ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 вересня 2022 року
м. Київ
справа №804/1523/18
адміністративне провадження № К/9901/4533/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Акціонерного товариства «Криворізька теплоцентраль»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 (головуючий суддя Турлакова Н. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018 (головуючий суддя Чередниченко В.Є., судді: Іванов С.М., Ясенова Т.І.)
у справі № 804/1523/18
за позовом Публічного акціонерного товариства «Криворізька теплоцентраль»
до Державної фіскальної служби України
про визнання протиправною та скасування податкової консультації,
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Криворізька теплоцентраль» (далі - ПАТ «Криворізька теплоцентраль») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просило визнати індивідуальну податкову консультацію від 16.11.2017 №2648/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, видану відповідачем, протиправною та скасувати її.
Позов обґрунтовано тим, що в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації Державною фіскальною службою України зроблено висновок, що з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платником податку (у тому числі платником, який застосовує касовий метод) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (не пізніше ніж 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 чи після цієї дати, який суперечить принципам податкового законодавства.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018, у задоволенні позову відмовлено повністю.
Рішення судів мотивовані тим, що зміст наданої ПАТ «Криворізька теплоцентраль» індивідуальної податкової консультації (лист №2648/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 16.11.2017) не суперечить вимогам чинного податкового законодавства України. Відтак, правових підстав для скасування цієї індивідуальної податкової консультації не встановлено.
Позивач звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018, ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що ПАТ «Криворізька теплоцентраль» здійснює діяльність з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії для різних категорій споживачів (населення, бюджетні установи та інші). Протягом 2011-2015 років виникнення податкових зобов`язань ПАТ «Криворізька теплоцентраль» визначало згідно з пунктом 187.10 статті 187 Податкового кодексу України. Відповідно і податковий кредит за операціями з придбання товарів, перелічених у цьому пункті (природний газ, вода), використаних у межах здійснення операцій з виробництва теплової енергії, також визначався касовим методом. Вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є невірними, оскільки у позивача як підприємства, що застосовує касовий метод податкового обліку, право на податковий кредит за операціями з придбання товарів за податковими накладними, які своєчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, з дати складення яких минуло 365 днів і більше, виникає з дати погашення кредиторської заборгованості після спливу зазначеного терміну.
Ухвалою Верховного Суду від 25.02.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Акціонерного товариства «Криворізька теплоцентраль» на рішення Дніпрпоетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018 у справі № 804/1523/18.
Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач є платником податку на додану вартість та відповідно до пункту 187.10 статті 187 Податкового кодексу України до 01.01.2016 при визначенні дати виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту при постачанні теплової енергії фізичним та бюджетним установам застосовував касовий метод.
З метою правильного формування податкового кредиту з податку на додану вартість, дотримання положень чинного законодавства позивач звернувся з листом № 2344/11 від 03.07.2017 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про надання податкової консультації щодо правомірності віднесення позивачем, який використовує касовий метод, до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за податковими накладними, які були виписані та своєчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в 2011-2015 роках.
16.11.2017 Державною фіскальною службою України було надано позивачу індивідуальну податкову консультацію щодо порядку формування податкового кредиту підприємством, яке застосовує касовий метод податкового обліку, та внесено відомості про неї в єдиний реєстр індивідуальних податкових консультацій за №2648/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
У зазначеній індивідуальній податковій консультації Державною фіскальною службою України було зроблено висновок, що Законом України від 21.12.2016 №1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», зокрема, внесено зміни до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України. Зазначені норми набули чинності 01.01.2017. Отже, з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку визначаються з урахуванням положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 чи після цієї дати.
Законність та відповідність нормам Податкового кодексу України вищезазначеної податкової консультації є предметом спору, переданого на вирішення суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
При цьому, підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що індивідуальна податкова консультація це роз`яснення контролюючого органу, подана платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
З аналізу викладених норм вбачається, що податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надана така консультація. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення конкретному платнику податків по конкретній нормі закону.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За визначенням підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - це метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Відповідно до абзацу першого пункту 187.10 статті 187 ПК України платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 24.11.2015 №812-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу та забезпечення стабільності розрахунків підприємств енергетичної галузі», який набрав чинності з 01.01.2016, тимчасово, до 01.01.2019, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом (пункт 44 зі змінами, внесеними згідно із Законом від 21.12.2016 №1797-VІІІ).
Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2019 року.
Отже, за вказаними нормами касовий метод повинен застосовуватися на всіх етапах постачання до кінцевого споживача (незалежно від кола споживачів) всіма платниками податку (в тому числі й виробниками), оскільки інше законом не встановлено.
Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг.
Отже, якщо платник податку згідно з нормами ПК України формує податковий кредит за касовим методом, сума податку на додану вартість, зазначена в податковій накладній, виписаній постачальником товару (послуги), включається ним до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, в якому відбулася оплата товару (послуги) (надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів (послуг).
Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 ПК податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту
Нормою абзацу третього цього ж пункту в редакції Закону від 02.12.2010 №2755- VI, чинній до 01.01.2015, було передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.
Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку (абзац четвертий пункту 198.6 в зазначеній редакції).
Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015, абзаци третій та четвертий пункту 198.6 викладені в новій редакції, згідно з якою суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше, ніж: через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ - при одержанні ними права власності на заставне майно.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України у редакції Закону України від 21.12.2016 №1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу (абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 в редакції Закону від 21.12.2016 № 1797-VIII).
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що податковим (звітним) періодом, в якому у платника податку, який відповідно до норм ПК України веде податковий облік за касовим методом, виникає право на податковий кредит, є період, в якому здійснюється оплата за товар (послугу) (або інші види компенсації їх вартості).
Сума податку на додану вартість, яка включається до податкового кредиту, повинна бути підтверджена податковою накладною, зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Якщо податкова накладна зареєстрована своєчасно (відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України), а оплату за товар (послугу) здійснено у межах 365 календарних днів з дати складення податкової накладної, право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді оплати і діє до закінчення 365 календарних днів; якщо ж оплату здійснено після 365 календарних днів з дати складення податкової накладної - право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді, в якому здійснена оплата, а продовження строку не діє.
За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що зміст наданої ПАТ «Криворізька теплоцентраль» індивідуальної податкової консультації (лист №2648/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 16.11.2017) суперечить вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства України.
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Криворізька теплоцентраль» задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.12.2018 скасувати.
Ухвалити нове рішення у справі.
Позовні вимоги Акціонерного товариства «Криворізька теплоцентраль» задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 16.11.2017 № 2648/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Стягнути на користь Акціонерного товариства «Криворізька теплоцентраль» за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України понесені витрати зі сплати судового збору у розмірі 8247,00 грн (вісім тисяч двісті сорок сім гривень 00 копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.А. Гончарова
С.С. Пасічник
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду
