ОКРЕМА ДУМКА
судді Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б.
на постанову від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (провадження
№ 11-778апп18) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскоп-Україна» (далі - ТОВ «Аскоп-Україна», Товариство) до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ, Інспекція) та Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві (далі - ГУ ДКС України у м. Києві, ДКС України відповідно) про визнання протиправною бездіяльності та стягнення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ)
Короткий виклад обставин справи
У квітні 2015 року ТОВ «Аскоп-Україна» звернулося до суду з позовом до ДПІ та ГУ ДКС України у м. Києві, в якому просило:
- визнати протиправною бездіяльність Інспекції щодо неподання до органу ДКС України висновку із зазначенням суми ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь ТОВ «Аскоп-Україна»;
- стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь позивача заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн та пеню в розмірі 211 тис. 1 грн 11 коп., нараховану на суму такої заборгованості за період з 10 лютого по 24 квітня 2015 року;
- стягнути на користь ТОВ «Аскоп-Україна» судові витрати.
На обґрунтування позову ТОВ «Аскоп-Україна» зазначило, що 19 листопада 2014 року позивачем подано до ДПІ в електронній формі податкову декларацію з ПДВ за жовтень 2014 року, в рядку 23.1 якої Товариство заявило суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, в розмірі
4 млн 447 тис. 644 грн. Разом із податковою декларацією ТОВ «Аскоп-Україна» подало заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та розрахунок суми бюджетного відшкодування. Інспекція в період з 14 по 20 січня 2015 року провела документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Аскоп-Україна» щодо правомірності бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за жовтень 2014 року, за результатами якої склала довідку від 27 січня 2015 року № 578/26-53-15-02/30579869, згідно з висновками якої на момент складення довідки неможливо підтвердити суму бюджетного відшкодування за жовтень 2014 року в сумі 4 млн 447 тис. 644 грн, що пов'язано з відсутністю відповідей на запити про проведення зустрічних перевірок по ланцюгам постачання. Не погодившись із бездіяльністю Інспекції щодо неподання до органу ДКС України висновку із зазначенням суми ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь ТОВ «Аскоп-Україна», позивач звернувся до суду з цим позовом.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 17 липня 2015 року в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 25 листопада 2015 року апеляційну скаргу ТОВ «Аскоп-Україна» задовольнив. Апеляційний суд скасував постановуОкружного адміністративного суду міста Києва від 17 липня 2015 року та ухвалив нову, якою позовні вимогиТОВ «Аскоп-Україна» задовольнив: визнав протиправною бездіяльність Інспекції щодо неподання до органу ДКС України висновку із зазначенням суми ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь ТОВ «Аскоп-Україна»; стягнув з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь позивача заборгованість бюджету із відшкодування ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн та пеню в розмірі 211 тис. 1 грн 11 коп., нараховану на суму такої заборгованості за період з 10 лютого по 24 квітня 2015 року.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, представник Інспекції в касаційній скарзі зазначив, що вказане рішення прийнято без дотримання норм процесуального права та з неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39, (далі - Порядок № 39). На думку скаржника, відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості. Крім того, вимога позивача про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ не є правильним способом захисту його прав.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 26 червня 2018 року на підставі пункту 8 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) в редакції Закону України від 3 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду у зв'язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.
Постановою Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року касаційну скаргу ДПІ залишено без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року - без змін.
Основні мотиви, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду
Велика Палата Верховного Суду вважає обґрунтованим висновок Київського апеляційного адміністративного суду про те, що ПК України не встановлює залежність виплати бюджетного відшкодування від сплати ПДВ контрагентами платника податку або з підстав незавершення перевірки контрагентів платника податку, або у зв'язку з відсутністю відповідей на запити контролюючого органу про проведення зустрічних перевірок по ланцюгам постачання.
На думку більшості суддів Великої Палати Верховного Суду, суд апеляційної інстанції обґрунтовано визнав протиправною бездіяльність Інспекції щодо неподання до органу ДКС України висновку із зазначенням суми ПДВ у розмірі
4 млн 447 тис. 644 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь ТОВ «Аскоп-Україна».
Крім того, відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
У зв'язку з тим, що ДПІ після закінчення перевірки не подала до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, що стало підставою для непогашення заборгованості з ПДВ, Велика Палата Верховного Суду вважає правильним рішення Київського апеляційного адміністративного суду про стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь позивача пені в розмірі 211 тис. 1 грн 11 коп., нарахованої на суму заборгованості за період з 10 лютого по 24 квітня 2015 року.
Щодо позовних вимог ТОВ «Аскоп-Україна» про стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь позивача заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн Велика Палата Верховного Суду зазначила таке.
За правовою позицією Верховного Суду України цей порядок не передбачає бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями контролюючих органів, ухваленими за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. Відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а отже, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.
Відтак стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ за правовою позицією Верховного Суду України визнано неналежним способом захисту прав платника податків. Правильним механізмом визнано зобов'язання контролюючого органу виконати покладені на нього законом і підзаконними актами обов'язки щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.
Велика Палата Верховного Суду відступила від цього висновку Верховного Суду України.
Велика Палата Верховного Суду у своїх висновках проаналізувала норми статті 200 ПК України та Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26, (далі - Порядок № 26).
