит про надання пояснення, документів (чи їх копій) від 04.03.2019, в якому, зокрема, зазначено: «Відповідно до даних бухгалтерського обліку в порівнянні показників реалізації готової продукції (рахунок 701) із собівартістю реалізованої продукції (рахунок 901) встановлено, що ПСП «Оскар» за період з 01.10.2015 по 30.09.2018 (в окремих місяцях) здійснювало реалізацію готової продукції за цінами нижче їх собівартості. У зв`язку з наведеним та з метою перевірки правильності визначення/декларування об`єктів оподаткування просив надати пояснення щодо зазначених розбіжностей, а також обгрунтування формування ціни реалізації готової продукції».

Проте, ПСП «Оскар» письмової відповіді на зазначений запит не надало, позивачем не надано жодних пояснень щодо зазначених розбіжностей. Натомість, посадовій особі відповідача було надано лише обороти по продажу продукції в розрізі місяців, дані щодо собівартості в розрізі місяців (головні книги та оборотні відомості із відображенням кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку).

Крім того, листом від 14.03.2019 № 144 ПСП «Оскар» зазначено, що «підприємством відображено у 2017 році списання фактичної собівартості реалізованої продукції у попередніх періодах у сумі 2 944 398,13 грн».

Проте, даних щодо яких саме операцій по реалізації продукції не надано, як і не зазначено періоди реалізації продукції, собівартість якої , за твердженням позивача, списано у 2017 році.

Згідно з підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.6 статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що якщо до закінчення перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючих органів документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення документів правовохоронними органами), що підтверджують відповідні показники, вважається, що такі документи у платника податків відсутні.

Вищевказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15.

Оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі й у строк, визначений абзацом 2 пункту 44.7 статті 44 ПК України у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.

У поданих до суду першої інстанції поясненнях (від 30.08.2023 Вх. №2990/23) представник ПСП «Оскар», на виконання вимог ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.08.2023, якою визначено позивачу надати обґрунтування економічних причин (ділової мети) при реалізації товарів за ціною, нижчою за виробничу собівартість, відповідно до договорів на постачання продукції у 2016-2018 роках з контрагентами, вказаними в акті перевірки від 25.03.2019 №244/09-19-14-06/3177409, не пояснив причин ненадання відповідей на відповідні запити контролюючого органу під час проведення перевірки.

Стосовно висновків Акту перевірки про реалізацію ПСП «Оскар» продукції та надання/отримання послуги нижче собівартості (ПП «Вектор-М», ТОВ «Бучачхлібпром», ПП «Оліяр», ТОВ «Катернопільський елеватор», ТОВ «Оскар Агро Трейд», ТОВ «УПГ Інвест», ТОВ «Оскар Агро», ПП «ГленкорАгрікалчер Україна», ТОВ «Продукт СВ», ТОВ «Західторг ІФ», ТОВ «КернелТрейд»), колегія суддів зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що 31.07.2016 ПСП «Оскар» та ТОВ «Ландрас-Агро» укладено договір поставки № 3107-2016 на постачання продукції - пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року. Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW Тернопільська область. Монастириський район, село Лядське. Постачання продукції позивачем здійснено згідно видаткової накладної № 112 від 31.07.2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 грн за тону з ПДВ. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом передачі товару у розпорядження покупця. Сума податкових зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% і вартості постачання продукції - пшениці урожаю 2016 року склала 98 000,00 грн (том 2, а.с.206-208).

Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2016 року склала 179 662,00 грн, відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 338 310,00 грн без урахування ПДВ або 1 665 172,00 грн з урахування ПДВ.

Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції пшениці 2016 року урожаю з метою оподаткування ПДВ у липні 2016 року у розмірі 11 106,48 грн за тону.

Згідно договору поставки № 270454 від 28.09.2016 укладеного позивачем на постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 2016 року із ПП «Вектор-М» (код 32492828), відповідно до умов якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник 3 класу урожаю 2016 року у кількості 370 тон за ціною 9 600,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ «Сапоніт-Інвест» м. Городенка (том 2, а.с.188-191).

Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за вересень 2016 року склала 429 523,00 грн, відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 5 107 615,00 грн без урахування ПДВ або 6 129 138,00 грн з урахування ПДВ. Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 20І6 року з метою оподаткування ПДВ у вересні 2016 року у розмірі 16 565.24 грн за тону.

Щодо визначення звичайної ціни у звітному періоді грудні 2016 року на постачання продукції - сої урожаю 2016 року ПП «Вектор-М» (код 32492828) згідно договору поставки № 270633 від 28.12.2016 року, то умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2016 року у кількості 2 140,231 тон за ціною 9 921,21 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання «Вільхівці» м. Городенка (том 2, а.с.210-213).

Згідно умов договору поставки №05/12 від 05.12.2016 року укладеного ПСП «Оскар» та ТОВ «Бучачхлібпром» (код 0952829) на постачання продукції зерновідходи кукурудзи, договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві зерновідходи кукурудзи 2016 року у кількості 133,152 тон за ціною 1 500,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ «Бучачхлібпром» м. Бучач (том 7, а.с.133-134).

Судом першої інстанції також встановлено, що у звітному періоді - грудні 2017 року, визначення звичайної ціни на постачання продукції - соняшнику урожаю 2017 року ПП «Оліяр» (код 32461721) здійснено відповідно до договору поставки № КЮ/0712-01 від 07.12.2017, за умовами якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник урожаю 2017 року у кількості 390,0 тон за ціною 10 550,04 грн з ПДВ за тону (том 2, а.с.168-173). Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: № 456 від 13.12.2017 у кількості 392,1 тон за ціною 10 550,04 грн за тону, № 457 від 15.12.2017 у кількості 119,745 тон, № 458 від 16.12.2017 року в кількості 160,688 тон та № 459 від 14.12.2017 року в кількості 92,267 тон за ціною 10 650,00 грн за тону. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом переоформлення товару згідно трьохстороннього акту приймання-передачі сільськогосподарської продукції та складської квитанції на зерно за місцем зберігання - зернового складу.

