ОКРЕМА ДУМКА
суддів Великої Палати Верховного Суду Князєва В. С., Анцупової Т. О., Британчука В. В., Григор`євої І. В.,Гриціва М. І., Золотнікова О. С., Ситнік О. М.
у справі № 905/2030/19 (905/1159/20) за позовом Приватного акціонерного товариства «Геркулес» (далі - ПрАТ «Геркулес») до Головного управління Держаної податкової служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС) про визнання противоправним та скасування податкового повідомлення-рішення
від 14 лютого 2020 року № 0004090504
за касаційною скаргою ПрАТ «Геркулес» на ухвалу Господарського суду Донецької області від 24 червня 2020 року та постанову Східного апеляційного господарського суду від 11 серпня 2020 року.
Ухвалою Господарського суду Донецької області від 18 листопада 2019 року відкрито провадження у справі № 905/2030/19 про банкрутство ПрАТ «Геркулес».
У липні 2020 року ПрАТ «Геркулес» звернулося з позовом у межах справи № 905/2030/19 до ГУ ДПС про визнання противоправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 лютого 2020 року № 0004090504.
На обґрунтування позову ПрАТ «Геркулес» зазначило, що акт документальної позапланової невиїзної перевірки складений відповідачем з порушенням
пунктів 42.2, 42.4 статті 42 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК), у зв`язку із чим податкове повідомлення-рішення, винесене відповідачем за результатами цієї перевірки, є незаконним та підлягає скасуванню.
Ухвалою від 24 червня 2020 року у справі № 905/2030/19 (905/1159/20) Господарський суд Донецької області відмовив у відкритті провадження за цим позовом на підставі пункту 1 частини першої статті 175 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК).
Східний апеляційний господарський суд постановою від 11 серпня 2020 року ухвалу Господарського суду Донецької області від 24 червня 2020 року залишив без змін.
Обґрунтовуючи свій висновок, суди вказали на те, що позовні вимоги
ПрАТ «Геркулес» до ГУ ДПС не містять ознак предметної та суб`єктної юрисдикції господарського суду, не відповідають визначеному частиною другою статті 7 Кодексу України з процедур банкрутства (далі - КУПБ) переліку спорів, які підлягають вирішенню в межах справи про банкрутство, стороною в яких є боржник, та відносяться до юрисдикції адміністративного суду. При цьому вимога про визнання противоправним та скасування податкового повідомлення-рішення є немайновою, тобто такою, що не підлягає вартісній оцінці, у зв`язку із чим відсутні правові підстави стверджувати, що на позовні вимоги у цій справі поширюються положення щодо належності спорів, стороною в яких є боржник у справі про банкрутство.
ПрАТ «Геркулес» звернулося до Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати вище вказані судові рішення, а справу направити для продовження розгляду до суду першої інстанції.
Касаційний господарський суд у складі Верховного Суду ухвалою від 7 жовтня
2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПрАТ «Геркулес», призначив справу до розгляду, а ухвалою від 4 листопада 2020 року справу
№ 905/2030/19 (905/1159/20) передав на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частин п`ятої та шостої статті 302 ГПК, оскільки ця справа містить виключну правову проблему, що полягає у застосуванні статті 7 КУПБ під час визначення предметної підсудності з розгляду спорів за позовом осіб, щодо яких відкрито провадження у справі про банкрутство, до податкового органу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, а також у зв`язку з тим, що учасник справи оскаржує судові рішення, у тому числі з підстав порушення правил предметної юрисдикції, і висновок Великої Палати Верховного Суду щодо питання предметної юрисдикції спору в подібних правовідносинах відсутній.
Ухвалою від 12 січня 2021 року Велика Палата Верховного Суду прийняла до розгляду справу та призначила її в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
Велика Палата Верховного Суду постановою від 22 вересня 2021 року касаційну скаргу ПрАТ «Геркулес» задовольнила; ухвалу Господарського суду Донецької області від 24 червня 2020 року та постанову Східного апеляційного господарського суду від 11 серпня 2020 року у справі № 905/2030/19 (905/1159/20) скасувала; справу направила для розгляду до Господарського суду Донецької області в межах справи № 905/2030/19 (905/1159/20) про банкрутство
ПрАТ «Геркулес».