Крім того, зазначила, що відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеної у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеної у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Станом на час розгляду справи у суді касаційної інстанції Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.
Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що за інформацією, наведеною в листі Державної фіскальної служби України від 26 липня 2017 року
№ 16189/6/99-99-12-03-02-15 «Про розгляд звернень щодо Тимчасового реєстру», скерованого на адресу Товариства, на сьогодні чинним законодавством не передбачено механізм відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структури такого реєстру.
За таких обставин, із врахуванням встановленого судом апеляційної інстанції права ТОВ «Аскоп-Україна» на бюджетне відшкодування ПДВ у розмірі
4 млн 447 тис. 644 грн, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права, як зобов'язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву Товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не приведуть до ефективного відновлення права платника податків.
Підстави і мотиви для висловлення окремої думки
Відповідно до частини третьої статті 34 КАС суддя, не згодний із судовим рішенням, може письмово викласти свою окрему думку.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Акти, прийняті суб'єктами владних повноважень, дії, вчинені ними під час здійснення управлінських функцій, а також невиконання повноважень, установлених законодавством (бездіяльність), можуть бути оскаржені до суду відповідно до статті 55 Конституції України. Для реалізації кожним конституційного права на оскарження рішень, дій чи бездіяльності вказаних суб'єктів у сфері управлінської діяльності в Україні утворено систему адміністративних судів.
Конституційний Суд України у Рішенні від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 надав конституційне тлумачення положень частини другої статті 55 Конституції України. Так, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист.
Необхідно зазначити, що порядок визначення суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентовано статтею 200 ПК України.
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до пункту 200.10 статті 200 зазначеного Кодексу та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводиться відповідно до цього Кодексу.
З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким внесено зміни до ПК України, зокрема, в частині бюджетного відшкодування ПДВ запроваджено:
- єдиний реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 ПК України (у редакції, що діяла до 1 січня 2017 року);
- тимчасовий реєстр заяв, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету у порядку, визначеному статтею 200 ПК України.
Крім того, з 1 січня 2017 року набрали чинності Порядок № 26 та Порядок інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 3 березня 2017 року № 326.
Відповідно до Порядку № 26 відшкодування ПДВ здійснюється згідно з Реєстром заяв повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Формування цього Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) та казначейства.
Відповідно до Порядку № 26 Міністерство фінансів України забезпечує автоматичну обробку інформації ДФС та ДКС України щодо даних реєстру заяв та щоденне оприлюднення реєстру заяв на своєму веб-порталі.
Таким чином, починаючи з квітня 2017 року відповідно до ПК України та
Порядку № 26 ДФС надає Міністерству фінансів України необхідну інформацію для формування та оприлюднення реєстру заяв на своєму веб-порталі.
Водночас у пункті 200.14 статті 200 ПК України визначено, що коли за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган приймає або податкове повідомлення, в якому зазначається сума заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, або податкове повідомлення, в якому зазначається сума такого перевищення, або податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Разом з тим, як установлено судом та вбачається з матеріалів справи, ДПІ, провівши документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Аскоп-Україна» щодо правомірності бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за жовтень 2014 року, не прийняла жодного з рішень, передбачених в пункті 200.14 (податкові повідомлення у разі невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації) та в пункті 200.12 (висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету) статті 200 ПК України. Інспекцією за результатами розгляду заяви ТОВ «Аскоп-Україна» про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн не було прийняте рішення про відмову у виплаті позивачеві заявленої суми бюджетного відшкодування або її зменшення. Водночас позивачем не були заявлені позовні вимоги про визнання протиправною бездіяльності ДПІ щодо неприйняття відповідного рішення, передбаченого нормами ПК України, за наслідками розгляду заяви ТОВ «Аскоп-Україна» про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн.
За викладених обставин вважаю, що за відсутності рішення ДПІ за наслідками розгляду заяви ТОВ «Аскоп-Україна» про повернення суми бюджетного відшкодування немає підстав для задоволення позовних вимог про стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь позивача заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ в розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн та пені в розмірі 211 тис. 1 грн 11 коп.
Додатково необхідно зазначити, що відповідно до статті 43 Бюджетного кодексу України органи Казначейської служби здійснюють лише обслуговування Державного бюджету, відповідно до наданих повноважень, а згідно зі статтею 23 зазначеного Кодексу будь-які бюджетні зобов'язання та платежі з бюджету здійснюються лише за наявності відповідного бюджетного призначення, якщо інше не передбачено законом про Державний бюджет України.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Зважаючи на викладене, на мою думку, Великій Палаті Верховного Суду потрібно було ухвалити рішення про підтвердження висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України від 16 вересня 2015 року у справі № 21-881а15, від 17 листопада 2015 року у справі
№ 21-4371а15, від 2 грудня 2015 року у справі № 21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі № 21-452а16, від 7 березня 2017 року у справі № 820/19449/14, про те, що відшкодування ПДВ здійснюється органом ДКС України з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК України та Порядком № 39. Тому за наслідками розгляду касаційної скарги ДПІ постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року необхідно було скасувати, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 липня 2015 року залишити в силі.
Суддя Великої Палати
Верховного Суду О. Б. Прокопенко