Умовами договору поставки № 11645/к від 27.12.2017 на постачання продукції сої урожаю 2017 року ТОВ «Катернопільський елеватор» (код 32580463) визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2017 року на визначених умовах. Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: №460 від 28.12.2017 року у кількості 35,92 тон за ціною 11 144,28 грн за тону та № 461 від 29.12.2017 року у кількості 215,1 тон за ціною 11 104,21 грн за тону (том 2, а.с.214-219).

Щодо визначення звичайної ціни за звітний період лютий 2018 року, то суд апеляційної інстанції зазначає, що на постачання продукції - кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ «Оскар Агро Трейд» (код 38713244, попередня назва ТОВ «Івано-Франківський зерноприймальний комплекс») згідно договору поставки № 15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві кукурудзу урожаю 2017 року у кількості 8 990,08 тон за ціною 3 000,00 грн за тону. Також, згідно умов вказаного договору місцем та умовами поставки продукції визначено самовивіз товару з поля постачальника у момент збору врожаю. Ціна продукції не враховувала її доставку на елеватор, доведення до стану придатного до зберігання (очистка від сміттєвих домішок та осушки), визначення сорту (класу) а також витрат на її зберігання. Втрати між фактичною та заліковою вагою зерна визначені зерновим складом у залежності від якісних показників поставленого зерна можуть складати до 20% і більше його фізичної маси. Залікова маса зерна розраховується елеватором визначивши його фізичну вагу зменшену на величину убутку- вологи та смітних домішок. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної № 17 від 01.02.2018 у кількості 3 023,24 тон за ціною 3000,00 грн за тону (том 7 а.с. 129-132).

11.07.2018 ПСП «Оскар» та ПП «ГленкорАгрікалчер Україна» (код 23393195) укладено договір № ВП01848 на постачання продукції - ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року згідно договору поставки від 11.07.2018, відповідно до якого продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак 1-го класу урожаю 2018 року у кількості 850,0 тон за ціною 11450,00 грн з ПДВ за тону (звітний період-липень 2018 року) (том 2, а.с.162-167). Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2018 року склала 248 019,00 грн, відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 240 095,00 грн без урахування суми ПДВ або 1 488 144,00 грн з урахування ПДВ.

Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - сої урожаю 2016 року з метою оподаткування ПДВ у розмірі 13 200,76 грн за тону.

У звітному періоді серпні 2018 року ПСП «Оскар» на постачання продукції - жита урожаю 2018 року із ТОВ «Продукт СВ» (код 41312306) укладено договір поставки № 3008-18 від 30.08.2018. Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві жито урожаю 2018 року у кількості 270,411 тон за ціною 3 097,92 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Стрийський КХЛ м. Стрий. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної № 484 від 31.08.2018 у кількості 270,411 тон за ціною 3 097,92 грн за тону (том 2, а.с.200-202).

Згідно з договором поставки № 29/28 від 29.08.2018 укладеного позивачем (продавець) із ТОВ «УПГ Інвест» продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю нестандартну урожаю 2018 року у кількості 32,12 тон за ціною 4 200,00 грн з ПДВ за тону. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної № 480 від 30.08.2018 у кількості 32,12 тон за ціною 4200,00 грн за тону (том 2, а.с.181-183).

Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - пшениці урожаю 2018 року ТОВ «Західторг ІФ» (код 40374602) згідно договору поставки № 1708-18 від 17.08.2018, колегія суддів зазначає, що умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2018 року у кількості 5,0 тон за ціною 4 500,00 грн та зерновідходи пшениці урожаю 2018 рокуза ціною 3 500,00 грн з ПДВ за тону. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №483 від 17.08.2018 року у кількості 4,46 тон за ціною 4 500,00 грн за тону та у кількості 29,28 тон за ціною 3 500,00 грн за тону. Також, здійснено постачання пшениці урожаю 2018 року згідно видаткової накладної № 482 від 17.08.2018 у кількості 156,0 тон за ціною 3 800,40 грн з ПДВ за тону (том 2, а.с.192-194).

Відповідно до умов договору поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП «Оскар» реалізувало ТОВ «КернелТрейд» пшеницю 6 класу урожаю 2018 року у кількості 452,94 тон за ціною 5 652,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ «Спецагропроскг» м. Рогатин. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №422 від 13.08.2018 (том 2, а.с.185-187).

Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - ріпаку урожаю 2018 року ТОВ «Оскар Агро» (код 40446458 ) згідно договору поставки № 1008 18 від 10.08.2018. Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак урожаю 2018 року у кількості 12,842 та 368,602 тон за ціною 11 300,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ППА «Вільхівці» м. Городенка. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної № 210 від 10.08.2018 у кількості 12,842 тон за ціною 11 300 грн за тону та видаткової накладної № 425 від 13.08.2018 у кількості 368,602 тон за ціною 11 300 грн за тону (том 2, а.с.195-197).