На обґрунтування прийнятого рішення Велика Палата Верховного Суду вказала, що частиною другою статті 7 КУПБ передбачено, що господарський суд, у провадженні якого перебуває справа про банкрутство, в межах цієї справи вирішує всі майнові спори, стороною в яких є боржник; спори з позовними вимогами до боржника та щодо його майна; спори про визнання недійсними результатів аукціону; спори про визнання недійсними будь-яких правочинів, укладених боржником; спори про повернення (витребування) майна боржника або відшкодування його вартості відповідно; спори про стягнення заробітної плати; спори про поновлення на роботі посадових та службових осіб боржника; спори щодо інших вимог до боржника. Склад учасників розгляду спору визначається відповідно до ГПК. Господарський суд розглядає спори, стороною в яких є боржник, за правилами, визначеними ГПК. За результатами розгляду спору суд ухвалює рішення.
Водночас Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що у пункті 8 частини першої статті 20 ГПК закріплена спеціальна юридична норма, відповідно до якої до справ, що належать до юрисдикції господарських судів, входять справи про банкрутство та справи у спорах з майновими вимогами до боржника, стосовно якого відкрито провадження у справі про банкрутство, зокрема, справи у спорах про визнання недійсними будь-яких правочинів (договорів), укладених боржником; стягнення заробітної плати; поновлення на роботі посадових та службових осіб боржника, за винятком спорів про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до Податкового кодексу України (далі - ПК), а також спорів про визнання недійсними правочинів за позовом контролюючого органу на виконання його повноважень, визначених ПК.
При цьому Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що КУПБ та ГПК є нормативними актами рівної юридичної сили (кодексами). Отже, у випадку колізії норм між статтею 7 КУПБ та статтею 20 ГПК повинні застосовуватися ті процесуальні норми, які прийняті пізніше. Відтак у правовідносинах щодо визначення розміру податкових зобов`язань боржника у справі про банкрутство шляхом оскарження рішення податкового органу переважному застосуванню з 21 жовтня 2019 року підлягають положення статті 7 КУПБ.
Велика Палата Верховного Суду також послалася на те, що з прийняттям КУПБ законодавець відніс до юрисдикції господарського суду у справі про банкрутство як розгляд спорів боржника з конкурсними кредиторами, так і розгляд його спорів з поточними кредиторами (частина друга статті 7, абзац третій частини восьмої статті 45 КУПБ), на відміну від попереднього регулювання Законом України
«Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» та інших процесуальних кодексів України.
За висновками Великої Палати Верховного Суду, з огляду на обставини здійснення щодо позивача - платника податків провадження у справі про банкрутство підвідомчість цього спору, який виник після 21 жовтня 2019 року, слід визначати із застосуванням положень статті 7 КУПБ як закону, що прийнятий пізніше та якими розгляд такого спору віднесено до юрисдикції господарського суду, який здійснює провадження у справі про банкрутство ПрАТ «Геркулес».
Підстави і мотиви для висловлення окремої думки
Відповідно до частини третьої статті 34 ГПК суддя, не згодний з рішенням, може письмово викласти свою окрему думку.
Вважаємо помилковим висновок Великої Палати Верховного Суду про скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи для розгляду до Господарського суду Донецької області в межах справи про банкрутствоз таких міркувань.
У пункті 8 частини першої статті 20 ГПК закріплена спеціальна юридична норма, відповідно до якої до справ, що належать до юрисдикції господарських судів, входять справи про банкрутство та справи у спорах з майновими вимогами до боржника, стосовно якого відкрито провадження у справі про банкрутство, зокрема, справи у спорах про визнання недійсними будь-яких правочинів (договорів), укладених боржником; стягнення заробітної плати; поновлення на роботі посадових та службових осіб боржника, за винятком спорів про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до ПК, а також спорів про визнання недійсними правочинів за позовом контролюючого органу на виконання його повноважень, визначених ПК.
Положеннями частини четвертої статті 10 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» було визначено, що суд, у провадженні якого перебуває справа про банкрутство, вирішує усі майнові спори з вимогами до боржника, у тому числі спори про визнання недійсними будь-яких правочинів (договорів), укладених боржником; стягнення заробітної плати; поновлення на роботі посадових та службових осіб боржника, за винятком спорів, пов`язаних із визначенням та сплатою (стягненням) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до ПК, а також справ у спорах про визнання недійсними правочинів (договорів), якщо з відповідним позовом звертається на виконання своїх повноважень контролюючий орган, визначений ПК.
Після втрати чинності Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» такі особливості передбачає КУПБ.
Пунктом 4 «Прикінцеві та перехідні положення» КУПБ встановлено, що з дня введення в дію цього Кодексу подальший розгляд справ про банкрутство здійснюється відповідно до положень цього Кодексу незалежно від дати відкриття провадження у справі про банкрутство, крім справ про банкрутство, які на день введення в дію цього Кодексу перебувають на стадії санації, провадження в яких продовжується відповідно до Закону про банкрутство.