Аналізуючи вищевказані господарські операції ПСП «Оскар» на предмет наявності розумної економічної причини (ділової мети), суд апеляційної інстанції зазначає, що з`ясування наміру платника на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому слід виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

У поданих до суду першої інстанції поясненнях (від 30.08.2023 Вх. № 2990/23) представник ПСП «Оскар», на виконання вимог ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.08.2023, якою визначено позивачу надати обґрунтування економічних причин (ділової мети) при реалізації товарів за ціною, нижчою за виробничу собівартість, відповідно до договорів на постачання продукції у 2016-2018 роках з контрагентами, вказаними в акті перевірки від 25.03.2019 №244/09-19-14-06/31774096, навів показники господарської діяльності ПСП «Оскар» у період, що перевірявся, які підтверджуються додатком № 5 до акту перевірки. Зокрема повідомив наступні показники економічної діяльності:

1. За 2016 рік дохід від реалізації вирощеної продукції склав 125 500 057,37 грн. Собівартість реалізованої продукції за 2016 рік склала 87 678 443,87 грн. Валовий прибуток (чистий дохід) за 2016 рік склав 37 821 613,50 грн. Реалізація продукції за 2016 рік за видами продукції:

- пшениця 5-6 класу урожаю 2016 року собівартістю 17031954,95 грн у кількості 6131,56 тон собівартість одиниці продукції склала 2777,75 грн (звичайна ціна без ПДВ встановлена відповідачем 9225,40 грн);

- пшениця 6 класу собівартістю 595 111,35 гри у кількості 335,604 тон, собівартість одиниці продукції склала 1773,25 грн.;

- пшениця нестандартна собівартістю 331739,76 грн у кількості 155,6 тон собівартість одиниці продукції склала 2132,00 грн;

- соняшник 3 класу урожаю 2016 року собівартістю 34463253,11 грн у кількості 8148,58 тон, собівартість одиниці продукції склала 4229,36 грн (звичайна ціна встановлена Відповідачем 13804,36 грн);

- соя урожаю 2016 року собівартістю 17314 682,15 грн у кількості 2840,231 тон, собівартість одиниці продукції склала 6 096,22 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 16 776,62 грн);

- зерновідходи кукурудзи собівартістю 484958,99 грн у кількості 133,152 тон собівартість одиниці продукції склала 3642,15 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 2536,48 грн).

2. За 2017 рік дохід від реалізації вирощеної продукції склав 230525216,75 грн Собівартість реалізованої продукції за 2017 рік склала 194193543,06 грн. Валовий прибуток (чистий дохід) за 2017 рік склав 36331 673,69 грн. Собівартість реалізованої продукції за 2017 рік за видами продукції:

- насіння соняшнику урожаю 2017 року собівартістю 40328 697.00 грн у кількості 5350,566 тон. собівартість одиниці продукції склала 7834,87 гри. (звичайні ціна встановлена Відповідачем 65667,30 грн.);

- соняшник урожаю 2017 року собівартістю 5992108,10 грн у кількості 764,8 тон собівартість одиниці продукції склала 7834,87 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 65667,30 грн);

- соя урожаю 2017 року собівартістю 5984468,22 грн у кількості 502,12 тон, собівартість одиниці продукції склала 11918,40 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 69366,07 грн).

3. За 9 місяців 2018 року дохід від реалізації вирощеної продукції склав 49712854,75 грн. Собівартість реалізованої продукції за 9 місяців 2018 року скала 48532783,28 грн. Валовий прибуток (чистий дохід) - 1180071,47 грн. Собівартість реалізованої продукції за 9 місяців 2018 року за видами продукції:

- жито врожаю 2018 року собівартістю 2160395,14 грн у кількості 270,411 тон. Собівартість одиниці продукції склала 7989,30 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 3225,33 грн);

- зерновідходи пшениці врожаю 2018 року собівартістю 171282,86 грн у кількості 29,28 тон собівартість одиниці продукції склала 58449,82 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 3643,95 грн);

- кукурудза с/г 2017 року собівартістю 9690004,25 грн у кількості 3023,24 тон, собівартість одиниці продукції склала 3205,17 грн.

- пшениця врожаю 2018 року собівартістю 6657515,45 грн у кількості 1278,038 тон, собівартість одиниці продукції склала 5209,17 грн (звичайна па встановлена Відповідачем 5884,46 грн);

- пшениця некласна врожаю 2018 року собівартістю 778317,68 грн у кількості 156,0 тон. Собівартість одиниці продукції склала 4989,22 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 3956,70 грн);

- ріпак врожаю 2018 року собівартістю 15114934,15 грн у кількості 1925,384 тон, собівартість одиниці продукції склала 8006,16 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 11764,75 грн).

4. Дохід від реалізації послуг (робіт) за 2016 рік склав 12949912,42 грн. Собівартість реалізованих послуг (робіт ) за 2016 рік - 5656 238,72 грн. Валовий прибуток (чистий дохід) від реалізації послуг за 2016 рік - 7293 673,70 грн.

З огляду на вищевказані пояснення позивача, судом першої інстанції встановлено, що реалізація ПСП «Оскар» у перевіряємі періоди окремих видів готової продукції за цінами, нижчими від їх собівартості, повністю компенсувалась значним перевищенням валового прибутку над собівартістю реалізованої продукції.

З огляду на те, що ПСП «Оскар» отримав позитивне значення фінансового результату господарської діяльності за перевіряємі періоди, що вказує на прибутковість підприємства, суд першої інстанції вважав безпідставним висновок контролюючого органу про необхідність донарахування ПСП «Оскар» податкового зобов`язання з податку на додану вартість з підстав реалізації товару/послуг за ціною нижчою за собівартість.

Проте, позивачем у вищевказаних поясненнях наведено лише загальні показники господарської діяльності ПСП «Оскар» у перевіряємий період в розрізі кожного року, натомість жодним чином не конкретизовано наявність економічних причин чи ділової мети для реалізації товару за ціною нижчою за виробничу собівартість в розрізі конкретних договорів на постачання продукції для контрагентів (договори на постачання продукції (договір поставки № 3107-2016 від 31.07.2016 на постачання пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року, укладений між ПСП «Оскар» та ТОВ «Ландрас-Агро»; договір поставки соняшнику 3 класу урожаю 2016 року № 270454 від 28.09.2016, укладеного позивачем із ПП «Вектор-М»; договір поставки сої урожаю 2016 року, укладеного позивачем із ПП «Вектор-М»; договір на постачання продукції зерновідходи кукурудзи № 05/12 від 05.12.2016 року, укладеного ПСП «Оскар» та ТОВ «Бучачхлібпром»; договір поставки № КЮ/0712-01 від 07.12.2017 року соняшнику урожаю 2017 року ПП «Оліяр»; договір поставки № 11645/к від 27.12.2017 року сої урожаю 2017 року ТОВ «Катернопільський елеватор»; договір поставки № 15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 року кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ «Оскар Агро Трейд»; договір на постачання ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року № ВП01848 від 11.07.2018 року, укладеного між ПСП «Оскар» та ПП «ГленкорАгрікалчер Україна»; договір поставки № 3008-18 від 30.08.2018 року жита урожаю 2018 року, укладеного між ПСП «Оскар» та ТОВ «Продукт СВ»; договір поставки пшеницю нестандартну урожаю 2018 року №29/28 від 29.08.2018, укладеного позивачем із ТОВ «УПГ Інвест»; договір поставки № 1708-18 від 17.08.2018 року пшениці урожаю 2018 року ТОВ «Західторг ІФ»; договір поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП пшениці 6 класу урожаю 2018 року ТОВ «КернелТрейд»; договір поставки №1008 18 від 10.08.2018 року ріпаку урожаю 2018 року ТОВ «Оскар Агро»).

Крім того. ПСП «Оскар» не наведено конкретних факторів економічних чи інших, які зумовили збитковість вказаних операцій.

На переконання суду апеляційної інстанції, вищевказаних пояснень недостатньо для спростування висновків акту перевірки про відсутність розумних економічних причин укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість або за ціну придбання товару.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе лише у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість або за ціну придбання товару.

Проте, в матеріалах справи відсутні належні обґрунтування позивача щодо доцільності здійснення збиткових операцій, адже саме позивач був стороною господарських операцій, а не відповідач.

Судом першої інстанції взагалі не надано оцінку доводам податкового органу про неодноразове направлення запитів платнику податків про надання письмових пояснень та документального підтвердження реалізації продукції по цінам, нижче собівартості, які залишились без відповіді.

Також суд апеляційної інстанції зазначає, що судом першої інстанції не встановлено юридичної залежності/пов`язаності між ПСП «Оскар» та ПП «Вектор-М», ТОВ «Бучачхлібпром», ПП «Оліяр», ТОВ «Катернопільський елеватор», ТОВ «Оскар Агро Трейд», ТОВ «УПГ Інвест», ТОВ «Оскар Агро», ПП «ГленкорАгрікалчер Україна», ТОВ «Продукт СВ», ТОВ «Західторг ІФ», ТОВ «КернелТрейд».

Разом з тим, наявні в матеріалах справи докази (акт позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість за період з 01.10.2015 по 30.09.2018 № 640/09-19-14-06/31774096) свідчать про протилежне, а саме про намагання відповідачем довести суду про їх пов`язаність, що відповідно вплинуло на рівень цін реалізованої продукції.

Зокрема, вказаним Актом позапланової перевірки встановлено, що ПСП «Оскар» здійснювало реалізацію сільськогосподарської продукції та послуг ТОВ «Ландрас-Агро», засновником якого із часткою 100% є ПСП «Оскар». Виходячи із наведеного перевіркою встановлено пов`язаність ПСП «Оскар» із наведеним суб`єктом господарювання та його можливість впливати на умови або екомомічні результати його діяльності.

Колегія суддів також зазначає, що валові витрати по виробництву продукції не можуть перевищувати валові доходи від її реалізації, коли така різниця є економічно та юридично необґрунтованою. Якщо причиною виникнення збитків є мінімізація податку, то відповідна операція має кваліфікуватися як така, що не має ділової мети, а відтак не підлягає врахуванню у податковому обліку платника.

Податковий орган, приймаючи повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість, окрім іншого, виходив з того, що основним видом діяльності ПСП «Оскар» є товаровиробником сільськогосподарської продукції рослинництва, зокрема, зернових культур, працюючи у даному сегменті ринку, обізнане щодо його учасників та особливостей, має відповідні виробничі потужності, однак позивачем періодично здійснювалась реалізація готової продукції за цінами, нижчими ніж виробнича собівартість такої продукції, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на суму 130 346 544,49 грн та, відповідно, суми податкових зобов`язань на загальну суму 26 069 310 грн.

Проте, судом першої інстанції не встановлено чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування, об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій та діяльності Товариства в цілому, не перевірено, які економічні та ринкові обставини зумовили здійснення платником податку продажу товарів за цінами, які нижче їх собівартості, яку економічну мету переслідував платник податків при здійсненні відповідних операцій, якими документами обґрунтовується ціноутворення при здійсненні зазначених поставок.

Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2019 року у справі №П/811/1512/14 наголошено, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж суб`єктом господарювання продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна безумовно розглядати операцією поза межами його господарської діяльності.