Згідно з преамбулою КУПБ цей Кодекс встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності боржника - юридичної особи або визнання його банкрутом з метою задоволення вимог кредиторів, а також відновлення платоспроможності фізичної особи, а за змістом частини першої статті 2 КУПБ провадження у справах про банкрутство регулюється цим Кодексом, ГПК, іншими законами України.
Відповідно до частини першої статті 7 КУПБ спори, стороною в яких є боржник, розглядаються господарським судом за правилами, передбаченими ГПК, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.
Відповідно до частини другої статті 7 КУПБ господарський суд, у провадженні якого перебуває справа про банкрутство, в межах цієї справи вирішує всі майнові спори, стороною в яких є боржник; спори з позовними вимогами до боржника та щодо його майна; спори про визнання недійсними результатів аукціону; спори про визнання недійсними будь-яких правочинів, укладених боржником; спори про повернення (витребування) майна боржника або відшкодування його вартості відповідно; спори про стягнення заробітної плати; спори про поновлення на роботі посадових та службових осіб боржника; спори щодо інших вимог до боржника. Склад учасників розгляду спору визначається відповідно до ГПК. Господарський суд розглядає спори, стороною в яких є боржник, за правилами, визначеними ГПК. За результатами розгляду спору суд ухвалює рішення.
У разі якщо відповідачем у такому спорі є суб`єкт владних повноважень, суд керується принципом офіційного з`ясування всіх обставин у справі та вживає визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів, з власної ініціативи.
Матеріали справи, в якій стороною є боржник, щодо майнових спорів з вимогами до боржника та його майна, провадження в якій відкрито до відкриття провадження у справі про банкрутство, надсилаються до господарського суду, в провадженні якого перебуває справа про банкрутство, який розглядає спір по суті в межах цієї справи (частина третя вказаної статті).
Аналіз змісту зазначених положень КУПБ дає підстави сформулювати правило, що майнові вимоги мають бути безпосередньо пов`язані зі здійсненням провадження в такій справі, зокрема, стосуватися визнання недійсними правочинів, вчинених керуючим санацією (ліквідатором), або визнання права власності на майно боржника, оскарження результатів аукціону з продажу майна боржника тощо.
До критеріїв визначення, чи підлягає розгляду у межах справи про банкрутство спір, стороною в якій є боржник, відносяться також такі умови, за яких вирішення спору: стосується питання щодо формування активів боржника (майно, майнові права); впливає на суб`єктний склад сторін та учасників у справі про банкрутство, їхні права, інтереси та (або) обов`язки.
Водночас регламентація процесуальних відносин нормами матеріального права без об`єктивної необхідності створює перешкоди для належної реалізації принципу правової визначеності, що несе об`єктивні ризики при правозастосуванні.
Правила визначення юрисдикції має насамперед визначати процесуальний кодекс, а не кодекс з консолідованими нормами матеріального права.
У пункті 8 частини першої статті 20 ГПК йдеться про звернення до суду з «майновими вимогами до боржника», а у статті 7 КУПБ - про «всі майнові спори, стороною в яких є боржник».
Однак спеціальною нормою для визначення юрисдикції в цій справі має бути саме пункт 8 частини першої статті 20 ГПК, відповідно до якого до господарської юрисдикції не можна відносити спори про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до ПК, а також спори про визнання недійсними правочинів за позовом контролюючого органу на виконання його повноважень, визначених ПК.
Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Податкове повідомлення-рішення - це письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності (підпункт 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК).
Ураховуючи відсутність чіткої правової визначеності юрисдикційності відповідного спору, а також сутність і правову природу спірних правовідносин, приписи процесуального закону мають превалюючу дію при розв`язанні колізій щодо обрання належної судової юрисдикції.
Це зумовлено обмежувальною дією положень статті 20 ГПК щодо спорів про визначення та сплату (стягнення) грошових зобов`язань (податкового боргу), визначених відповідно до ПК, про визнання недійсними правочинів за позовом контролюючого органу на виконання його повноважень, визначених ПК.
Тобто спори про скасування податкових повідомлень-рішень у межах справи про банкрутство за характером і змістом відносин пов`язані з визначенням та сплатою (стягненням) грошових зобов`язань відповідно до ПК. Відповідні позовні вимоги стосуються насамперед перевірки законності дій суб`єкта владних повноважень.