Сам по собі факт прибутковості підприємства за підсумками року не може підтверджувати наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного провадження позивачем діяльності, наслідком якої є одержання збитків у відносинах із конкретними контрагентами й подальше відображення у податковій звітності від`ємного значення за її результатами.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що продаж товарів та послуг за ціною, нижчою за їх виробничу собівартість, може бути як відхиленням від звичайних цін, так і усвідомленою маркетинговою політикою підприємства, а також наслідком впливу ринкових факторів (наприклад, зниженням або недосягненням такого обсягу продажу, який би забезпечив досягнення точки беззбитковості, і покриття водночас постійних та змінних витрат). Разом з тим, вирішення справи в кожному окремому випадку вимагало б вивчення фактичних доказів, що стосуються всіх факторів, які впливають на ціну або собівартість.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції зауважує, що встановлення систематичної, планової та тривалої реалізації продукції за ціною нижче собівартості свідчить на користь податкового органу, оскільки ПДВ, нарахований при придбанні сировини для виготовлення реалізованої продукції (нижче собівартості), не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності, а може бути лише фактором мінімізації податкових зобов`язань.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 № 0002731406 та № 0002721406, в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та застосування штрафних санкцій внаслідок збільшення бази оподаткування до рівня собівартості товарів.

Стосовно висновків перевірки про нереальність господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «Солани» та ТОВ «Техкомвест», колегія суддів зазначає наступне.

Із матеріалів справи слідує, що між ПСП «Оскар» (покупець) та ТОВ «Солани» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу від 04.12.2015 № 15/15-07, за умовами якого ПСП «Оскар» придбав засоби захисту рослин. На підтвердження вказаних господарських операцій виписано видаткові накладні та податкові накладні.

Також згідно умов договору купівлі-продажу від 02.02.2016 № 10/02, укладеного між ПСП «Оскар» та ТОВ «Техкомвест», ТОВ «Техкомвест» реалізувало засоби захисту рослин. На виконання вказаних умов договору надано видаткові, податкові та товаро-транспортні накладні.

На підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест» відповідачем зроблено посилання на вирок Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17, що набрав законної сили 19.08.2017, яким затверджено угоду від 29 травня 2017 року про визнання винуватості, укладену між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби управління нагляду у кримінальному провадженні прокуратури Волинської області Галян А.М. та обвинуваченим ОСОБА_1 (директор ТОВ «Солани») у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст.205, ч.1 ст.205-1 КК України; на вирок Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4989/17, який набрав законної сили 19.08.2017, яким ОСОБА_2 (директор ТОВ «Техкомвест») визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 205, ч.1 ст. 205-1КК України. Вказаними вироками встановлено, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не маючи наміру здійснювати господарську діяльність, на пропозицію невстановленої слідством особи та за винагороду створили ТОВ «Солани» та ТОВ «Техкомвест».

Відповідно до ч. 6, 7 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої укладений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 зроблено висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за ст. 205, 205-1 КК України не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такий вирок суду за результатом розгляду кримінального провадження має оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Фактичні обставини вищевказаних кримінальних справ свідчать про те, що засуджені ОСОБА_1 та ОСОБА_2 повністю визнали вину, підтвердивши суду вчинення ними протиправних дій та бездіяльності, а саме не здійснення ними господарської діяльності.

Колегія суддів зазначає, що наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Водночас, для встановлення того, чи правомірно ПСП «Оскар» відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями із ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест», необхідно визначити чи дійсно мало місце фактичне виконання контрагентами обумовлених операцій за умови вчинення ОСОБА_1 та ОСОБА_2 своїми діями фіктивного підприємництва.

Вироком Центрального районного суду м.Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17 встановлено, що ОСОБА_1 в листопаді 2015 року в м. Миколаїв, усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, погодився на пропозицію осіб, досудове розслідування стосовно яких здійснюється у кримінальному провадженні № 32016030000000036 від 27.05.2016 року, за грошову винагороду в розмірі 1500 грн на місяць перереєструвати на своє ім`я в якості керівника (директора) юридичну особу ТОВ «Солани» (код ЄДРПОУ 39937584, адреса: м. Миколаїв, вул. Кірова, 238). При цьому, ОСОБА_1 не мав жодного наміру та можливості здійснювати фактичне керівництво зазначеними підприємствами, оскільки не мав на це спеціальних знань чи навичок, а також необхідних для здійснення підприємницької діяльності капіталовкладень. Крім цього, ОСОБА_1 після проведення реєстрації ТОВ «Солани» жодних документів бухгалтерського обліку, звітності, та інших документів що пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Солани» не готував та не підписував, де знаходиться печатка підприємства йому не відомо, банківськими рахунками він не розпоряджався. Отже, у осіб, досудове розслідування стосовно яких здійснюється у кримінальному провадженні № 32016030000000036 від 27.05.2016 року, перебувала печатка ТОВ «Солани», що надало можливість таким особам здійснювати незаконну діяльність, що полягала в наданні послуг по незаконному формуванню податкового кредиту та валових витрат третім особам, створенні транзитних грошових потоків, чим сприяло в зменшенні платежів до бюджету з податку на додану вартість та податку на прибуток за період з грудня 2015 року по грудень 2016 року. Таким чином, ОСОБА_1 своїми діями вчинив фіктивне підприємництво. ОСОБА_1 визнав себе винуватим у вчиненні злочинів, передбачених ч.1 ст. 205, ч.1 ст. 205-1 КК України. Тобто суб`єкт підприємницької діяльності TOB «Солани» було зареєстровано на особу, яка не мала наміру здійснювати та не здійснювала фінансово-господарську діяльність товариства.

Вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4989/17, який набрав законної сили 19.08.2017, встановлено, що в листопаді 2015 року в м.Миколаїв ОСОБА_2 , усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, погодився на пропозицію невстановлених осіб за грошову винагороду в розмірі 1500 грн на місяць, зареєструвати на своє ім`я, тобто оформити придбання суб`єкта господарської діяльності (юридичну особу) ТОВ «Техкомвест» (код ЄДРПОУ - 39997622, адреса: м. Київ, Дніпровська набережна, будинок 9, офіс 152). При цьому, ОСОБА_2 не мав жодного наміру та можливості здійснювати фактичне керівництво зазначеними підприємствами, оскільки не мав на це спеціальних знань чи навичок, а також необхідних для здійснення підприємницької діяльності капіталовкладень. Окрім того, ОСОБА_2 , продовжуючи виконання вказівок невстановлених осіб, відкрив банківські рахунки ТОВ «Техкомвест». Вищевказані умисні дії ОСОБА_2 щодо реєстрації придбання на своє ім`я ТОВ «Техкомвест», вчинені останнім без мети зайняття фінансово-господарською діяльністю й досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, а також без мети здійснення самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, чим порушено ст.ст.81,87,89 Цивільного кодексу України, ст.56,57,62,79,80,89 Господарського кодексу України та ст.ст.8,24 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб підприємців», які встановлюють підстави і порядок реєстрації юридичних осіб, та загальні принципи здійснення господарської діяльності. Крім цього, ОСОБА_2 після проведення реєстрації придбання ТОВ «Техкомвест» жодних документів бухгалтерського обліку, звітності, та інших документів, що пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Техкомвест» не готував та не підписував, де знаходиться печатка підприємства йому не відомо, банківськими рахунками він не розпоряджався. За таких обставин, у невстановлених осіб перебувала печатка та установчі документи ТОВ «Техкомвест», що надало можливість таким особам здійснювати контроль над товариством. Водночас, користуючись тим, що ТОВ «Техкомвест», зареєстровано як платник ПДВ, вказане надало можливість невстановленим особам здійснювати незаконну діяльність, що полягала в наданні послуг по незаконному формуванню податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, створенні транзитних грошових потоків, чим сприяло третім особам - суб`єктам господарювання в зменшенні платежів до бюджету з податку на додану вартість та податку на прибуток за період з листопада 2015 року по грудень 2016 року.

Суд апеляційної інстанції наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства, лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу. Вищевказане узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 19.06.2023 по справі № 810/1577/17.

У цій справі колегія суддів враховує, що вироки суду від 19.07.2017 № 490/4989/17 та від 19.07.2017 № 490/4979/17 проголошено у 2017 році, в той час як господарські операції між позивачем та ТОВ «Техкомвест» і ТОВ «Солани» відбувались у 2016 році. Однак, як слідує зі змісту вищенаведених вироків суду, умисні дії директорів ОСОБА_2 і ОСОБА_1 , які виразилися у фіктивному підприємництві, встановлені починаючи ще з листопада 2015 року, тобто з моменту створення та перереєстрації даних товариств.

Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставними.

Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року у справі №21-4781а15; від 22 березня 2016 року у справі №21-170а16; від 22 березня 2016 року у справі №21-2927а15; від 29 березня 2016 року у справі №21-5315а15; від 12 квітня 2016 року у справі №21-3270а15; від 12 квітня 2016 року у справі №21-3635а15; від 19 квітня 2016 року у справі №21-4985а15; від 26 квітня 2016 року у справі №21-4976а15; від 24 травня 2016 року у справі №21-5332; від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16.

У постановах Верховного Суду України від 05 березня 2012 року №21-421а11, від 01 грудня 2015 року №21-1661а15, від 02 грудня 2015 року №21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Зазначену позицію підтримано Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постанові від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19.

Суд апеляційної інстанції вважає, що за спірними операціями мало місце лише оформлення окремих первинних документів та податкових накладних без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій з метою їх «легалізації», тобто надання їм ознак реального здійснення для правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання ПСП «Оскар» необґрунтованої податкової вигоди.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність відображення ПСП «Оскар» в податковому обліку податкових накладних за операціями з ТОВ «Солани» та ТОВ «Техкомвест», а тому податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 № 0002721406 в частині зменшення податкового кредиту з ПДВ внаслідок включення до податкового кредиту податкових накладних, складених на операції придбання засобів захисту рослин у ТОВ «Солани» та ТОВ «Техкомвест», є правомірними.

Щодо реальності здійснення господарських операцій між ПСП «Оскар» та ПП «Галичина Авто» по придбанню нафтопродуктів, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Із матеріалів справи слідує, що 12.04.2016 року між позивачем та ПП «Галичина-Авто» (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів за № 12/04-16. Відповідно до п. 1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується поставити покупцю нафтопродукти в асортименті, а саме бензин марок Mustang-100, Mustang-95, А-95, А-92(Mustang-92); дизельне паливо (дизельне паливо Mustang) та газ скраплений (газ Mustang (LPG Mustang) надалі іменоване товар від постачальника і оплатити його вартість відповідно до умов договору (том 6, а.с.70-71).

Відповідно до п. 5.1 договору від 12.04.2016 № 12/04-16 приймання товару здійснюється в момент навантаження у наданий покупцем транспорт.

На підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано до суду копії вказаного договору, видаткові накладні від 06.04.2016 № 33, 12.04.2016 № 39, 14.04.2016 № 57, податкові накладні від 06.04.2016 № 4, 12.04.2016 № 15, від 14.04.2016 № 22 (том 6, а.с.72-74).