Такі спори мають подвійну природу, пов`язану як із сутністю податкових зобов`язань, так і з процесуальною складовою щодо сплати судового збору. Майновий характер позову при сплаті судового збору в розумінні приписів Закону України «Про судовий збір» не може автоматично означати майновий характер вимоги про оскарження податкового повідомлення-рішення за змістом спірних правовідносин в контексті визначення судової юрисдикції.
З позиції змісту відносин при визначенні юрисдикції оскарження податкового повідомлення - рішення не є спором майнового характеру, поки зобов`язання не стане узгодженими. Неузгоджена сума податкового зобов`язання не впливає на зміну майнового стану платника податків (не є податковим боргом, який може бути стягнуто на користь держави). Тільки узгоджена сума податкового зобов`язання та його стягнення може вплинути на зміну майнового стану платника
податків. Йдеться про сам факт і момент «узгодження» відповідно до положень
чинного законодавства - закінчення процедури адміністративного оскарження (пункт 56.15 статті 56 ПК) або день набрання судовим рішенням законної сили (підпункт 56.17.5 пункту 56.17 статті 56 ПК).
В ухвалі про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду та в установлених судами попередніх інстанцій обставинах справи відсутні відомості про узгодженість оскаржуваного зобов`язання, що законодавець визначає як обов`язкову підставу для кваліфікації зобов`язання як майнового. Натомість позивач послався на порушення пунктів 42.2, 42. 4 статті 42 та пункту 79.2 статті 79 ПК при проведенні перевірки та винесенні податкового повідомлення-рішення.
Податкове повідомлення-рішення, що не набрало чинності, не є підставою для виникнення будь-яких зобов`язань та не є втручанням до його майнових прав. Це рішення можна розцінювати лише як посягання, намір вплинути на склад майна позивача, які, однак, не реалізуються контролюючим органом до узгодження суми грошового зобов`язання, що і визначить вимогу як майнову та вплине на склад майна.
Податкові спори є однією з найбільш болючих тем, як для держави в умовах постійного недофінансування бюджету, так і для платників податків, які безпосередньо несуть цей тягар.
Крім гостроти, правові питання, що виникають у податкових спорах, відрізняються складністю і багатогранністю внаслідок, зокрема, постійного урізноманітнення способів «оптимізації» оподаткування та частої зміни профільного законодавства.
Тому суд, що розглядає податкові спори, має знати, яким було законодавство і судова практика у різних сферах діяльності за різні періоди часу у розрізі певного податку чи збору.
Європейський суд з прав людини неодноразово розглядав спори у сфері оподаткування щодо звернень платників за сумами податків, які були сплачені (стягнуті) на користь держави. Тобто всі стадії «узгодження податкових зобов`язань» були реалізовані після судового оскарження на національному рівні в усіх інстанціях. Проведенням виконавчих дій в країні платника податків такі зобов`язання були вже вичерпані як в частині визначення суми, так і в частині правомірності застосування положень податкового законодавства. Логічно, що дії державних органів, що тягнуть за собою стягнення майна (коштів) на користь держави, тлумачаться як «підстави для змін майнового стану фізичної чи юридичної особи». Тому такі спори закономірно були віднесені до категорії майнових.
Водночас у рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Феррадзіні проти Італії» вказано, що «податкові питання і досі становлять частину основного пакету прерогатив державних органів. При цьому відносини між платником податків та податковим органом і далі мають переважно публічний характер <…> податкові спори виходять за межі сфери цивільних прав та обов`язків, незважаючи на матеріальні наслідки, які вони обов`язково створюють для платника податків».
Фактично спір у цій справі про оскарження податкового повідомлення-рішення зводиться до перевірки правильності дій контролюючого органу, а не до захисту майна.
Спірні ж правовідносини виникли у межах публічно-правового спору у сфері нарахування та сплати податків, зборів, переведеного у площину процедурного врегулювання, встановлену законодавством.
Отже, враховуючи предмет позову та суб`єктний склад сторін і зміст відносин, спір щодо оскарження ПрАТ «Геркулес» податкового повідомлення-рішення є публічно-правовим та підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства.
З огляду на викладене вище господарські суди попередніх інстанцій дійшли цілком обґрунтованого висновку про належність спору у цій справі до компетенції адміністративного суду, а відтак про відсутність підстав для відкриття провадження у цій справі.
Виходячи з наведеного не було підстав для скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи для розгляду до Господарського суду Донецької області в межах справи про банкрутство.
Судді Великої Палати
Верховного Суду: В. С. Князєв
Т. О. Анцупова
В. В. Британчук
І. В. Григор`єва
М. І. Гриців
О. С. Золотніков
О. М. Ситнік