Так, ПСП «Оскар» протягом квітня 2016 року відобразило в бухгалтерському обліку придбання дизельного палива від ПП «Галичина Авто» на загальну суму 2 000 000,00 грн, в тому числі податковий кредит по податку на додану вартість в сумі 333 333,33 грн.

Водночас, податковим органом нереальність господарської операції щодо фактичного отримання нафтопродуктів обґрунтовується відсутністю товарно-транспортних накладних, актів прийняття нафтопродуктів, зокрема, записів у журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, результатів комісійного приймання нафти або нафтопродуктів згідно акту приймання нафти або нафтопродуктів за кількість за формою №5-НП.

Відповідач вказує на те, що ці операції є безтоварними (здійснені виключно з метою заниження об`єкту оподаткування, несплати податків), тобто не спрямовані на настання реальних правових наслідків через відсутність у позивача належних первинних документів, зокрема, товарно-транспортних накладних на підтвердження перевезення придбаного товару, та використання придбаного товару в межах власної господарської діяльності позивача.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV господарська операція дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 1 статті 9 Закону № 996-ХІV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у податковому обліку з податку на додану вартість операції з придбання товарів (послуг) та суми податкового кредиту за такими операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 28.10.2019 у справі № 400/2670/18, від 31.01.2020 у справі № 520/10953/18.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі Інструкція № 281).

Згідно з підпунктами 5.4.1-5.4.3 Інструкції № 281 перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 «Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования». З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900. Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

За змістом підпунктів 7.5.2, 7.5.4 Інструкції № 281 відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.

Як передбачено підпунктом 7.5.6 Інструкції, відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства; відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників (підпункти 7.5.7, 7.5.8 Інструкції).

Наведені положення Інструкції дають підстави для висновку про те, що за умови фактичної поставки нафтопродуктів автомобільним транспортом необхідною умовою є виконання вимог щодо оформлення таких операцій із дотриманням положень спеціального законодавства, зокрема щодо складення товарно-транспортних накладних, оформлення свідоцтва про повірку автоцистерни та ін.

У постанові від 11.09.2018 у справі № 2а-5489/10/1770 Верховний Суд констатував, що аналіз Інструкції № 281 та Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 № 363, дозволяє дійти висновку про те, що лише за умови наявності товарно-транспортних накладних, оформлених відповідно до вищезазначених вимог, та за наявності інших первинних документів, зокрема, видаткових та податкових накладних, платіжних доручень, віднесення позивачем складу до валових витрат сум по взаємовідносинах з контрагентами є правомірним.

Натомість, у цій справі ПСП «Оскар» не надано суду жодних доказів того, що в межах господарських операції з ПП «Галичина Авто» були оформлені відповідні ТТН на поставку нафтопродуктів.

Також суд апеляційної інстанції наголошує на тому, що відсутність сертифікатів за поставлені нафтопродукти є додатковим аргументом, який спростовує факт поставки товару загалом, з огляду на те, що виходячи із положень Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01.02.2005 № 28 (чинної на час виникнення спірних правовідносин), нафтопродукти підлягали сертифікації.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 02.12.2019 у справі № 804/729/17 та від 31.01.2020 у справі № 520/10953/18.

Сам же факт придбання нафтопродуктів для власних потреб за встановлених судами попередніх інстанцій обставин не виключає обов`язку із отримання сертифікатів відповідності.

Отже, проаналізувавши господарські правовідносини позивача з ПП «Галичина Агро», колегія суддів погоджується із висновками контролюючого органу щодо безпідставного формування позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 333 333,33 грн при придбанні нафтопродуктів, зважаючи на не підтвердження фактичного отримання товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ПП «Галичина Авто».

Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 83 333,25 грн, то суд апеляційної інстанції зазначає, що у цьому випадку презюмується протиправність застосування таких санкцій, оскільки судом встановлено правомірність нарахування відповідачем ПСП «Оскар» грошового зобов`язання по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 333 333 грн з огляду на визначені в акті висновки перевірки про допущення позивачем порушення законодавства.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 333 333 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 83 333,25 грн є правомірним.

Щодо нарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ «Фінагротех» у липні 2017 року грошових коштів у сумі 1 515 000,00 грн суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

06.07.2017 ПСП «Оскар» відповідно до договору № 06-07-2017/1 про купівлю-продаж (відступлення) частки (корпоративних прав) у статутному капіталі ТОВ «Франко Ріелт» реалізовано ТОВ «Фінагротех» корпоративні права, вартість яких визначено у розмірі 9 800 000 грн (том 2, а.с.203-204).

Як встановлено актом перевірки, відповідно до платіжного доручення від 06.07.2017 № 121 ТОВ «Фінагротех» перераховано ПСП «Оскар» 5 200 000 грн із зазначенням призначення платежу «купівля частки у статутному капіталі згідно договору № 06-07-2017/1 від 06.07.2017 сума 5 200 000,00 грн. без ПДВ» та цього ж дня ТОВ «Фінагротех» проведено оплату в сумі 4 600 000 грн. без ПДВ згідно платіжного доручення № 122.

Додатковою угодою від 11.07.2017 року до договору купівлі-продажу (відступлення) 06-07-2017/1 частки (корпоративних прав) у статутному капіталі ТОВ «Франко Ріелт» від 06.07.2017 внесено зміни в частині вартості реалізованих корпоративних прав, а саме визначено ціну - 8 285 000 грн, тобто зменшено її вартість на 1 515 000,00 грн(том 2 а.с.205).

Таким чином, судом апеляційної інстанції встановлено, що ПСП «Оскар» отримало 06.07.2017 від ТОВ «Фінагротех» грошові кошти в сумі 9 800 000,00 грн, як оплату за корпоративні права, проте додатковою угодою від 11.07.2017 вартість корпоративних прав визначено в сумі 8285 000,00 грн, відповідно, на суму перевищення отриманих коштів від вартості корпоративних прав 1 515 000,00 грн., які не були повернуто ТОВ «Фінагротех» як переплата, контролюючим органом нараховано податкові зобов`язання по ПДВ в сумі 252 500,00 грн та 63 125,00 грн штрафних санкцій.

12.07.2017 року між ПСП «Оскар» та ТОВ «Фінагротех» укладено договір, яким визначено суму переплати у розмірі 1 515 000 грн поворотною фінансовою допомогою за договором № 1 2/04-2017 від 12.04.2017 року, який подано при проведенні позапланової перевірки (том 2 а.с. 161).

Колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу в частині обкладенню податком на додану вартість суми переплати в розмірі 1 515 000,00 грн, яка утворилась за наслідками укладення додаткової угоди щодо зменшення вартості корпоративних прав 11.07.2017, тоді як договір про поворотну фінансову допомогу укладено тільки 12.07.2017.

Згідно з пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з: випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб`єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

За приписами пункту 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Проаналізувавши подані договори позивача з ТОВ «Фінагротех», суд апеляційної інстанції встановив правомірність висновків контролюючого органу щодо не нарахування ПСП «Оскар» податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ «Фінагротех» у липні 2017 року грошових коштів 1 515 000 грн у розмірі 252 500 грн.

Відтак, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 252 55,00 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 63 125,00 грн є правомірним.

Щодо господарських операцій ПСП «Оскар» з ТОВ «Сапоніт-Інвест» суд зазначає наступне.

В акті перевірки (том 4, а.с.192) зазначено про завищення позивачем суми податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Сапоніт-Інвест», що вплинуло на загальну суму донарахування суми ПДВ.

Верховний Суд у постанові від 20.07.2023 у цій справі наголосив на тому, що господарські операції ПСП «Оскар» з ТОВ «Сапоніт-Інвест» взагалі не досліджувалось судами першої та апеляційної інстанції.

Згідно з актом перевірки (сторінки 87-88), контролюючим органом встановлено, що ПСП «Оскар» суму ПДВ в розмірі 1 1633,41 грн по податкових накладних від 12.10.2016 року № 3 на загальну суму 30 873,62 грн, в т.ч. ПДВ 5145,6 грн, від 17.10.2016 року № 4 на зальну суму 29 318,54 грн, в т. ч. ПДВ 4 886,42 грн, 17.10.2016 року № 5 на загальну суму 9 608.32 грн. в т.ч. ПДВ 1 601,39 грн, виписаних ТОВ «Сапоніт-Інвест» (код ЄДРПОУ 34944534) двічі включено до складу податкових декларацій по податку па додану вартість: за листопад 2016 року (реєстраційний номер № 9246128826 від 19.12.2016) (рядок 58 додатку Д5 «розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, період складання 10.2016), за грудень 2016 року (реєстраційний номер № 9267689917 від 20.01.2017) (рядок 70 додатку Д5 «розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, період складання 10.2016), що призвело до завищення суми податкового кредиту за грудень 2016 року в сумі 11633,41 грн, чим порушено пункти 198.1., 198.2., 198.6. статті 198 розділу V Податкового кодексу України.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

При цьому, як визначено пунктом 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Дослідженням матеріалів справи та заяв по суті справи (у тому числі і письмових пояснень представника позивача від 30.08.2023 Вх. №20990/23), судом не встановлено жодного спростування з боку ПСП «Оскар» висновків перевірки щодо дійсності подвійного включення суми ПДВ в розмірі 11 633,41 грн до складу податкових декларацій по податку па додану вартість за листопад та грудень 2016 року.

Тобто, ПСП «Оскар» не доведено правомірності формування податкового кредиту у спірний період грудень 2016 року, чим порушено пункти 198.1., 198.2., 198.6. статті 198 розділу V ПК України, що свідчить про правомірність дій контролюючого органу по донарахуванню суми ПДВ.

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

При цьому, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Разом з тим, відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а згідно частини 2 цієї статті Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Враховуючи вищенаведене, на переконання суду апеляційної інстанції, відповідачем у цій справі доведено суду правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень по зобов`язаннях щодо сплати податку на додану вартість (податкові-повідомлення рішення від 19.04.2019 № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 грн, № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 грн), натомість позивач не довів суду їх протиправність.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року № 0002721406 та № 0002731406 та ухвалення в цій частині нового судового рішення.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити повністю.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року у справі № 300/1673/19 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року № 0002721406 та № 0002731406 та прийняти в цій частині нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» в цій частині відмовити повністю.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха судді О. М. Гінда М. А. Пліш У зв`язку з перебуванням судді Гінди О.М. у відпустці з 16.05.2024 по 30.05.2024 відповідно до наказу № 226/к/тм від 09.05.2024 повний текст судового рішення складено та підписано 05.06.2024.

Джерело: ЄДРСР 119565824
Друкувати PDF DOCX
Копіювати скопійовано
Надіслати
Шукати у документі
  • PDF
  • DOCX
  • Копіювати скопійовано
  • Надіслати

Навчальні відео: Як користуватись системою

скопійовано Копіювати
Шукати у розділу
Шукати у документі

Пошук по тексту

Знайдено:

Зачекайте, будь ласка. Генеруються посилання на нормативну базу...

Посилання згенеровані. Перезавантажте сторінку